陶 蕊 遼寧報(bào)刊傳媒集團(tuán)(遼寧日報(bào)社)

一、國有企業(yè)合并報(bào)表編制的意義和作用

(一)合并報(bào)表的定義

合并報(bào)表是指由母公司編制的包括所有控股子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)數(shù)據(jù)的報(bào)表。該報(bào)表可向報(bào)表使用者提供公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

也可以說，是以母公司及其子公司組成會(huì)計(jì)主體，以控股公司和其子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由控股公司編制的反映抵銷集團(tuán)內(nèi)部往來賬項(xiàng)后的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表，合并報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表等[1]。

國有企業(yè)合并報(bào)表指國有性質(zhì)的企業(yè)在符合編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的條件下，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定編制的抵銷母子公司內(nèi)部賬項(xiàng)的財(cái)務(wù)報(bào)表組合。

(二)合并報(bào)表的意義和作用

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)國有企業(yè)真實(shí)準(zhǔn)確反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等的必要過程，只有通過匯總?cè)缓蟮咒N掉內(nèi)部交易、內(nèi)部往來、內(nèi)部權(quán)益等各項(xiàng)有可能造成內(nèi)部虛增虛減的部分，才能把國企真實(shí)的財(cái)務(wù)情況反映出來，也才能讓國資、財(cái)政、稅務(wù)等部門真正了解、把握、審核國企報(bào)送的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，讓股東、債權(quán)人、管理層、社會(huì)公眾等投資、籌資、管控各方面人員，可以對(duì)照參考合并報(bào)表進(jìn)行預(yù)決策。

編制合并報(bào)表有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表現(xiàn)象的發(fā)生[2]。合并報(bào)表由母公司編制，以納入合并范圍的個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，運(yùn)用特殊的方法，反映企業(yè)整體綜合信息，彌補(bǔ)了個(gè)別報(bào)表的不足。

合并報(bào)表的合并理論有母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論等[3]，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額[4]。

編制合并報(bào)表，不僅是理論需要，更是實(shí)際工作的需要，因?yàn)樽庸局荒芴峁┠硞€(gè)企業(yè)個(gè)體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營情況，而所有利益相關(guān)方需要準(zhǔn)確了解企業(yè)整體情況，面向的是整個(gè)集團(tuán)，這時(shí)只有把合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制好，才能真正滿足報(bào)表數(shù)據(jù)需求者的需要。

二、國有企業(yè)合并報(bào)表編制存在的不足

(一)制度化、規(guī)范化不夠

國有企業(yè)編制合并報(bào)表是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和國家相關(guān)規(guī)定逐步建立和完善的，落實(shí)到每一個(gè)發(fā)展沿革不同的國企，呈現(xiàn)出編制能力和編制結(jié)果千差萬別的狀況。

在跟著要求落實(shí)行動(dòng)的過程中，很多以前沒有接觸過合并報(bào)表編制的國企財(cái)務(wù)人員，邊學(xué)習(xí)邊改進(jìn)，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)，能夠編制出一套完整準(zhǔn)確的合并報(bào)表，已經(jīng)很不容易，這時(shí)企業(yè)關(guān)于合并報(bào)表編制的制度規(guī)范往往是滯后和不足的。

沒有制度作框架，小到編制時(shí)間不統(tǒng)一，大到編制口徑和方法不一致，個(gè)別子公司編制人員會(huì)滿足于按時(shí)提交報(bào)表，而匯總、抵銷、合并的編制人員則有可能因制度不達(dá)無法深入了解情況進(jìn)而因循主觀方式完成報(bào)表，同樣費(fèi)時(shí)費(fèi)力卻可能造成報(bào)表數(shù)據(jù)偏離，使數(shù)據(jù)表達(dá)失真。

