何林飛

（天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙），浙江 杭州 310020）

一、近期IPO企業(yè)涉及電商銷售業(yè)務(wù)審核要點(diǎn)

筆者通過(guò)公開資料，查詢分析了近期涉及電商銷售業(yè)務(wù)的IPO企業(yè)審核要點(diǎn)（詳見下表1），歸納總結(jié)，主要有收入真實(shí)性（是否存在刷單情況等）、電商銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及依據(jù)（結(jié)合信息流、貨物流、資金流等）、平臺(tái)推廣費(fèi)計(jì)提（費(fèi)用完整性、費(fèi)用是否跨期）、退換貨（是否計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債）、內(nèi)部控制（是否進(jìn)行IT審計(jì)）等。

表1

序號(hào) 審核要點(diǎn)公司1 電商渠道收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及依據(jù)；電商平臺(tái)各期末的庫(kù)存情況；銷售收入的真實(shí)性；是否實(shí)施了 IT 審計(jì)；亞馬遜等線上銷售平臺(tái)是否實(shí)施措施或處罰，是否因刷單、違規(guī)操作等被銷售平臺(tái)封號(hào)的情形和風(fēng)險(xiǎn)。公司2 與天貓、京東、亞馬遜的合作模式，包括是否直營(yíng)或買斷式經(jīng)銷；各類電商平臺(tái)推廣費(fèi)用、平臺(tái)費(fèi)用的金額及其會(huì)計(jì)核算等情況。公司3 電商收入的交易渠道、推廣方式、主要交易內(nèi)容、結(jié)算方式、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和依據(jù)；境外電商平臺(tái)銷售的退換貨金額和占比，是否計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債；境外電商平臺(tái)銷售模式的具體流程、相關(guān)內(nèi)部控制措施，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、條件及具體依據(jù)。公司4 結(jié)合公司業(yè)務(wù)推廣模式說(shuō)明報(bào)告期推廣費(fèi)、電商平臺(tái)費(fèi)等計(jì)提是否充分、完整，補(bǔ)充說(shuō)明公司報(bào)告期通過(guò)電商模式銷售的推廣費(fèi)計(jì)提的充分性完整性，結(jié)合推廣費(fèi)暫估確認(rèn)的會(huì)計(jì)核算方式，說(shuō)明報(bào)告期推廣費(fèi)確認(rèn)是否存在跨期問題，相關(guān)核算是否準(zhǔn)確。公司5結(jié)合不同電商平臺(tái)具體業(yè)務(wù)操作說(shuō)明對(duì)關(guān)鍵業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)自動(dòng)化控制、內(nèi)外部數(shù)據(jù)一致性測(cè)試等的主要核查程序、核查發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和相關(guān)結(jié)論，IT 審計(jì)核查的收入金額確定依據(jù)，確定收入金額相關(guān)的核查程序，對(duì)公司線上銷售的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整發(fā)表意見，并提供 IT 核查的核查證據(jù)。公司6 結(jié)合線上銷售業(yè)務(wù)的具體流程（包括但不限于信息流、貨物流、資金流）、內(nèi)部控制、數(shù)據(jù)來(lái)源等進(jìn)一步說(shuō)明IT及相關(guān)核查程序能否對(duì)公司線上收入的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整獲取合理保證。

二、電商銷售模式下IPO企業(yè)審計(jì)方法探析

（一）電商銷售模式的特點(diǎn)

1．產(chǎn)品同質(zhì)化，訂單數(shù)量較大，交易頻率高

電商銷售方式一般適用于標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，客戶收到后可以直接使用，或者只需自行簡(jiǎn)單安裝就可以。同時(shí)電商銷售針對(duì)的產(chǎn)品一般訂單數(shù)量較大，部分企業(yè)會(huì)把爆款產(chǎn)品放在電商平臺(tái)上進(jìn)行銷售，一方面增加了企業(yè)的銷量，另一方面也增加了企業(yè)知名度。

2．經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、客戶評(píng)價(jià)呈現(xiàn)直觀化

電商銷售方式下，反映企業(yè)產(chǎn)品銷售的情況的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)較多，包括GMV指標(biāo)（網(wǎng)站成交金額）、注冊(cè)數(shù)量、新增用戶數(shù)、活躍用戶數(shù)、老用戶數(shù)、成交訂單、客單價(jià)、用戶客訴率、客訴訂單、客戶回訪率等。其中涉及的非財(cái)務(wù)信息可以較為客觀反映企業(yè)的電商銷售財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，電商平臺(tái)客戶評(píng)價(jià)指標(biāo)也一定程度上也反映企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)水平，有助于定性判斷企業(yè)反映退換貨率的預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提是否充分。

