周 琴,劉繼虎

(中南大學(xué),法學(xué) 院,湖南 ,長沙 410083)

在反避稅調(diào)查中,國庫中心主義價(jià)值下稅務(wù)機(jī)關(guān)存在的主觀執(zhí)法傾向及在執(zhí)法中所處的客觀主導(dǎo)地位決定了執(zhí)法行為的偏向性。 避稅行為在法律屬性上的“脫法”性質(zhì)也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對其的認(rèn)定具有較大的裁量空間,而缺乏必要限制的自由裁量權(quán)終將侵害納稅人的合法權(quán)益。 無論是從規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)還是落實(shí)稅收法定原則,舉證規(guī)則都是其不可忽視的一環(huán)。 上述稅務(wù)機(jī)關(guān)潛藏的危險(xiǎn)行為對于納稅人的利益影響巨甚,再加上目前我國舉證規(guī)則在反避稅調(diào)查中存在的爭議和問題,使得舉證規(guī)則在適用過程中逐漸失去其應(yīng)有價(jià)值并呈現(xiàn)被“架空”趨勢。

一、反避稅調(diào)查中舉證規(guī)則的適用困境

(一)反避稅調(diào)查中是否需要適用舉證規(guī)則存有爭議

舉證規(guī)則在訴訟程序中甚至決定著整個(gè)案件的最終走向。 但在反避稅調(diào)查中是否存在舉證責(zé)任分配的問題,學(xué)界產(chǎn)生了不同意見。 持支持態(tài)度的觀點(diǎn)認(rèn)為“行政程序中當(dāng)事人和行政機(jī)關(guān)為證明其主張或請求都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)證明責(zé)任”[1]“行政程序舉證責(zé)任是行政程序證據(jù)制度的核心內(nèi)容,而舉證責(zé)任的核心是舉證責(zé)任的分配問題”[2]；但持反對態(tài)度的觀點(diǎn)則認(rèn)為這是對證明責(zé)任在行政程序中存在必要性的錯(cuò)誤解讀,“稅收征管顯然并非一種‘訴訟’活動,而是稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收征管行為時(shí)所應(yīng)當(dāng)遵循的方式、步驟、時(shí)限等連續(xù)的過程”[3]116,其反對的理由主要是反避稅調(diào)查屬于自向證明的活動,且調(diào)查過程中不必然存在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人對于避稅事實(shí)認(rèn)定的認(rèn)識分歧,由此在征管程序中引入專門針對爭議解決的舉證規(guī)則并無必要。 稅收征管程序的兩方構(gòu)造在形式上與訴訟程序中面向裁判者進(jìn)行他向證明的三方構(gòu)造確有區(qū)別,但傳統(tǒng)的訴訟三方主體結(jié)構(gòu)并非舉證規(guī)則適用的必要條件,不能機(jī)械地僅憑主體人數(shù)來否定舉證責(zé)任分配規(guī)則在稅收征管程序中存在的意義。 舉證責(zé)任規(guī)則適用的基礎(chǔ)在于當(dāng)事雙方各自窮盡舉證手段后仍使事實(shí)處于真?zhèn)尾幻鞯臓顩r中,“證明責(zé)任的功能便在于解決這種狀態(tài)下的裁決應(yīng)支持哪一方的難題”[4]。 反避稅調(diào)查的目的在于查清交易行為背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),貫徹稅收公平原則,維護(hù)國家財(cái)稅秩序。 征納雙方基于各自立場的不同就交易事實(shí)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)易產(chǎn)生認(rèn)定分歧,此時(shí)就需要舉證規(guī)則來確定分歧的最后走向,決定事實(shí)認(rèn)定的最終結(jié)局。 稅收征管法是規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的法律,對舉證責(zé)任進(jìn)行規(guī)范說明是為了讓已發(fā)生的交易行為得到真實(shí)公平地重現(xiàn),指引稅務(wù)機(jī)關(guān)合法公正地行使征稅權(quán)。 職權(quán)調(diào)查主義指引下稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在查明案件事實(shí)中承擔(dān)更多的責(zé)任,但這不意味著案件事實(shí)的認(rèn)定僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)一方之詞,納稅人作為調(diào)查程序中的行政相對人擁有完全且獨(dú)立的行政主體地位,有權(quán)提出自己的主張,這種主張之間對抗使得稅收征管也是一個(gè)解決證據(jù)沖突的裁決過程。