(二)下屬公司情況復(fù)雜

下屬公司情況復(fù)雜是國有企業(yè)的一個(gè)普遍情況，股權(quán)關(guān)系、組織結(jié)構(gòu)、管理模式、人員組合及演變過程等都容易出現(xiàn)機(jī)關(guān)、事業(yè)、企業(yè)等多重單位形態(tài)的重疊組合，使國企財(cái)務(wù)核算既像純企業(yè)一樣需要遵循標(biāo)準(zhǔn)化模式，又需要考慮每個(gè)納入合并報(bào)表編制范圍企業(yè)的實(shí)際情況。在國企改革不斷深入的今天，適應(yīng)國家政策和市場發(fā)展的留下，反之淘汰，關(guān)停并轉(zhuǎn)等多種企業(yè)設(shè)立、存續(xù)、注銷方式都在不斷發(fā)生，這就對(duì)編制合并報(bào)表的財(cái)務(wù)人員對(duì)企業(yè)情況的了解提出了很高的要求。

編制人員不僅要了解需納入合并范圍企業(yè)的對(duì)外披露項(xiàng)目，還應(yīng)了解其實(shí)質(zhì)情況，為更好地控制合并范圍、對(duì)應(yīng)應(yīng)抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)打下良好基礎(chǔ)。國有企業(yè)對(duì)下屬公司的疏理歷來都不是件容易的事，從時(shí)間軸線看，國有企業(yè)集團(tuán)公司為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，陸續(xù)成立了全資、控股、非控股的子公司，也有因集團(tuán)母公司實(shí)施多元化發(fā)展戰(zhàn)略中組建起來的子公司。然而，現(xiàn)代企業(yè)制度的框架與實(shí)際的管理中，國企子公司在發(fā)展中還存著很多問題[5]。

(三)抵銷業(yè)務(wù)信息不對(duì)稱

編制合并報(bào)表實(shí)操過程中，抵銷業(yè)務(wù)信息不對(duì)稱是常常發(fā)生的情況，尤其一些企業(yè)制度不十分健全的國企，在業(yè)務(wù)處理和財(cái)務(wù)核算中，多沿用本企業(yè)長久慣例執(zhí)行，造成“各管各地”地只顧自己、不顧整體和其他關(guān)聯(lián)公司的狀況。最常見的是存在內(nèi)部交易的時(shí)候，一方記收入成本，另一方因業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、審批環(huán)節(jié)、財(cái)務(wù)核算等環(huán)節(jié)延遲，形成未記或多記、少記成本收入，導(dǎo)致抵銷不準(zhǔn)確，使合并報(bào)表數(shù)據(jù)失真。

相對(duì)簡單易懂的內(nèi)部交易、內(nèi)部往來、內(nèi)部現(xiàn)金流，國企的長期投資和權(quán)益的抵銷則更有難度。單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)形式，增加了合并編制的難度級(jí)別。在龐雜的國企股權(quán)系統(tǒng)中，如果內(nèi)部信息傳遞不及時(shí)、流程不健全，個(gè)別企業(yè)總報(bào)表編制人員可能都無法在有效時(shí)間內(nèi)知曉所有股權(quán)變動(dòng)情況，而各個(gè)子公司編制人員之間的信息不對(duì)稱可能就會(huì)更加明顯。

(四)技術(shù)手段落后，人員素質(zhì)參差不齊

比較新興企業(yè)，傳統(tǒng)的國有企業(yè)普遍存在合并報(bào)表編制技術(shù)手段落后的情況，很多體現(xiàn)在對(duì)財(cái)務(wù)軟件運(yùn)用不足。不少國企的合并報(bào)表是通過Excel或WPS表實(shí)現(xiàn)的，此類表格普及性較高、操作便利，但由于不是專業(yè)的財(cái)務(wù)軟件，所以統(tǒng)一規(guī)范操作的應(yīng)用性不強(qiáng)。首先，取數(shù)就要通過財(cái)務(wù)軟件導(dǎo)出實(shí)現(xiàn)，不僅增加工作程序，降低工作效率，還容易提高出錯(cuò)率；其次，經(jīng)常發(fā)生按照個(gè)別人員主觀便利修改表格的情況，造成一條公式被修改，整體表格就銜接不上，需要花費(fèi)大量時(shí)間精力找錯(cuò)誤源頭；最后，此類表格多數(shù)普通操作人員會(huì)使用的綜合數(shù)據(jù)庫功能弱于完整的財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)，在需要分析比較的時(shí)候，不易于快速便捷地取數(shù)、整合和拆分。

