艾 蕾，劉俊萍

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，貴陽 550025）

0 前言

客觀和公正、獨(dú)立性兩項(xiàng)職業(yè)道德基本原則與職業(yè)懷疑態(tài)度相輔相成。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，一定要以謹(jǐn)小慎微的職業(yè)態(tài)度來展開相應(yīng)的工作，這不但是對(duì)企業(yè)乃至整個(gè)市場(chǎng)負(fù)責(zé)，也是其個(gè)人具有獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)素質(zhì)的具體體現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)守則中對(duì)這一點(diǎn)也有明確地表示，唯有如此方能有效地保證高質(zhì)量審計(jì)工作的展開。

“職業(yè)懷疑”這一概念，最早是由IAASB 在1977 年發(fā)布的第16 號(hào)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）中提出，隨后經(jīng)過大量研究人員的不懈努力，這一概念逐漸完善。IAASB于2012 年發(fā)布的相關(guān)文件中對(duì)職業(yè)懷疑這一概念進(jìn)行了一系列的補(bǔ)充定義，其中指出：從事審計(jì)職業(yè)的會(huì)計(jì)人員在參與每一次的審計(jì)工作時(shí)，都應(yīng)當(dāng)保持一種高度警覺的職業(yè)懷疑，這是從業(yè)人員所必備的基本素質(zhì)，此外還應(yīng)當(dāng)保持著高度的職業(yè)懷疑以及對(duì)因?yàn)槌霈F(xiàn)無法預(yù)料的偏差或因被欺騙而引發(fā)的誤報(bào)的可能性有高度的警覺性，對(duì)于審計(jì)鑒證過程中企業(yè)所提交各類型證據(jù)等的評(píng)估也要時(shí)刻保證嚴(yán)謹(jǐn)性以防出現(xiàn)差錯(cuò)而釀成大禍。這與我國(guó)的相關(guān)規(guī)定中關(guān)于職業(yè)懷疑態(tài)度的定義基本重合。2017 年，IAASB 等國(guó)際協(xié)會(huì)將懷疑態(tài)度的應(yīng)用范圍進(jìn)行了擴(kuò)大，從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)擴(kuò)展到涉及會(huì)計(jì)的所有職業(yè)范圍。

職業(yè)懷疑在我國(guó)被首次以概念的形式提出，是在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006 年2 月所發(fā)表的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中。從此之后，在各項(xiàng)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則中都將職業(yè)懷疑納入了審計(jì)從業(yè)人員的基本職業(yè)素養(yǎng)中。2019 年10 月21 日，中注協(xié)再次發(fā)表了一則關(guān)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》的指示，其中白紙黑字地寫明了從事審計(jì)相關(guān)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要時(shí)刻保持著高度的職業(yè)懷疑態(tài)度來開展相應(yīng)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)。

我國(guó)正處在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段。在新舊經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要做的主觀判斷和估計(jì)事項(xiàng)越來越多，因此，會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，能夠排除干擾，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)于保證審計(jì)質(zhì)量非常重要。然而，證券市場(chǎng)上的一些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表卻頻頻出現(xiàn)審計(jì)失敗的問題，比如康美藥業(yè)、康得新、雅百特、東旭光電等。這不僅對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的發(fā)展產(chǎn)生了影響，同時(shí)也對(duì)市場(chǎng)形成沖擊，誤導(dǎo)了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)情況的判斷，失去了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)有的意義。

本文以2006 年至2020 年期間受到證監(jiān)會(huì)行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為數(shù)據(jù)樣本，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的上市公司審計(jì)結(jié)果及其審計(jì)失敗的原因進(jìn)行分析，希望通過研究探明職業(yè)懷疑對(duì)審計(jì)結(jié)果會(huì)造成怎樣的影響，并針對(duì)問題提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何更好地應(yīng)用審計(jì)懷疑的建議，來達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)市場(chǎng)和諧穩(wěn)定的目的。

1 職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)

