新《政府會(huì)計(jì)制度》下高校工資薪金核算建議

朱莎 貴州醫(yī)科大學(xué)

2019 年以前，我國(guó)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算體系是采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告為主要目的。實(shí)際執(zhí)行中出現(xiàn)了以下不足之處：無(wú)法準(zhǔn)確、完整反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況，以及政府的運(yùn)行成本等情況；難以滿足編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息要求；不同部門(mén)、單位間的會(huì)計(jì)信息可比度不高，而通過(guò)匯總、調(diào)整編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低。2012 年，黨的十八屆三中全會(huì)明確提出，為使中央與地方債務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制能夠更加完善，我國(guó)需要建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

為提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理水平，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019 年1 月1日起全面施行?！墩畷?huì)計(jì)制度》實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙分錄，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用首付實(shí)現(xiàn)制，構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并且相互銜接”的新會(huì)計(jì)核算模式。

一、高校工資薪金核算困難的原因

作為教書(shū)育人的高等學(xué)府，高校承擔(dān)了人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會(huì)服務(wù)等職能，其具有學(xué)術(shù)性、創(chuàng)造性、超前性、引導(dǎo)性等特點(diǎn)，所以人力資源就是高校的核心競(jìng)爭(zhēng)力，而高薪資是吸引人才的重要因素，所以近年來(lái)高校的人員經(jīng)費(fèi)支出持續(xù)走高。而由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，確認(rèn)支出時(shí)間點(diǎn)不同，如果嚴(yán)格按照核算手冊(cè)要求執(zhí)行，每月工資薪金會(huì)計(jì)核算賬務(wù)處理將會(huì)變得更加復(fù)雜，原因有如下幾點(diǎn)：

（一）高校人員身份類(lèi)型和構(gòu)成體系復(fù)雜

高校作為教育系統(tǒng)直屬的單位，大部分人員為事業(yè)編制人員。然而2014 年以后，隨著事業(yè)單位改革不斷深入，高校和公立醫(yī)院的事業(yè)編制核對(duì)數(shù)量已被限定，為了滿足學(xué)校發(fā)展的需要，招聘合同制和派遣制教職員工成了高校的主要用人渠道，為了引入高端的科研人才和科研團(tuán)隊(duì)，高校不惜重金和國(guó)內(nèi)外高層次人才簽訂了不坐班的外聘協(xié)議。同時(shí)，為了讓科研人員專(zhuān)心投入科研工作中，加上因?yàn)橐咔樵?，各單位有解決大學(xué)生就業(yè)的指標(biāo)，使得很多高校通過(guò)簽訂就業(yè)協(xié)議聘用應(yīng)屆畢業(yè)生作為行政助理和科研助理。不同性質(zhì)的聘用人員，使得高校的人員結(jié)構(gòu)體系越來(lái)越復(fù)雜，這對(duì)人事部門(mén)的管理工作造成困難的同時(shí)，也增加了財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)工資薪金發(fā)放的金額、次數(shù)和賬務(wù)處理的難度。

（二）工資薪金發(fā)放名目種類(lèi)繁多

《政府會(huì)計(jì)制度》明確了工資薪金支出包括支付給在編在崗職工和長(zhǎng)聘用人員的各項(xiàng)薪資績(jī)效及津補(bǔ)貼，分為基本工資、國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼、規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績(jī)效工資）、改革性補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等。高校發(fā)放的工資薪金有月基本工資、績(jī)效工資、高層次人才津補(bǔ)貼、教學(xué)課酬、輔導(dǎo)員津貼、年終目標(biāo)考核績(jī)效、科研獎(jiǎng)勵(lì)、創(chuàng)收績(jī)效、后勤保衛(wèi)值班津貼等等，這些薪酬績(jī)效具有發(fā)放時(shí)間不統(tǒng)一、發(fā)放人員對(duì)象不固定、發(fā)放批次多。

（三）會(huì)計(jì)核算步驟復(fù)雜

新《政府會(huì)計(jì)制度》構(gòu)建了兩個(gè)核算體系，即“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”核算體系和“預(yù)算會(huì)計(jì)”核算系統(tǒng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，而預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)以反映預(yù)算執(zhí)行情況。新制度通過(guò)“平行記賬”法，將兩個(gè)核算體系相互銜接起來(lái)。根據(jù)新制度的規(guī)定，當(dāng)期計(jì)提人員費(fèi)用時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬，預(yù)算會(huì)計(jì)不記賬；當(dāng)實(shí)際支付人員費(fèi)用時(shí)，或者代繳個(gè)人所得稅、公積金、社保等時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方?jīng)_減已計(jì)提的應(yīng)付職工薪酬，同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)列支，賬務(wù)處理步驟多。