(二)反避稅調(diào)查中納稅人舉證責(zé)任分配過重

在反避稅調(diào)查中,納稅人提供資料的行為屬性一直是學(xué)界討論的熱點(diǎn)。 對于《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第96 條,有學(xué)者認(rèn)為這是納稅人舉證責(zé)任分配的法律依據(jù)體現(xiàn),“如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在盡其所能收集資料后,得到的包括納稅人提供的資料以及稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查搜集的資料在內(nèi)的所有資料仍不能證明相關(guān)事實(shí)的,不利后果恐怕仍應(yīng)由納稅人承擔(dān)”[5]。 與之相反的觀點(diǎn)則認(rèn)為納稅人提供資料的行為屬于協(xié)議義務(wù)的表現(xiàn),其目的在于使征納雙方在信息對稱的情況下順利進(jìn)行談判[6]。 避稅案件的特殊性在于納稅人對證據(jù)控制能力較強(qiáng),如果納稅人有意隱藏真實(shí)的交易實(shí)質(zhì),由此導(dǎo)致的證據(jù)偏在傾向和避稅意圖的證明難度將大幅提升,此種緣由也成為了學(xué)者們支持納稅人承擔(dān)舉證責(zé)任的邏輯起點(diǎn)。 《稅收征管法修改草案》第34 條“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施特別納稅調(diào)整的,可以要求納稅人或者其稅務(wù)代理人提交稅收安排”,正是基于課稅資料由納稅人掌握的客觀事實(shí)。 為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入調(diào)查舉證困難,稅收征管法在程序上為納稅人設(shè)立了提供資料配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的協(xié)議義務(wù),由此來緩解此種困境。 舉證規(guī)則適用的目的是為了讓真?zhèn)尾幻鞯氖聦?shí)得以確定,由負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任的一方承擔(dān)舉證不能的不利后果,是對舉證風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)先分擔(dān)。 如果將這種不利后果的承擔(dān)置于納稅人,則處于保障國庫收入立場的稅務(wù)機(jī)關(guān)將對促成真?zhèn)尾幻鞯氖聦?shí)狀態(tài)變得更加積極,而逐漸偏離全面公正調(diào)查交易行為背后真實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的初衷。 但盡管納稅人無需承擔(dān)這種不利后果,也并不意味著納稅人即可將自己“置身事外”,其仍需要履行協(xié)力義務(wù)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查,若因?yàn)樽陨碓驘o法提供資料則其仍需要承擔(dān)稅務(wù)機(jī)關(guān)降低證明標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致最終不利結(jié)果歸屬自身的后果。

(三)反避稅調(diào)查中證明標(biāo)準(zhǔn)適用模糊

為了讓舉證規(guī)則的適用落到實(shí)處,除了從“定性”的角度來規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任,也須從“定量”的角度來闡述稅務(wù)機(jī)關(guān)證明責(zé)任所需達(dá)到的程度。 “證明標(biāo)準(zhǔn)是征納雙方之間提供證據(jù)證明主張的臨界點(diǎn),其高低直接關(guān)系到稅務(wù)機(jī)關(guān)作出納稅調(diào)整決定的難易。 目前在反避稅調(diào)查程序中,稅務(wù)機(jī)關(guān)對證據(jù)所達(dá)至的程度并未從法律層面予以系統(tǒng)規(guī)范。 稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅調(diào)整決定對證據(jù)把握尺度欠缺客觀約束,此時(shí)將會為了避免承擔(dān)否定性后果而盡可能的降低對舉證的程度要求。 “杭州兒童投資主基金案”中,稅務(wù)機(jī)關(guān)所提供的證明TCI 公司設(shè)立CFC 公司的目的僅為獲得稅收利益的證據(jù)并不具有與待證事實(shí)的直接關(guān)聯(lián)性,只有部分證據(jù)達(dá)到了間接證明的程度,稅務(wù)機(jī)關(guān)僅以“優(yōu)勢證明”標(biāo)準(zhǔn)作出了稅收調(diào)整的決定。 “稽查證明標(biāo)準(zhǔn)的來源——訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)。訴訟證明的法定標(biāo)準(zhǔn)則是案件事實(shí)清楚,證據(jù)確實(shí)充分?！盵7]但從證據(jù)法理論來看,證明程度根據(jù)三大訴訟程序的特點(diǎn)大致劃為三個(gè)標(biāo)準(zhǔn):民事訴訟的“優(yōu)勢證明”標(biāo)準(zhǔn),刑事訴訟的“排除合理懷疑”標(biāo)準(zhǔn)以及行政訴訟的“蓋然性標(biāo)準(zhǔn)”。 反避稅調(diào)查行為屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)的行政行為,征納雙方并非處于一個(gè)平等地位,這與民事關(guān)系存在著本質(zhì)區(qū)別。 其次,反避稅調(diào)查期間,納稅人不僅需及時(shí)提交稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的各項(xiàng)資料以配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的各項(xiàng)詢問檢查,還要面臨巨額納稅調(diào)整的可能,這些對其正常經(jīng)營的影響是明顯且巨大的。 在反避稅調(diào)查中隨意適用“優(yōu)勢證明”標(biāo)準(zhǔn)的確是減緩了稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證壓力,但更是侵害了保護(hù)納稅人合法權(quán)益。