除了編制技術(shù)手段欠缺，人的問題也無法忽視。再精致的表格也需要具體的編制人員來完成，在漫長的國企發(fā)展過程中，有的財(cái)務(wù)人員更加熟悉機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的財(cái)務(wù)核算，對(duì)源于現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)制的合并報(bào)表缺乏深入理解和把握能力；有的財(cái)務(wù)人員專業(yè)程度不夠，對(duì)新的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏足夠的了解、學(xué)習(xí)和應(yīng)用；有的財(cái)務(wù)人員責(zé)任心不強(qiáng)，滿足于差不多就行的想法，對(duì)抵銷中不能對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，只看表面，不深究其實(shí)質(zhì)的原因，造成合并報(bào)表只是數(shù)的堆砌，不是事的解析。

(五)核驗(yàn)和深入分析不足

編制合并報(bào)表不是展覽陳列，是拿來用的，所以編制后的核驗(yàn)和分析就顯得十分重要，但目前部分國企的這項(xiàng)工作還很不充分，甚至個(gè)別企業(yè)合并報(bào)表做平衡就束之高閣了。報(bào)表平衡只是最初始的第一步，做表的人都知道，即使數(shù)據(jù)相等，也不意味著記入科目、匯總抵銷等步驟的數(shù)據(jù)正確，所以必須通過必要的方式方法進(jìn)行核驗(yàn)。通常這樣的步驟是沒有條文規(guī)定和要求的，所以也常常被忽略，造成合并報(bào)表實(shí)質(zhì)表達(dá)的數(shù)據(jù)內(nèi)容不準(zhǔn)確或出現(xiàn)錯(cuò)誤。

對(duì)合并報(bào)表的核驗(yàn)和分析通常是伴隨在一起的，個(gè)別國企要么沒有分析，要么淺嘗輒止，有時(shí)對(duì)于一個(gè)問題，不能夠深入到底，造成夾生現(xiàn)象，使合并報(bào)表失去本應(yīng)有的意義。這種可以視為簡易的分析，有同比環(huán)比趨勢，也有財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算，但通常流于應(yīng)付差事，就數(shù)論數(shù)，缺乏對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和企業(yè)管理的深度認(rèn)知，讓使用者無法透過現(xiàn)象看本質(zhì)，無法把通過報(bào)表提煉出來的結(jié)果與企業(yè)的各方面情況聯(lián)系起來，這樣使用者會(huì)漸漸失去興趣，編制者也會(huì)因此懈怠，從而造成不良循環(huán)。

三、國有企業(yè)合并報(bào)表編制的改進(jìn)措施

(一)建立適應(yīng)性規(guī)范制度

有不足，就要找到應(yīng)對(duì)措施，合并報(bào)表編制改進(jìn)的第一步，應(yīng)從建立起適應(yīng)性的規(guī)范制度開始。國有企業(yè)應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合本企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)、管理模式、財(cái)務(wù)核算方法等，制定與本企業(yè)未來愿景、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管控等相適應(yīng)的合并報(bào)表編制制度。制度制定可從管理、專業(yè)等多方面入手，如應(yīng)統(tǒng)一合并范圍內(nèi)各企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，明文書寫在制度文件匯編中，要求合并范圍的子公司參照執(zhí)行，如若部分公司無法采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)制度，應(yīng)該向母公司報(bào)備，這樣編制合并報(bào)表時(shí)可及時(shí)調(diào)整，消除差異[6]。

企業(yè)可以對(duì)編制合并報(bào)表事前、事中、事后都做出盡可能詳細(xì)的規(guī)定，越細(xì)可參照性越強(qiáng)，越在編制前就會(huì)發(fā)現(xiàn)可能存在的問題，制定出求同存異的方案?！巴笔侵杆芯幹茊挝欢急仨氉裱囊?guī)定，“異”則指針對(duì)每個(gè)子公司不同的特點(diǎn)制定的差異性規(guī)定，使多元化集團(tuán)制企業(yè)中的每一個(gè)成員在操作中都有據(jù)可依。