（四）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)有差異

根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》的賬務(wù)處理辦法，工資薪金和個(gè)人所得稅、社保、公積金一般在當(dāng)月計(jì)提，本月或下月支付，這使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)產(chǎn)生差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的科目差異不僅會(huì)增科目對(duì)賬的難度，也會(huì)增加財(cái)政指標(biāo)、項(xiàng)目指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)科目、應(yīng)收應(yīng)付款的查賬工作，同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做計(jì)提賬時(shí)不能充分利用會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)帶出預(yù)算會(huì)計(jì)科目，增加了工作量，在發(fā)放時(shí)再次錄入的預(yù)算會(huì)計(jì)信息可能和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)提憑證上的不一致。

二、高校工資薪金支出賬務(wù)處理改進(jìn)建議

筆者充分利用會(huì)計(jì)信息化手段，減少財(cái)務(wù)人員工作量，降低出錯(cuò)率，提出以下幾點(diǎn)改進(jìn)建議：

（一）固定工資發(fā)放的會(huì)計(jì)核算建議

根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明和其附錄主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例，高校對(duì)固定工資發(fā)放的賬務(wù)處理如下：

第一步、從人事部門(mén)拿到工資單，確認(rèn)、計(jì)提當(dāng)月固定工資應(yīng)付額時(shí)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬；預(yù)算會(huì)計(jì)不處理。

第二步、從財(cái)政支付系統(tǒng)轉(zhuǎn)工資到自有賬戶(hù)向教職工支付工資時(shí)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)付職工薪酬和零余額賬戶(hù)用款額度的減少；預(yù)算會(huì)計(jì)列事業(yè)支出和資金結(jié)存。

第三步、當(dāng)拿到相關(guān)社保醫(yī)?；蚬e金等的繳費(fèi)通知單，或者單位墊付的水電費(fèi)和公租房租金扣款單據(jù)時(shí)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖減應(yīng)付職工薪酬并增加應(yīng)付的個(gè)人所得稅、社保和公積金等；預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

第四步、按照繳費(fèi)通知單向稅務(wù)、社保、公積金中心等相關(guān)部門(mén)繳納職工個(gè)人承擔(dān)部分的五險(xiǎn)兩金或個(gè)稅等時(shí)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖減應(yīng)付科目里的個(gè)稅、社保和公積金等，并減少零余額賬戶(hù)用款額度；預(yù)算會(huì)計(jì)列支事業(yè)支出并減少資金結(jié)存。

上述工資處理至少需要經(jīng)過(guò)4 個(gè)步驟，當(dāng)個(gè)稅、公積金、社保和醫(yī)保不同時(shí)繳納時(shí)最多可達(dá)8 個(gè)步驟，工作量大。其次在第二步和第四步做事業(yè)支出時(shí)，不能準(zhǔn)確區(qū)分301 工資福利下的各經(jīng)濟(jì)科目和項(xiàng)目金額分別是多少，這會(huì)使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的部門(mén)經(jīng)濟(jì)科目和項(xiàng)目發(fā)生額不一致。經(jīng)過(guò)改進(jìn)以后，筆者建議增設(shè)一個(gè)歸集科目作為過(guò)渡項(xiàng)，改進(jìn)后的工資會(huì)計(jì)核算處理步驟如表1 所示。

簡(jiǎn)化后的會(huì)計(jì)核算處理，首先，在第一步計(jì)提當(dāng)月費(fèi)用時(shí)對(duì)應(yīng)確認(rèn)預(yù)算會(huì)計(jì)各科目的支出，摘要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方一一對(duì)應(yīng)，利用財(cái)務(wù)軟件信息化的對(duì)應(yīng)設(shè)置，在輸入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能科目、項(xiàng)目、部門(mén)經(jīng)濟(jì)科目、資金來(lái)源、報(bào)表項(xiàng)目和金額時(shí)自動(dòng)帶出預(yù)算會(huì)計(jì)的各科目和項(xiàng)目及資金來(lái)源等，再在預(yù)算會(huì)計(jì)的貸方錄入一個(gè)固定的科目作為過(guò)渡核算項(xiàng)。這樣的操作簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)在發(fā)放時(shí)重新對(duì)應(yīng)工資表一一核查錄入的工作，且不容易出錯(cuò)，但是從整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)的借貸方的支出科目相互抵消來(lái)看，并未違反預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制原則。