3．電商銷售模式多樣化，對(duì)審計(jì)提出了新的要求

電商銷售模式包括電商直營(yíng)模式、電商經(jīng)銷模式和電商代銷模式。其中電商直營(yíng)模式包括企業(yè)自建電商平臺(tái)（較少）和第三方電商平臺(tái)（比如天貓、京東、亞馬遜等，較為常見）。電商經(jīng)銷模式是指企業(yè)授權(quán)電商平臺(tái)作為經(jīng)銷商代銷產(chǎn)品，企業(yè)發(fā)貨給電商平臺(tái)，電商平臺(tái)銷售給消費(fèi)者，企業(yè)直接與經(jīng)銷商結(jié)算。電商代銷模式是指企業(yè)向代銷商發(fā)貨，代銷商向消費(fèi)者發(fā)貨，企業(yè)與代銷商以月結(jié)或其他方式按代銷清單進(jìn)行結(jié)算。與傳統(tǒng)針對(duì)TOB銷售模式（包括終端客戶直銷、經(jīng)銷商、貿(mào)易商等）相比，尤其是企業(yè)直營(yíng)電商銷售模式屬于TOC模式，客戶一般為個(gè)人，客戶分散且數(shù)量較大，不再適合傳統(tǒng)上的審計(jì)，只能依賴信息系統(tǒng)內(nèi)部控制審計(jì)（即IT審計(jì)，下同）。

（二）電商銷售平臺(tái)審計(jì)程序

結(jié)合電商平臺(tái)銷售的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，筆者提出了電商平臺(tái)審計(jì)的特有審計(jì)程序，貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)完成階段。

1．審計(jì)計(jì)劃階段

首先需要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)和情況，包括電商銷售平臺(tái)類型（自建電商平臺(tái)或第三方電商平臺(tái)）、銷售地域（國(guó)內(nèi)電商平臺(tái)或跨境電商平臺(tái)）、電商銷售收入或毛利貢獻(xiàn)比例（比如是否超過(guò)30%，直接影響是否要求進(jìn)行IT審計(jì)）、電商銷售團(tuán)隊(duì)情況（過(guò)往業(yè)績(jī)和專業(yè)性）、財(cái)務(wù)部門對(duì)電商銷售業(yè)務(wù)的了解程度等。其次要初步評(píng)價(jià)公司信息系統(tǒng)審計(jì)內(nèi)部控制。包括了解公司信息系統(tǒng)內(nèi)部控制是否存在，或者雖然存在但是否得到有效執(zhí)行。然后分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定重要性水平。重要性水平的確定與企業(yè)銷售收入規(guī)模、電商銷售收入規(guī)模等直接相關(guān)。最后編制審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃內(nèi)容包括審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)人員團(tuán)隊(duì)、審計(jì)內(nèi)容和程序、審計(jì)報(bào)告等。比如針對(duì)審計(jì)人員團(tuán)隊(duì)方面，需要根據(jù)電商銷售業(yè)務(wù)復(fù)雜程度和審計(jì)團(tuán)隊(duì)專業(yè)勝任能力，是否審計(jì)團(tuán)隊(duì)直接實(shí)施IT審計(jì)，或由會(huì)計(jì)師事務(wù)所IT審計(jì)部門執(zhí)行，或者委托外部第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)表意見等。

2．審計(jì)實(shí)施階段

審計(jì)實(shí)施階段包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序?？刂茰y(cè)試主要測(cè)試公司信息系統(tǒng)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否存在并得到有效執(zhí)行，控制測(cè)試樣本數(shù)量取決于公司全年電商銷售業(yè)務(wù)數(shù)量、業(yè)務(wù)類型等。實(shí)質(zhì)性程序包括詢問（詢問電商銷售團(tuán)隊(duì)、財(cái)務(wù)部相關(guān)負(fù)責(zé)人、第三方平臺(tái)對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人、客戶隨機(jī)電話訪談等）、觀察（要求電商平臺(tái)技術(shù)人員演示電商平臺(tái)等）、檢查（電商平臺(tái)運(yùn)營(yíng)報(bào)表數(shù)據(jù)等）、重新執(zhí)行（要求電商銷售業(yè)務(wù)人員模擬電商銷售流程）、函證（向第三方平臺(tái)函證等）、監(jiān)盤（電商平臺(tái)期末存貨、了解實(shí)物收發(fā)存情況等）、分析性程序（包括分析定量銷售指標(biāo)、定性分析客戶評(píng)價(jià)等）。