二、反避稅調(diào)查中舉證規(guī)則適用困境的成因分析

(一)混淆稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查職能與舉證責(zé)任的適用

調(diào)查的職權(quán)主義,也稱職權(quán)調(diào)查主義,是源于德國法上的一個(gè)概念與原理,指行政機(jī)關(guān)應(yīng)本于其職權(quán)調(diào)查事實(shí)真相,不受當(dāng)事人主張之拘束,體現(xiàn)為行政調(diào)查的主動性、全面性和裁量性[8]。 “在依職權(quán)作出的行政行為中,行政機(jī)關(guān)的地位類似于訴訟中法官的地位,對于待證的事實(shí)具有決定權(quán),而不需要承擔(dān)證明責(zé)任。”[3]117但行政機(jī)關(guān)對事實(shí)的“全面調(diào)查”并不能涵蓋舉證規(guī)則的內(nèi)容,用其來表述稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅調(diào)查中證明活動反而是模糊了二者的適用邊界。 稅務(wù)機(jī)關(guān)履行調(diào)查職能的目的在于把交易行為背后有關(guān)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的事實(shí)予以全面查清,且期間并不受納稅人主張的拘束。 在這種概括性的調(diào)查義務(wù)之下,行政機(jī)關(guān)選擇具體的調(diào)查方式時(shí)享有一定的自由裁量權(quán),作為國家稅收的守護(hù)者,其調(diào)查行為具有天然的偏向性。 稅務(wù)機(jī)關(guān)作出納稅調(diào)整決定的前提在于納稅人的交易行為滿足避稅安排的實(shí)體構(gòu)成要件,稅收債務(wù)在滿足稅法規(guī)定的抽象構(gòu)成要件時(shí)才告發(fā)生,這也是稅收法定原則的體現(xiàn)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查過程中同樣也將面臨事實(shí)模糊不清的狀況,負(fù)擔(dān)了客觀舉證責(zé)任的稅務(wù)機(jī)關(guān)將最終承擔(dān)舉證不能的不利后果,盡可能地避免了因自由裁量權(quán)下調(diào)查偏向?qū)е碌臎Q定不公。