從本質(zhì)上來講，職業(yè)懷疑是審計(jì)工作中一個(gè)最為基礎(chǔ)的理念。任何從事審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都被嚴(yán)格要求以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)懷疑態(tài)度來參與整個(gè)審計(jì)工作流程。對(duì)審計(jì)人員而言，職業(yè)懷疑是指審計(jì)人員需要對(duì)企業(yè)所提交的證據(jù)可靠性保持一定的質(zhì)疑，保持高度的警惕性來應(yīng)對(duì)欺詐以及管理層偏見等現(xiàn)象，并且要對(duì)企業(yè)所提交的證據(jù)有一個(gè)自己的見解以及批判性的評(píng)價(jià)。從這些要求中也可以看出，職業(yè)懷疑是一種非常有效的監(jiān)督力量，在無形中監(jiān)督并幫助審計(jì)工作人員查明并規(guī)避企業(yè)隱瞞的風(fēng)險(xiǎn)以及其他潛在風(fēng)險(xiǎn)，此外還可以幫助審計(jì)人員避免誤報(bào)錯(cuò)報(bào)的產(chǎn)生。這也充分地表明了恰到好處的職業(yè)懷疑是審計(jì)成功的重要保證。雖然職業(yè)懷疑在審計(jì)工作中的重要性不言而喻，然而當(dāng)今的審計(jì)行業(yè)中依然沒有一個(gè)準(zhǔn)確的定義來對(duì)職業(yè)懷疑進(jìn)行界定。學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)人員在審計(jì)工作中的態(tài)度持兩種觀點(diǎn)，即中立觀和假定懷疑觀。中立觀，顧名思義，就是以中立的態(tài)度來展開相應(yīng)的審計(jì)工作，對(duì)工作中涉及的證據(jù)收集等也保持著不偏不倚的態(tài)度；假定懷疑觀是首先將審計(jì)中所有的一切都否定，然后通過一系列的證據(jù)來證明其是正確可靠的。美國(guó)和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中職業(yè)懷疑的定義表明，職業(yè)懷疑已經(jīng)從中立性的概念轉(zhuǎn)變?yōu)橥贫☉岩傻母拍睢＿@種懷疑反映在1997 年美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第82 號(hào)》中職業(yè)懷疑的定義中，該定義指出，審計(jì)師在管理層的公正性是中立的。2002 年10 月公布的美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則第99 號(hào)——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》指出，審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中應(yīng)始終持懷疑態(tài)度，否則就要依賴以往與客戶合作的經(jīng)驗(yàn)。這表明，職業(yè)懷疑已從中立轉(zhuǎn)變?yōu)橥贫☉岩?。《?guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200 號(hào)》對(duì)職業(yè)懷疑的定義則是側(cè)重于對(duì)錯(cuò)報(bào)跡象保持懷疑態(tài)度，對(duì)于企業(yè)所提交的審計(jì)證據(jù)應(yīng)以謹(jǐn)慎的原則展開調(diào)查?！秶?guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第240號(hào)》則指出審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行批判性評(píng)價(jià)，要不斷質(zhì)疑其是否存在舞弊。隨著國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同，我國(guó)也引入了“職業(yè)懷疑”的概念。在2010 年公布的審計(jì)準(zhǔn)則中，我國(guó)將職業(yè)懷疑稱為一種態(tài)度，包括對(duì)質(zhì)疑的思考方式、對(duì)潛在錯(cuò)誤跡象的警惕以及對(duì)審計(jì)證據(jù)的可靠評(píng)估。我國(guó)對(duì)審計(jì)人員職業(yè)懷疑的定義與《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200 號(hào)》中對(duì)此的相關(guān)定義基本上吻合，即介于中立觀和推定懷疑觀之間。