3．審計(jì)完成階段

傳統(tǒng)意義上審計(jì)完成階段，項(xiàng)目組現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人牽頭團(tuán)隊(duì)成員，形成審計(jì)工作底稿，經(jīng)過(guò)項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人質(zhì)量復(fù)核、部門負(fù)責(zé)人、合伙人、技術(shù)部或質(zhì)控部、獨(dú)立合伙人復(fù)核等程序，最終出具一份審計(jì)報(bào)告。但是針對(duì)電商平臺(tái)審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部并沒有對(duì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，出具單獨(dú)審計(jì)報(bào)告，除非委托IT審計(jì)部門或第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)等。

（三）電商銷售平臺(tái)需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)

1．收入真實(shí)性

收入真實(shí)性是IPO企業(yè)審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)注的重要內(nèi)容。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，通常假定企業(yè)收入存在舞弊情況，據(jù)此采取一系列審計(jì)程序。核實(shí)電商平臺(tái)收入真實(shí)性程序包括向第三方電商平臺(tái)函證（銷售金額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性）、隨機(jī)電話訪談客戶（是否購(gòu)買了商品等）、核實(shí)收入確認(rèn)的依據(jù)（包括信息流、資金流、實(shí)物流是否具有可驗(yàn)證性等）等。同時(shí)，包括一系列實(shí)質(zhì)性分析程序，包括橫向分析（行業(yè)同一電商平臺(tái)對(duì)標(biāo)產(chǎn)品銷售數(shù)據(jù)）和縱向分析（不同電商平臺(tái)銷售數(shù)據(jù)、同一電商平臺(tái)每日、每月、每年運(yùn)營(yíng)指標(biāo)分析）等。

2．收入確認(rèn)方法

收入確認(rèn)方法直接影響企業(yè)收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性、及時(shí)性等。企業(yè)需要根據(jù)最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的五步法原則來(lái)確定收入。其中比較重要的因素就是收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，主要關(guān)注企業(yè)是否存在提取確認(rèn)收入情形。前述電商銷售模式包括電商直營(yíng)模式、電商經(jīng)銷模式和電商代銷模式，相應(yīng)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)也不一樣。比如電商直營(yíng)模式下，企業(yè)發(fā)出商品，消費(fèi)者收到商品或系統(tǒng)默認(rèn)收貨，企業(yè)收到款項(xiàng)（達(dá)到可提取狀態(tài)）時(shí)確認(rèn)收入。電商經(jīng)銷模式下，企業(yè)發(fā)出商品，對(duì)方簽收確認(rèn)收入。電商代銷模式下，企業(yè)收到代銷商的代銷清單后確認(rèn)收入。

3．平臺(tái)推廣費(fèi)計(jì)提

企業(yè)與電商平臺(tái)之間有結(jié)算方式，IPO審核會(huì)關(guān)注定價(jià)合理性，包括是否存在通過(guò)少計(jì)提電商平臺(tái)推廣費(fèi)從而少計(jì)銷售費(fèi)用，進(jìn)而虛增利潤(rùn)的情形。不同電商平臺(tái)有不同的平臺(tái)推廣費(fèi)定價(jià)方式，審計(jì)時(shí)需要了解各電商平臺(tái)的運(yùn)營(yíng)規(guī)則，通過(guò)可比公司比較和訪談確認(rèn)等方式，來(lái)分析確認(rèn)電商平臺(tái)推廣費(fèi)計(jì)提的合理性和完整性。

4．銷售退換貨會(huì)計(jì)核算

發(fā)生退換貨情形在電商銷售模式中較為常見。退換貨有兩種情況：一種是無(wú)理由退款條款下發(fā)生的退換貨。一般電商平臺(tái)都有無(wú)理由退貨條款，企業(yè)電商平臺(tái)只有等過(guò)了無(wú)理由退貨期，第三方支付公司才能幫企業(yè)從消費(fèi)者收取貨款，從而企業(yè)才能確認(rèn)收入。另一種是過(guò)了無(wú)理由退換貨期間，產(chǎn)品質(zhì)量保證期間內(nèi)發(fā)生的退換貨情形。企業(yè)需要結(jié)合電商平臺(tái)各產(chǎn)品歷史退換貨率情況，充分計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。審計(jì)人員需要了解電商平臺(tái)退換貨規(guī)則以及合同條款，同時(shí)關(guān)注電商平臺(tái)消費(fèi)者評(píng)價(jià)狀況，結(jié)合歷史退換率情況，定性和定量分析電商平臺(tái)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提的準(zhǔn)確性和完整性。