(二)模糊納稅人協(xié)力義務(wù)與舉證責(zé)任的邊界

人民行使私有財(cái)產(chǎn)權(quán),負(fù)有社會義務(wù),主要即為金錢給付義務(wù)(稅捐繳納義務(wù))與對稽征機(jī)關(guān)協(xié)力之行為義務(wù)(協(xié)力義務(wù))。 協(xié)力義務(wù)是納稅主體協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明課稅事實(shí)的義務(wù)[9]。 對于協(xié)力義務(wù)概念本身目前法律上沒有給予明確的規(guī)定與界定,但在《稅收征收管理法》《企業(yè)所得稅法》等單行法中均能找到其身影。 其意義在于平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在事實(shí)和證據(jù)的掌握上的失衡,提高征稅效率與經(jīng)濟(jì)性,盡量避免因納稅人對證據(jù)的隱匿而造成行政機(jī)關(guān)陷入查明事實(shí)的困難。 納稅人履行協(xié)力義務(wù)是為了協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明事實(shí),由此其所提供證據(jù)資料既可能有利于自己也可能有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)。 但相關(guān)條文往往以“提供證據(jù)資料以證明……”等字眼來表達(dá)協(xié)助調(diào)查的內(nèi)涵,容易使得征納雙方將其誤解為舉證責(zé)任意義上的說服對方證明主張的行為。 舉證責(zé)任的前提是主張責(zé)任。 在行政程序中,當(dāng)事人的主張責(zé)任主要是指以行政實(shí)體法為基礎(chǔ)提出的權(quán)利請求,以及針對行政機(jī)關(guān)的主張而作的承認(rèn)或反駁等。 納稅人對于反駁享有提出證據(jù)的權(quán)利,從舉證責(zé)任的內(nèi)涵來看此時(shí)負(fù)擔(dān)的是提供證據(jù)責(zé)任,而非說服責(zé)任。 根據(jù)德國《租稅通則》第90 條關(guān)于協(xié)力義務(wù)主體和范圍的表述內(nèi)容來看,納稅人在配合提供資料等行為之外,還具有對自己主張?zhí)峁┳C據(jù)的要求。 由此看來協(xié)力義務(wù)與主觀舉證責(zé)任具有一定程度的重合,但協(xié)力義務(wù)的內(nèi)容范疇是遠(yuǎn)超于主觀舉證責(zé)任的。 納稅人在履行主觀舉證責(zé)任時(shí)提供的證據(jù)資料一般來說是對自己有利的證據(jù),但在履行協(xié)力義務(wù)時(shí)提供證據(jù)的出發(fā)點(diǎn)是為了配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查明事實(shí),無論是有利于自身還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的證據(jù)內(nèi)容均應(yīng)按要求提供。

(三)過度依賴稅務(wù)訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)

三大訴訟法在證明標(biāo)準(zhǔn)適用問題上,都遵循案件事實(shí)清楚,證據(jù)確實(shí)充分。 但民事訴訟程序與刑事訴訟程序針對各自案件屬性對原則性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了不斷細(xì)化,以更好地指導(dǎo)實(shí)踐中案件的處理。 《民訴法解釋》第108 條對民事案件的舉證責(zé)任、證明程度以及具體的操作要求予以明確。 《刑事訴訟法》第53 條對刑事案件的證據(jù)證明程度提出了基本要求。 但在行政法及相關(guān)司法解釋中并未對“案件事實(shí)清楚,證據(jù)確實(shí)充分”這一原則性標(biāo)準(zhǔn)予以針對性地細(xì)化,對舉證雙方的證明達(dá)到何種程度才符合清晰且具有說服力的標(biāo)準(zhǔn)亦未規(guī)定,更不用說對稅務(wù)案件的特別考量。 且從反避稅案件的司法實(shí)踐來看,在稅務(wù)訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)適用混亂不一致的問題也較為突出明顯。 司法機(jī)關(guān)對反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的適用不統(tǒng)一,說理表述混亂,納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院各自理解的證明標(biāo)準(zhǔn)更是存在較大差異。 “兒童投資主基金案”在一審和二審中適用了較為嚴(yán)格的“高度蓋然性標(biāo)準(zhǔn)”,但法院對論證說理部分并未予以詳細(xì)闡述,缺乏一定說服力；在再審環(huán)節(jié),法院適用了“優(yōu)勢證明標(biāo)準(zhǔn)”,降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證壓力但卻一定程度上犧牲了對納稅人的權(quán)利保障。 同一案件在不同審級法院出現(xiàn)了不同標(biāo)準(zhǔn)的適用,這種高度不確定性也會反過來影響反避稅調(diào)查階段的標(biāo)準(zhǔn)適用。 “行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)是行政程序證明標(biāo)準(zhǔn)的濃縮。”[10]換言之,在稅收征管階段的證明程度在某種意義上是低于或等于稅務(wù)訴訟階段的,由此說明在反避稅階段適用“優(yōu)勢證明標(biāo)準(zhǔn)”是符合邏輯的。 但事實(shí)并非如此,反避稅調(diào)查結(jié)果是納稅調(diào)整決定,最終影響的是納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利,無論是從法律角度還是從情理角度,“優(yōu)勢證明標(biāo)準(zhǔn)”作為適用的一般標(biāo)準(zhǔn)都顯得有些草率和隨意。