在審計(jì)工作中缺乏職業(yè)懷疑最終有很大的概率使得審計(jì)失敗。Beasley（2001）在對(duì)多項(xiàng)歷史數(shù)據(jù)研究分析后提出，缺乏職業(yè)懷疑是導(dǎo)致SEC 對(duì)審計(jì)失敗給予處罰的三大主要因素之一，而第一和第二個(gè)原因分別是證據(jù)收集不足和職業(yè)重視程度不足，這兩項(xiàng)與職業(yè)懷疑有著極為密切的聯(lián)系。美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)和美國(guó)證券交易委員會(huì)都指出，審計(jì)失敗的主要原因之一是審計(jì)人員沒有足夠的職業(yè)懷疑。相反，職業(yè)懷疑的增加可以幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)的徇私舞弊。大量的研究數(shù)據(jù)表明，職業(yè)懷疑程度較高的審計(jì)師可以發(fā)現(xiàn)更多的潛在證據(jù)，并對(duì)欺詐風(fēng)險(xiǎn)證據(jù)的重要性做出判斷，同時(shí)強(qiáng)調(diào)指出，持職業(yè)懷疑態(tài)度的合伙人可以鼓勵(lì)審計(jì)師更好地發(fā)現(xiàn)欺詐行為。

2 職業(yè)懷疑缺乏導(dǎo)致的受到行政處罰概況

統(tǒng)計(jì)表明，在2006—2020 年的15 年中，證監(jiān)會(huì)共對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所下達(dá)了51 份行政處罰公告。

從處罰年度來看，在2006—2010 的5 年間，共發(fā)布行政處罰公告18 份，年均發(fā)布3.6 份。2011—2015年，發(fā)布了11 份公告，年均發(fā)布2.2 份。2016—2020年，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布了22 份處罰公告，年均發(fā)布4.4 份。2015 年僅發(fā)布了1 份行政處罰公告，2017 年和2018 年為處罰最多年份，各發(fā)布7 份和5 份行政處罰公告?？傮w來看，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰數(shù)量有所上升。

從審計(jì)類型來看，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)失敗的情形主要可以分為以下三種情況：年度審計(jì)、資產(chǎn)重組和IPO 審計(jì)。其中約有78.43%的行政處罰是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所不能充分履行自己的職責(zé)，沒有在審計(jì)的過程中保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)的失敗。

3 行政處罰問題分析

審計(jì)失敗的一個(gè)主要原因，是在審計(jì)的實(shí)際工作中，現(xiàn)實(shí)情況的復(fù)雜性導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑態(tài)度的缺失。證監(jiān)會(huì)在2012 年年底印發(fā)了《關(guān)于做好首次公開發(fā)行股票公司2012 年度財(cái)務(wù)報(bào)告專項(xiàng)檢查工作的通知》，開始對(duì)IPO 審計(jì)做出具體規(guī)定。根據(jù)通知要求，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在一些方面是高于審計(jì)準(zhǔn)則要求的。2013 年之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭到行政處罰的原因主要是年報(bào)審計(jì)和資產(chǎn)重組審計(jì)失敗。而在規(guī)定實(shí)施第一年，由于IPO 審計(jì)而被證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就多達(dá)4 家。僅鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所是因?yàn)閷徲?jì)程序記錄缺失，未函證余額從而造成未發(fā)現(xiàn)綠地編造虛假資產(chǎn)，編造虛假業(yè)務(wù)收入，造成審計(jì)失敗。其余三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭到處罰的主要原因是審計(jì)人員對(duì)職業(yè)懷疑的認(rèn)知不足或是缺乏職業(yè)懷疑。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對(duì)異常情形保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未履行基本審慎注意業(yè)務(wù)，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對(duì)已發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)采取應(yīng)對(duì)措施。由此可以看出，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)保持警覺并采取相應(yīng)措施時(shí)，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)大大提高，特別是當(dāng)相關(guān)業(yè)務(wù)涉及數(shù)額巨大的IPO 審計(jì)時(shí)，不恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)異常情況的誤判或忽視，出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況，從而被證監(jiān)會(huì)下達(dá)行政處罰。