(二)疏理企業(yè)結(jié)構(gòu)，界定合并范圍

編制合并報(bào)表的確并不容易，因?yàn)椴坏泻軓?qiáng)的專業(yè)能力，還要有面對(duì)整個(gè)企業(yè)的認(rèn)知格局。得先從了解企業(yè)基本結(jié)構(gòu)入手，如果有多少家子公司、都是干什么的、目前處于什么經(jīng)營狀況都不了解，根本無從編制一張合格的合并報(bào)表。

企業(yè)財(cái)務(wù)部門可以會(huì)同相關(guān)部門編制企業(yè)框架圖，把所有控制、聯(lián)營、合營企業(yè)及有直接、間接投資關(guān)系的企業(yè)全部納入進(jìn)來，在主體部分可再對(duì)生產(chǎn)、經(jīng)營、職能等部門進(jìn)行細(xì)分，使看的人可以清晰的了解企業(yè)的整體狀況，從而為界定合并報(bào)表編制范圍打下基礎(chǔ)。

在面對(duì)復(fù)雜產(chǎn)權(quán)的界定過程中，國企應(yīng)本著實(shí)質(zhì)控制和取得利益的優(yōu)先原則，遵照但不拘泥于條文，讓合并報(bào)表使用者能夠得到最真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的參考數(shù)據(jù)。對(duì)于清理整頓、破產(chǎn)等類型子公司，則需具體情況具體分析，謹(jǐn)慎對(duì)待是否納入合并范圍。

(三)了解業(yè)務(wù)處理細(xì)節(jié)，提高抵銷質(zhì)量和效率

到了實(shí)際編制的過程，操作人員對(duì)業(yè)務(wù)處理的細(xì)節(jié)把握就顯得格外重要。要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容，要熟知企業(yè)的財(cái)務(wù)核算方式，甚至到一些細(xì)節(jié)上的慣例，編制人員只有把這些了于熟心，才能把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)轉(zhuǎn)化為財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)語言，準(zhǔn)確地表達(dá)出來。

全盤了解、流程順達(dá)、賬務(wù)準(zhǔn)確是做好抵銷分錄的基礎(chǔ)，這讓編制人員能夠快速精準(zhǔn)地判斷信息是否完整、對(duì)稱，從而做出最符合合并報(bào)表意義的編制決定。為達(dá)到此上目標(biāo)，國企可以規(guī)范核算處理方式，對(duì)同一類型的業(yè)務(wù)采取統(tǒng)一的處理方法，或者規(guī)定在編制最終報(bào)出報(bào)表時(shí)把業(yè)務(wù)歸類調(diào)整一致，盡量避免和減少因“各自為政”帶來的核算正確但無法抵銷的編制困難。

而全面提高抵銷質(zhì)量和效率從來都不是靠某一個(gè)“操盤手”實(shí)現(xiàn)的，需要企業(yè)上下齊心合力、資源信息共享、縮短流程周期、提升所有環(huán)節(jié)的準(zhǔn)確率和可靠性，才能編制出一張合格的、有價(jià)值的合并報(bào)表。

(四)強(qiáng)化技術(shù)手段，注重人員培訓(xùn)

具體的操作上，方法應(yīng)用和人員培訓(xùn)是必不可少的兩個(gè)方面。有條件的要在財(cái)務(wù)軟件中啟用合并報(bào)表模塊，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部對(duì)賬抵銷的自動(dòng)化處理，節(jié)約時(shí)間又提升效率，即使還需要使用Excel或WPS等辦公軟件處理，也可以進(jìn)行應(yīng)用優(yōu)化，對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)步驟都不斷完善，統(tǒng)一要求、統(tǒng)一執(zhí)行，不急于一蹴而就，但需要堅(jiān)持不斷地思考與推進(jìn)，為將來使用財(cái)務(wù)軟件操作做出充分準(zhǔn)備。