三、破解反避稅調(diào)查中舉證規(guī)則適用困境的建議

(一)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任意義

在行政程序證據(jù)制度的大背景之下,大多數(shù)學(xué)者支持以行政機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任為原則,行政相對人承擔(dān)舉證責(zé)任為例外的觀點(diǎn)。 舉證責(zé)任主要包含了兩個(gè)層次,分別為主觀舉證責(zé)任和客觀舉證責(zé)任,又稱提供證據(jù)責(zé)任和說服責(zé)任。 對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀舉證責(zé)任不言而喻,稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人的交易行為進(jìn)行避稅認(rèn)定并做出稅基調(diào)整決定,須嚴(yán)格貫徹“以事實(shí)為依據(jù),法律為準(zhǔn)繩”的法律適用基本準(zhǔn)則。 針對交易行為做出的稅基調(diào)整是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政征稅權(quán)的表現(xiàn),須以交易安排構(gòu)成避稅要件的法律事實(shí)為依據(jù)。 關(guān)于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在舉證責(zé)任上的沖突主要體現(xiàn)在客觀舉證責(zé)任,而客觀舉證責(zé)任本身是一種風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)先劃分。 反避稅調(diào)查是針對已經(jīng)發(fā)生的交易安排進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的查明,但征納雙方利益之間的沖突及調(diào)查本身具有的局限性,很有可能無法全面準(zhǔn)確還原事實(shí)真相。 真?zhèn)尾幻鞯氖聦?shí)狀態(tài)終須要蓋棺定論,納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間終有一方承擔(dān)最終的不利后果。 客觀舉證責(zé)任存在的意義便是結(jié)束不確定的事實(shí)狀態(tài),明確不利后果的承擔(dān)者。在反避稅調(diào)查中,稅務(wù)機(jī)關(guān)所占據(jù)的主導(dǎo)地位以及避稅調(diào)查對納稅人的巨大影響,若讓納稅人承擔(dān)事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯牟焕蠊?會使納稅人的權(quán)利保護(hù)形同虛設(shè)。

(二)界定納稅人的舉證責(zé)任邊界

在反避稅調(diào)查中,稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人交易安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)展開調(diào)查,在查明的實(shí)質(zhì)金額與納稅人自主申報(bào)金額相差甚遠(yuǎn)、且納稅人主觀僅為獲得稅收利益的事實(shí)下,作出納稅調(diào)整決定。 依據(jù)舉證責(zé)任規(guī)則的適用邏輯來看,稅務(wù)機(jī)關(guān)作出納稅調(diào)整的決定并依法行使納稅權(quán),應(yīng)當(dāng)對決定的合法性、適當(dāng)性承擔(dān)舉證責(zé)任。 目前實(shí)踐中存在著要求納稅人承擔(dān)舉證責(zé)任的傾向,但基于舉證責(zé)任分層理論,以及實(shí)踐中避稅案件為解決證據(jù)偏在問題而要求納稅人承擔(dān)的協(xié)力義務(wù),都表明將舉證不能導(dǎo)致的不利后果歸于納稅人所承擔(dān)是有失偏頗的。 客觀舉證責(zé)任是說服責(zé)任,是風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)先分配,它意味事實(shí)陷入真?zhèn)尾幻鳡顟B(tài)時(shí),承擔(dān)說服責(zé)任的一方須承擔(dān)不利的裁判后果。 稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收法定原則無法確定交易安排是否符合避稅實(shí)體要件時(shí),不能作出納稅調(diào)整的最終決定。 顯然客觀舉證責(zé)任應(yīng)當(dāng)分配于稅務(wù)機(jī)關(guān),若讓納稅人來承擔(dān)提供證據(jù)并要求其進(jìn)一步對自己交易安排不屬于避稅行為的舉證責(zé)任,則屬讓其“自證清白”之嫌,同時(shí)也是對納稅人誠實(shí)推定權(quán)的侵害。 從上文的分析也可看出,納稅人承擔(dān)的是反避稅調(diào)查中的主觀舉證責(zé)任,即提供證據(jù)責(zé)任。 一方面是應(yīng)要求履行協(xié)力義務(wù)提供證據(jù)資料,另一方面也是對稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行納稅調(diào)整的主張予以反駁。