其次，在次月發(fā)放工資時(shí)候，將實(shí)發(fā)工資和代扣代繳的個(gè)人部分款項(xiàng)一并轉(zhuǎn)出，沖銷(xiāo)單位已經(jīng)墊付的水電費(fèi)，并將扣下來(lái)的房租部分轉(zhuǎn)到收入戶(hù)，由收入管理會(huì)計(jì)統(tǒng)一上繳國(guó)庫(kù)，使得資金來(lái)源和報(bào)表項(xiàng)目在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的借貸方在該步驟時(shí)就能平衡，讓后期對(duì)賬工作更加清晰明了。

最后，在每次繳納代扣的個(gè)人款項(xiàng)時(shí)，直接用銀行存款支付，當(dāng)交款時(shí)間跨度長(zhǎng)或者涉及補(bǔ)繳社保公積金等時(shí)，會(huì)計(jì)不需要再回頭去一一檢查財(cái)政已累計(jì)轉(zhuǎn)出的款項(xiàng)和列支的款項(xiàng)總額，且預(yù)算會(huì)計(jì)的支出科目直接用固定過(guò)渡的歸集項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)科目。年底對(duì)賬和查賬時(shí)，只需要核查該過(guò)渡項(xiàng)目和科目。

（二）固定月獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效的會(huì)計(jì)核算建議

高校全面實(shí)行績(jī)效工資改革以來(lái)，為了最大限度發(fā)揮績(jī)效激勵(lì)作用，讓部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)將“胡蘿卜”握在手里，大多數(shù)高校的績(jī)效分配權(quán)已下放到二級(jí)部門(mén)，由二級(jí)部門(mén)在月末終了進(jìn)行考核以后次月上報(bào)績(jī)效發(fā)放。下月報(bào)銷(xiāo)上月的績(jī)效會(huì)使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的科目和項(xiàng)目等容易不對(duì)應(yīng)而出錯(cuò)以外，由于各部門(mén)所報(bào)銷(xiāo)的上月獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效時(shí)間不統(tǒng)一不及時(shí)，每個(gè)部門(mén)申報(bào)一次月績(jī)效則會(huì)計(jì)需要返回上月日期做一張上月的計(jì)提憑證，再將日期調(diào)至本月做一張發(fā)放憑證，使得工作量倍增，甚至只要上月的月獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效沒(méi)有報(bào)完，則得不出最終的上月財(cái)務(wù)報(bào)表。

針對(duì)各部門(mén)陸續(xù)申報(bào)上月獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效的情況，由于各部門(mén)的固定獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效均在年初有總額預(yù)算，本年度會(huì)將該額度用完，則假設(shè)每月的人員經(jīng)費(fèi)支出是平均的，只是發(fā)放時(shí)點(diǎn)不固定而已，故建議處理如表2 所示。

由此減少了會(huì)計(jì)核算的工作量，也降低了因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)不對(duì)應(yīng)而造成的錯(cuò)誤率。

（三）課酬的會(huì)計(jì)核算建議

由于高校一年的課程安排分為上半年及下半年，單位課時(shí)的課酬金額是固定的，且課酬表在開(kāi)學(xué)前已經(jīng)通過(guò)相關(guān)教學(xué)部門(mén)審批按規(guī)定執(zhí)行，所以每學(xué)期開(kāi)始之前可以根據(jù)課程表和課時(shí)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提前計(jì)算出該學(xué)期中每個(gè)月的應(yīng)付課時(shí)費(fèi)。為了使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能準(zhǔn)確反映課酬費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間，筆者建議課酬的會(huì)計(jì)處理分兩步進(jìn)行（見(jiàn)表3）。

將新《政府會(huì)計(jì)制度》運(yùn)用到具體工作中時(shí)，各單位會(huì)遇到不同的問(wèn)題，然后根據(jù)自身單位的特點(diǎn)和核算目的以及賬務(wù)處理的意義，抓重點(diǎn)，在不斷地摸索嘗試中探索出適合自身單位特點(diǎn)和要求的會(huì)計(jì)核算辦法。