對(duì)審計(jì)失敗實(shí)行行政處罰的另一個(gè)原因是專業(yè)上的懷疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法準(zhǔn)確地評(píng)估審計(jì)員的證據(jù)。這方面一個(gè)較為典型的例子是：2017 年，證監(jiān)會(huì)對(duì)中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加的行政處罰案件。案件大致情形如下：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在針對(duì)博元投資進(jìn)行審計(jì)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和客觀程序都存在缺陷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所理應(yīng)對(duì)博元公司票據(jù)置換相關(guān)業(yè)務(wù)存在的許多重大異常情況予以批露，然而從事審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師卻并未將其認(rèn)定為舞弊風(fēng)險(xiǎn)或特殊風(fēng)險(xiǎn)，形成了較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致事務(wù)所無法提供可靠的審計(jì)結(jié)果。最終證監(jiān)會(huì)將中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果認(rèn)定為，會(huì)計(jì)師無法證明其在審計(jì)工作中保持了合理的職業(yè)懷疑和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并下發(fā)了行政處罰。同時(shí)，對(duì)于博元投資的一筆異常情形存款，中興華并未對(duì)期后付款予以關(guān)注，證監(jiān)會(huì)在行政處罰中直接點(diǎn)明，該所“應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑”。

由此可以得出結(jié)論，職業(yè)懷疑與審計(jì)質(zhì)量甚至是審計(jì)的成功息息相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有在審計(jì)工作中時(shí)刻保持警惕，保持高度的職業(yè)懷疑，才能保障審計(jì)工作流程的高效進(jìn)行，并做出正確判斷，避免舞弊，高質(zhì)量完成審計(jì)工作。這不單單是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的職業(yè)道德要求，也是對(duì)審計(jì)行業(yè)的要求。

4 缺乏職業(yè)懷疑的原因分析

筆者認(rèn)為，缺乏職業(yè)懷疑主要有以下四個(gè)原因。

原因一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)機(jī)構(gòu)的利益密切相關(guān)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)有長(zhǎng)期合作關(guān)系，向企業(yè)收取的審計(jì)費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的重要來源。在企業(yè)信息披露的過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了與一些重要客戶繼續(xù)保持合作關(guān)系，就忽視了在審計(jì)流程中需要保持職業(yè)懷疑，也不能對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)、引用文件的可靠性、可能存在舞弊的情況等做出反應(yīng)。在這種審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)懷疑缺失的情況下，審計(jì)質(zhì)量無法得以保證。

原因二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)今社會(huì)各行各業(yè)都存在著極為激烈的競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)行業(yè)也不例外，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了招徠更多的客戶群體，就選擇了降低業(yè)務(wù)受理價(jià)格來與同行打價(jià)格戰(zhàn)。而在此等情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)出于對(duì)審計(jì)所花費(fèi)的時(shí)間、成本等因素的考慮而將審計(jì)的一些必要流程忽略，單純以目前依然有很多疑點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)來開展審計(jì)工作，最終導(dǎo)致失敗審計(jì)。

原因三，證監(jiān)會(huì)并未加大對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度。在我國(guó)當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境中，證監(jiān)會(huì)沒有采取更為嚴(yán)厲的手段對(duì)涉事會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行處罰，反而大多數(shù)的情形下是以罰款和警告為主，懲處力度相對(duì)較輕。因此部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層抱有“蒙混過關(guān)”的僥幸心態(tài)，并不致力于提升審計(jì)質(zhì)量、在審計(jì)全過程中保持審計(jì)懷疑，而是仍然保持原來的審計(jì)態(tài)度；或者因?yàn)楸涣P款，從而試圖通過其他審計(jì)業(yè)務(wù)降低損失。這些做法，最終都會(huì)導(dǎo)致職業(yè)懷疑態(tài)度的缺失，得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。

