淺析集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表過(guò)程中存在的問(wèn)題及對(duì)策

陳東斌 格力地產(chǎn)股份有限公司

引言

并購(gòu)、重組等是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)多元化發(fā)展的有效手段，同時(shí)也是支持集團(tuán)企業(yè)構(gòu)建的必要條件，由于受到名下子公司數(shù)量多、股權(quán)持股合并復(fù)雜程度較高以及所屬關(guān)系難以梳理等因素影響，致使集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)管理難度提升，而合并報(bào)表作為反映集團(tuán)企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)情況的重要資料，若合并報(bào)表中信息質(zhì)量無(wú)法保證，必然影響集團(tuán)企業(yè)決策，增加錯(cuò)誤決策可能性，進(jìn)而造成嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)損失。在明確集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表過(guò)程中現(xiàn)存問(wèn)題的前提下，如何采取有效措施解決其問(wèn)題，是目前各相關(guān)人員需要考慮的問(wèn)題。

一、集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表過(guò)程中存在的問(wèn)題

（一）合并范圍界限尚未明確

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容逐漸得到相應(yīng)完善，進(jìn)而對(duì)集團(tuán)企業(yè)報(bào)表合并也提出新的規(guī)定，雖然對(duì)報(bào)表合并界限給予了新的標(biāo)準(zhǔn)，但仍有部分規(guī)則存在不清晰、不明確等問(wèn)題。完善后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容明確要求，集團(tuán)企業(yè)在進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)，必須將名下所附屬的子公司納入其范圍，便于對(duì)每個(gè)子公司實(shí)際財(cái)務(wù)情況全面掌握。但由于合并范圍尚未進(jìn)行明確，進(jìn)而導(dǎo)致合并報(bào)表過(guò)程中出現(xiàn)各種問(wèn)題，主要集中表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，持股合并復(fù)雜程度較高?；跁?huì)計(jì)新準(zhǔn)則，要求母公司必須將名下子公司納入報(bào)表合并范圍，但由于納入標(biāo)準(zhǔn)的具體要求尚未明晰，致使實(shí)際操作過(guò)程中，因計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，而無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算間接持股比例，同時(shí)也伴隨著合并報(bào)表編制過(guò)程中數(shù)據(jù)不夠完整等問(wèn)題。

第二，暫時(shí)性控制。會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定暫時(shí)性控制執(zhí)行條件，致使為部分上市公司提供了投機(jī)取巧的渠道，并未遵守現(xiàn)行法律法規(guī)進(jìn)行操作，將與規(guī)定要求不相符的子公司納入報(bào)表合并范圍，不僅影響合并報(bào)表編制真實(shí)性，也無(wú)法作為決策參考依據(jù)來(lái)使用，子公司實(shí)際財(cái)務(wù)信息狀況也難以準(zhǔn)確了解。

第三，集團(tuán)企業(yè)實(shí)質(zhì)性控制。基于集團(tuán)企業(yè)實(shí)質(zhì)性控制是開(kāi)展合并報(bào)表編制工作的前提條件，若該過(guò)程中對(duì)實(shí)質(zhì)性控制問(wèn)題尚未掌握明確，必然直接影響編制的合并報(bào)表真實(shí)性與有效性。

（二）子母公司的會(huì)計(jì)政策未統(tǒng)一

基于國(guó)家現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定母公司需要對(duì)子公司所運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行統(tǒng)一，必須保證子母公司共同運(yùn)用同一種會(huì)計(jì)政策[1]。若子母公司的會(huì)計(jì)政策尚未統(tǒng)一，則需要以母公司所運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策為標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上調(diào)整子公司財(cái)務(wù)報(bào)表，或者要求子公司依據(jù)母公司的會(huì)計(jì)政策重新編制財(cái)務(wù)報(bào)表。通過(guò)對(duì)此方面情況的調(diào)研與分析，由于在實(shí)際業(yè)務(wù)操作過(guò)程中并未嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與集團(tuán)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多元化發(fā)展有著直接關(guān)系。另外，因子母公司的會(huì)計(jì)政策未統(tǒng)一，在具體操作時(shí)，需要花費(fèi)大量時(shí)間與精力收集與整理相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，若此環(huán)節(jié)子公司并未做好會(huì)計(jì)檔案保存工作，將會(huì)對(duì)子母公司基于統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策編制合并報(bào)表工作開(kāi)展帶來(lái)阻礙。