(三)構(gòu)建一元多層化的證明標(biāo)準(zhǔn)體系

在行政程序中建構(gòu)證明標(biāo)準(zhǔn)體系的討論主要分為三個(gè)模式。 一是構(gòu)建一元論證明標(biāo)準(zhǔn)體系,即不區(qū)分案件類型、進(jìn)展程序等要素,統(tǒng)一適用單一的證明標(biāo)準(zhǔn),但該理論在實(shí)踐中存在的弊端較為明顯,逐漸退出了學(xué)界的討論。 “統(tǒng)一證明標(biāo)準(zhǔn)的要求違背了訴訟認(rèn)識的規(guī)律、忽略了不同程序的差異與功能、強(qiáng)化了偵查的中心地位,削弱了司法判決的權(quán)威性。”[11]134-143；二是多元化證明標(biāo)準(zhǔn)體系,證明標(biāo)準(zhǔn)的適用與行政案件的性質(zhì)對應(yīng),根據(jù)不同的行政案件呈現(xiàn)證明標(biāo)準(zhǔn)的多元化。 三是一元多層化標(biāo)準(zhǔn)體系,即以真實(shí)確信理論為其法理基礎(chǔ),在一般證明標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上,輔以提高或者降低一般證明標(biāo)準(zhǔn)的法理,從而形成以一般證明標(biāo)準(zhǔn)為中心的分層式證明標(biāo)準(zhǔn)[12]。 基于對三種模式的分析以及反避稅調(diào)查的自身特點(diǎn)的考量,一元多層化的證明標(biāo)準(zhǔn)體系將更適合于評價(jià)稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅調(diào)查中舉證程度。 一方面,設(shè)立一般性的適用標(biāo)準(zhǔn)作為認(rèn)定事實(shí)的基準(zhǔn),維護(hù)了法律的安定與平等,不僅限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的隨意性,也保障了納稅人對調(diào)整規(guī)范的可預(yù)測性,從而進(jìn)一步約束自己的交易行為；另一方面,根據(jù)特殊情況設(shè)立上下浮動標(biāo)準(zhǔn),配合案件具體進(jìn)展情況靈活處理,避免僵化適用一般標(biāo)準(zhǔn)反而導(dǎo)致案件的處理不公。 納稅調(diào)整決定的背后是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的行使,產(chǎn)生的是無對待給付及強(qiáng)制性的公法金錢債務(wù),因此在征收稅款的問題上公平的意義極為重大。 對于一般性標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)案件性質(zhì)及影響。 盡管納稅調(diào)整決定對納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)影響深刻,但相比刑事案件不僅僅是對個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)更是對其人身自由及生命的剝奪這一特點(diǎn)而言,其影響程度不如后者。 若以“排除合理懷疑”作為一般性標(biāo)準(zhǔn)對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言過于嚴(yán)苛,且對案件舉證成本大幅提高也影響了案件進(jìn)展,反而違反稅收效率原則。 “優(yōu)勢證明標(biāo)準(zhǔn)”作為一般性標(biāo)準(zhǔn)的選擇也同樣無法平衡好稅收效率與稅收公平二者的關(guān)系,在此標(biāo)準(zhǔn)之下稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證壓力得以緩解,但卻忽視了征稅行為是一種“圈錢”行為的本質(zhì),行為的開展必須要有足夠的法律事實(shí)作為合法性與合理性的支撐。 標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置過于輕松,將加重納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)二者在主體地位上的不平等,造成對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害。 但“優(yōu)勢證明標(biāo)準(zhǔn)”也并非不能在反避稅調(diào)查階段適用。 正如前文所述,若因納稅人不履行協(xié)力義務(wù)等緣故造成的避稅事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯那樾?讓稅務(wù)機(jī)關(guān)來承擔(dān)不利后果也顯得有些苛刻。“違反協(xié)力義務(wù)一般不會導(dǎo)致舉證責(zé)任轉(zhuǎn)換的效果,只是降低其證明程度,稅務(wù)機(jī)關(guān)依然對課稅事實(shí)負(fù)有調(diào)查職責(zé)及舉證責(zé)任?！盵11]191-192在可歸責(zé)于納稅人的情形下,適當(dāng)降低對稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明要求,也是對納稅人規(guī)范自己行為的一種警示。