原因四，培養(yǎng)方針出現(xiàn)了偏差，即一味地專注于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力進(jìn)行培訓(xùn)而忽視了對(duì)其職業(yè)素養(yǎng)的教育，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然培訓(xùn)完畢，卻依然對(duì)職業(yè)懷疑的概念認(rèn)識(shí)模糊，并不能充分地理解其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，在后續(xù)的審計(jì)工作中也無法保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)態(tài)度。在2012 年天豐節(jié)能財(cái)務(wù)舞弊一案中，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就是因?yàn)闆]有充分地理解職業(yè)懷疑的真正內(nèi)涵，從而導(dǎo)致該會(huì)計(jì)師在天豐節(jié)能的審計(jì)工作中出現(xiàn)了嚴(yán)重的審計(jì)質(zhì)量問題。即該會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)這一企業(yè)的財(cái)務(wù)存在著虛增收入的情況，這很可能是客戶私下與銀行串通使用虛假銀行對(duì)賬單及與第三方串通函證，但由于該會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)懷疑的理解尚不到位，因此其認(rèn)為這種虛增并不在審計(jì)的執(zhí)行流程中，導(dǎo)致其對(duì)天豐節(jié)能財(cái)務(wù)信息真實(shí)性判斷錯(cuò)誤，得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。從這一案例可以看出，若是連簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都無法充分地將職業(yè)懷疑的概念理解到位，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他普通注冊(cè)會(huì)計(jì)師就更加難以充分理解職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)精神，最終的結(jié)果只能是導(dǎo)致審計(jì)程序的執(zhí)行過程漏洞百出，無法成功地完成審計(jì)工作。

5 結(jié)論與建議

通過對(duì)51 份行政處罰決定書的分析，我們可以得出結(jié)論：職業(yè)懷疑作為影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，可以直接影響審計(jì)結(jié)果，所以必須在審計(jì)的全過程保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度。對(duì)此，本文提出以下幾個(gè)方面的建議。

（1）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度

一方面，按照相關(guān)規(guī)章制度的要求，每一個(gè)由該會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與的審計(jì)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要對(duì)其最終的審計(jì)質(zhì)量負(fù)責(zé)，以保證其不會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，此外還需要趕在年審?fù)瓿?、審?jì)報(bào)告沒有完全出具之前，進(jìn)行大量數(shù)據(jù)比對(duì)，環(huán)環(huán)復(fù)核，層層防控，盡最大努力保證審計(jì)質(zhì)量。

另一方面，由證監(jiān)會(huì)發(fā)布的針對(duì)上市公司違規(guī)而出具的處罰公告可以分析發(fā)現(xiàn)，被處罰的公司有幾個(gè)共同的特征。比如企業(yè)為了大量圈錢而匆忙上市，或者是將企業(yè)內(nèi)的財(cái)務(wù)真實(shí)狀況隱瞞不報(bào)而上交一份虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，又或者與關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行多次的秘密交易以隱瞞企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受此類公司的審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，就需要多收集審計(jì)證據(jù)，防范這些企業(yè)在上述情況中做手腳，從而有效地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為審計(jì)質(zhì)量負(fù)責(zé)。除此之外，在連續(xù)的會(huì)計(jì)年度中針對(duì)同一家企業(yè)的審計(jì)委托展開相應(yīng)工作時(shí)，也要特別注意上述種種存在重大風(fēng)險(xiǎn)的情況，根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)調(diào)整審計(jì)思路和審計(jì)方法，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）對(duì)審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管

證監(jiān)會(huì)及相關(guān)管理部門應(yīng)整治低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所壟斷審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)象，保護(hù)扶持中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，鼓勵(lì)小所做大做強(qiáng)，從而避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存而受到客戶施壓和威脅，影響審計(jì)結(jié)果。另外，加大對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲處力度，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出臺(tái)更明確的職業(yè)規(guī)范細(xì)則，督促其落實(shí)相關(guān)管理規(guī)定，保證審計(jì)職業(yè)懷疑能得到更的落實(shí)。

（3）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)揭示能力

保持職業(yè)懷疑態(tài)度主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)、專業(yè)能力和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)進(jìn)一步出臺(tái)相關(guān)辦法來提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力，督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷學(xué)習(xí)，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)所屬的會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)能力培訓(xùn)及職業(yè)倫理教育并實(shí)施質(zhì)量監(jiān)督控制，從而全方位提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力及職業(yè)素養(yǎng)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身應(yīng)加強(qiáng)自主學(xué)習(xí)，不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提升自己，在審計(jì)工作中保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。