（三）內(nèi)部交易未妥善處理

內(nèi)部交易處理是開(kāi)展報(bào)表合并工作時(shí)需要給予重視的問(wèn)題，若實(shí)際操作過(guò)程中有內(nèi)部交易問(wèn)題存在，且問(wèn)題處理不夠妥善，必然影響集團(tuán)企業(yè)報(bào)表信息真實(shí)性與有效性。通過(guò)對(duì)此方面情況的調(diào)研與分析，內(nèi)部交易是集團(tuán)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展中較為常見(jiàn)的情況，內(nèi)部交易目的是以降低運(yùn)營(yíng)交易成本的方式促進(jìn)集團(tuán)企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益增加；進(jìn)而在合并報(bào)表的過(guò)程中，需要根據(jù)具體情況選擇合適的抵消措施處理內(nèi)部交易問(wèn)題，若內(nèi)部交易問(wèn)題未得到妥善處理，必然需要重新核算集團(tuán)企業(yè)的報(bào)表合并利潤(rùn)、債務(wù)以及債券等，但仍有不真實(shí)性的財(cái)務(wù)信息存在，難以為集團(tuán)企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的參考依據(jù)，增加集團(tuán)企業(yè)決策失誤概率。

（四）合并報(bào)表編制信息化水平較低

從目前集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表編制情況來(lái)看，傳統(tǒng)報(bào)表合并以手工合并、手工與軟件相結(jié)合為主，隨著信息化技術(shù)的普及應(yīng)用，各種先進(jìn)財(cái)務(wù)軟件被應(yīng)用于集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理中，以手工合并、手工與軟件相結(jié)合為主的報(bào)表合并方式也逐漸向軟件自動(dòng)生成合并報(bào)表方式轉(zhuǎn)變。由于集團(tuán)企業(yè)管理者對(duì)合并報(bào)表編制信息化建設(shè)不夠重視，仍沿用上述傳統(tǒng)報(bào)表合并方式，加上相關(guān)人員素質(zhì)水平較低，進(jìn)而導(dǎo)致報(bào)表合并編制缺失時(shí)效性。此外，鑒于集團(tuán)企業(yè)地域跨度大特點(diǎn)，且名下子公司數(shù)量較多，過(guò)于滯后的財(cái)務(wù)處理手段已經(jīng)無(wú)法滿足當(dāng)前合并報(bào)表編制工作要求，現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策了解不夠全面，導(dǎo)致所編制的報(bào)表中部分?jǐn)?shù)據(jù)缺乏真實(shí)性，無(wú)法真實(shí)反映集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。

二、如何優(yōu)化集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表工作

（一）明確報(bào)表合并界限標(biāo)準(zhǔn)

報(bào)表合并界限標(biāo)準(zhǔn)足夠明確是確保與增強(qiáng)集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表編制真實(shí)性及有效性的關(guān)鍵要素，是集團(tuán)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展中需要給予高度重視的問(wèn)題。可以通過(guò)報(bào)表對(duì)企業(yè)某一段期限內(nèi)財(cái)務(wù)及運(yùn)營(yíng)情況如實(shí)反映，在合并報(bào)表過(guò)程中，若想保證合并以后的數(shù)據(jù)信息真實(shí)且完整，明確報(bào)表合并界限標(biāo)準(zhǔn)非常必要。明確報(bào)表合并界限標(biāo)準(zhǔn)，具體可從以下幾個(gè)方面著手：

首先，明確劃分合并界限，以提升報(bào)表信息真實(shí)性、準(zhǔn)確性為標(biāo)準(zhǔn)，并依據(jù)規(guī)定要求將名下所有子公司納入合并報(bào)表編制中。針對(duì)控制權(quán)限分配，則是參考集團(tuán)企業(yè)現(xiàn)行決策權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)特殊要求不得隨意更改控制權(quán)限分配標(biāo)準(zhǔn)；若實(shí)際操作過(guò)程中，存在持股比例沖突問(wèn)題，則需要綜合考慮現(xiàn)行實(shí)際財(cái)務(wù)決策權(quán)限與獲利權(quán)利，在此基礎(chǔ)上對(duì)報(bào)表合并界限具體劃分，進(jìn)而保證合并界限劃分合理性，與規(guī)定要求相一致[2]。

其次，基于現(xiàn)有控制原則，統(tǒng)一合并報(bào)表編制標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)各項(xiàng)編制指標(biāo)進(jìn)行合理量化，避免因持股合并復(fù)雜程度高、間接持股比例計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)模糊等問(wèn)題存在而對(duì)合并報(bào)表編制帶來(lái)負(fù)面影響，同時(shí)也便于更好地解決上述問(wèn)題。