5．信息系統(tǒng)內(nèi)部控制測(cè)試

由于電商銷售平臺(tái)存在消費(fèi)者眾多、交易訂單數(shù)量多、交易頻繁、同質(zhì)化等特點(diǎn)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員不可能針對(duì)每筆交易進(jìn)行核算分析，只能通過(guò)信息系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算匯總和依賴其內(nèi)部控制。審計(jì)人員只能信賴企業(yè)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制是可靠的，并對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行情況進(jìn)行控制測(cè)試。采取的審計(jì)措施包括了解電商平臺(tái)交易運(yùn)行邏輯、關(guān)鍵業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)自動(dòng)化控制、內(nèi)外部數(shù)據(jù)一致性測(cè)試、隨機(jī)抽樣核查支付數(shù)據(jù)和物流數(shù)據(jù)等。

三、對(duì)審計(jì)工作的思考

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所要招聘培養(yǎng)兼具財(cái)會(huì)與計(jì)算機(jī)背景的復(fù)合型審計(jì)人才

目前中大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在自主開發(fā)審計(jì)軟件，大大提高了審計(jì)效率，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是沒有專門針對(duì)電商銷售業(yè)務(wù)開發(fā)相應(yīng)審計(jì)模塊，同時(shí)招聘的審計(jì)人員一般只具備財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)專業(yè)背景，對(duì)電商平臺(tái)、企業(yè)ERP系統(tǒng)和審計(jì)軟件等應(yīng)用邏輯并不了解。據(jù)了解，目前國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所側(cè)重于內(nèi)部控制審計(jì)，對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)更加重視，并走在行業(yè)前列。而國(guó)內(nèi)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也逐步意識(shí)到信息系統(tǒng)審計(jì)的重要性，紛紛成立信息系統(tǒng)審計(jì)部門，并招聘培養(yǎng)兼具財(cái)會(huì)與計(jì)算機(jī)背景的復(fù)合型審計(jì)人才。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制審計(jì)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

電商銷售模式創(chuàng)新層出不窮，信息系統(tǒng)內(nèi)部控制將成為評(píng)價(jià)企業(yè)（尤其是IPO企業(yè)）內(nèi)部控制是否健全的重要組成部分。相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有對(duì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行有效審計(jì)，才能發(fā)現(xiàn)企業(yè)薄弱環(huán)節(jié)和舞弊點(diǎn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)各種電商平臺(tái)的運(yùn)營(yíng)模式和規(guī)則以及運(yùn)行內(nèi)在邏輯。其次必須時(shí)，要利用專家的工作，聘請(qǐng)電商平臺(tái)領(lǐng)域資深專家，對(duì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性發(fā)表專家意見。

（三）呼吁財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等出臺(tái)相關(guān)審計(jì)指引

中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2020年公布《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》，指出申請(qǐng)首發(fā)企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)開展電商業(yè)務(wù)等，報(bào)告期任意一期該類營(yíng)業(yè)收入占比或毛利占比超過(guò)30%，原則上，券商和申報(bào)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)電商業(yè)務(wù)等信息系統(tǒng)可靠性，分別進(jìn)行專項(xiàng)核查并發(fā)表明確核查意見。北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾于2015年出臺(tái)專家提示《關(guān)于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)審計(jì)的一般考慮》，供會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)從業(yè)人員參考，里面提到了淘寶、天貓、京東等第三方平臺(tái)服務(wù)的業(yè)務(wù)形式和盈利模式，審計(jì)時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)以及審計(jì)通用技能。隨著越來(lái)越多的擬上市企業(yè)和上市公司電商銷售模式的出現(xiàn)，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有必要征求企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、行業(yè)專家意見，針對(duì)電商銷售平臺(tái)審計(jì)出具相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則、指引和專家提示等。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著商業(yè)模式創(chuàng)新和自主品牌推廣的需要，電商銷售日益成為傳統(tǒng)企業(yè)拓展銷售渠道的重要方式，相應(yīng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，尤其是IPO企業(yè)，電商銷售模式成為審核關(guān)注的重點(diǎn)。所以筆者在分析近期涉及電商銷售IPO企業(yè)審核案例基礎(chǔ)上，探討了電商銷售模式下IPO企業(yè)審計(jì)方法，并希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所要招聘培養(yǎng)兼具財(cái)會(huì)與計(jì)算機(jī)背景的復(fù)合型審計(jì)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要加強(qiáng)信息系統(tǒng)審計(jì)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，呼吁注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出臺(tái)相關(guān)審計(jì)指引。