萬事俱備后，人就是重中之重，國企需要任用有豐富經(jīng)驗(yàn)的財(cái)務(wù)人員組織編制合并報(bào)表，并對(duì)所有財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，儲(chǔ)備后備力量。企業(yè)需要培養(yǎng)編制人員樹立起全局意識(shí)，讓編制者尤其是子公司的財(cái)務(wù)人員能站在企業(yè)整體的角度去看問題，并從職業(yè)道德、職業(yè)修養(yǎng)及專業(yè)能力上不斷提升到更高的水平。

相關(guān)財(cái)務(wù)人員除了學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，還應(yīng)學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)、審計(jì)等多學(xué)科知識(shí)，拓寬業(yè)務(wù)視野，并要積極學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)知識(shí)，以適應(yīng)飛速發(fā)展的科技進(jìn)步節(jié)奏，要改進(jìn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)工作方式，提升日常工作效率，把人的主觀能動(dòng)性和編制合并報(bào)表的客觀性良好結(jié)合在一起，達(dá)到為企業(yè)提供服務(wù)的效能最大化。

(五)增強(qiáng)驗(yàn)證和分析

一張合并報(bào)表編制完成，并不是大事完結(jié)，而往往是長征開始的第一步，因?yàn)轫樦鴪?bào)表將開始的一系列分析決策，既是企業(yè)對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的實(shí)際應(yīng)用，也是對(duì)合并報(bào)表正確與否的實(shí)踐驗(yàn)證。

就像編制前對(duì)企業(yè)的總括了解需濃縮到合并報(bào)表的數(shù)據(jù)中，編制后使用的各方也會(huì)把合并報(bào)表數(shù)據(jù)還原、應(yīng)用到企業(yè)所涉及的所有環(huán)節(jié)。一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否開展，一項(xiàng)投資是否進(jìn)行，數(shù)據(jù)出現(xiàn)幅度較大變動(dòng)的原因是什么，綜合合并報(bào)表的幾張表及數(shù)據(jù)、文字分析，往往就是展開研判并得出結(jié)論的開端，這時(shí)合并報(bào)表是否經(jīng)得起推敲就會(huì)如剝絲剝繭般呈現(xiàn)出來。

這種驗(yàn)證可以分為兩個(gè)方面，一方面是財(cái)務(wù)專業(yè)方面，有時(shí)數(shù)也準(zhǔn)，報(bào)表也平，但還原到實(shí)際賬務(wù)和科目中不一定準(zhǔn)確，常見的往來賬項(xiàng)通過列示所有明細(xì)和外部客戶、外部供應(yīng)商逐項(xiàng)核對(duì)，就能發(fā)現(xiàn)抵銷是否準(zhǔn)確；還可以把財(cái)務(wù)賬目與實(shí)際的生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)結(jié)合在一起來看，如把財(cái)務(wù)科目分出若干業(yè)務(wù)類型，再對(duì)照比較，就很容易看出合并是否準(zhǔn)確；另一方面是通過實(shí)踐結(jié)果看，雖然一項(xiàng)決策或判斷是否正確的決定因素很多，但財(cái)務(wù)核算中具有結(jié)論意義的合并報(bào)表提供的依據(jù)也非常重要。

四、結(jié)語

有人說，每個(gè)人做的合并報(bào)表可能并不相同，且不說這句話是否準(zhǔn)確，但一定程度上反映出編制合并報(bào)表的難度和復(fù)雜性。編制合并報(bào)表給財(cái)務(wù)人員帶來挑戰(zhàn)和滿足，即使存在制度、結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)、技術(shù)、人員、反饋等諸多方面的不足，但國企仍需從建立適應(yīng)性制度、明確界定結(jié)構(gòu)范圍、提升抵銷業(yè)務(wù)質(zhì)量和效率、提高技術(shù)水平、培養(yǎng)有能力編制人員、增強(qiáng)核驗(yàn)分析等方面實(shí)施有針對(duì)性舉措，為國企改革發(fā)展、為報(bào)表使用者決策判斷提供有力依據(jù)。