最后，在全面了解集團(tuán)企業(yè)對(duì)外投資的前提下，以現(xiàn)行法律法規(guī)為依據(jù)，通過(guò)開(kāi)展董事會(huì)或股東會(huì)議等方式對(duì)子母公司之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系進(jìn)行梳理，并結(jié)合集團(tuán)企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營(yíng)方式落實(shí)會(huì)計(jì)核算工作，該環(huán)節(jié)若存在股權(quán)投資比例變動(dòng)問(wèn)題，則需要根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定要求做好相應(yīng)調(diào)整，其目的保證報(bào)表數(shù)據(jù)真實(shí)性，從而提高合并報(bào)表編制質(zhì)量。

（二）統(tǒng)一子母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策

子母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策不一致，必然對(duì)集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表披露信息質(zhì)量造成直接影響，若想順利統(tǒng)一子母公司的會(huì)計(jì)政策，除了要明確子母公司各自執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策差異以外，也要對(duì)統(tǒng)一執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策規(guī)定進(jìn)行全面分析與整合，確保雙方執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策保持高度一致，從根本上保障集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確性，為集團(tuán)企業(yè)決策提供有價(jià)值參考依據(jù)。統(tǒng)一子母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策，具體可從以下幾個(gè)方面著手：

一是在日常財(cái)務(wù)工作中深入貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要求落實(shí)會(huì)計(jì)檔案管理，主要包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等相關(guān)資料，集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均會(huì)被記錄在會(huì)計(jì)檔案中，并能通過(guò)會(huì)計(jì)檔案對(duì)企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)情況進(jìn)行反映，是對(duì)集團(tuán)企業(yè)健康經(jīng)營(yíng)發(fā)展有著直接影響的重要資料，加強(qiáng)會(huì)計(jì)檔案管理，全面掌握合并報(bào)表所需的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為集團(tuán)企業(yè)管理者全面了解自身財(cái)務(wù)及運(yùn)營(yíng)情況提供方便，避免做出錯(cuò)誤決策。

二是針對(duì)由于被特殊因素所限制無(wú)法與母公司執(zhí)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，則要求子公司及時(shí)將此方面情況進(jìn)行上報(bào)，便于在合并報(bào)表過(guò)程中財(cái)務(wù)人員準(zhǔn)確調(diào)整其中差異金額。以房地產(chǎn)業(yè)合作項(xiàng)目公司為例，在編制合并報(bào)表時(shí)，需要統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策，若子公司的投資性房地產(chǎn)為公允模式，母公司的投資性房地產(chǎn)采用成本價(jià)值計(jì)量[3]。則在合并報(bào)表中，應(yīng)將子公司的投資性房地產(chǎn)公允模式調(diào)整為成本價(jià)值模式下計(jì)量金額。例如，集團(tuán)名下各企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)，常出現(xiàn)企業(yè)間相互記賬時(shí)點(diǎn)不一致問(wèn)題，致使雙方報(bào)表上所提供的內(nèi)部交易額存在較大偏差，導(dǎo)致內(nèi)部交易合并抵消不夠徹底，必有一方數(shù)據(jù)未得到完全抵消。

（三）做好內(nèi)部交易抵銷(xiāo)處理

針對(duì)內(nèi)部交易抵銷(xiāo)處理，集團(tuán)企業(yè)應(yīng)要求名下企業(yè)將當(dāng)月記賬憑證及時(shí)提供，并在每月末開(kāi)展往來(lái)賬目核對(duì)工作?；谪?cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)軟件統(tǒng)一運(yùn)用的前提下，利用該軟件平臺(tái)的“內(nèi)部交易協(xié)同”功能對(duì)集團(tuán)企業(yè)名下各企業(yè)間的交易賬務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一管理，待企業(yè)間交易結(jié)束后，若有入賬金額、入賬時(shí)間雙方不一致情況在此環(huán)節(jié)出現(xiàn)，可以由一方將編制好憑證傳輸給另一方，借助統(tǒng)一財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)軟件自動(dòng)生成相應(yīng)憑證，再由另一方對(duì)其憑證加以確認(rèn)，以此達(dá)到企業(yè)間交易往來(lái)憑證上記錄的入賬金額與入賬時(shí)間相一致的目的。由于“內(nèi)部交易協(xié)同”功能限制，往來(lái)交易項(xiàng)目中部分金額無(wú)法直接修改，便于結(jié)賬前及時(shí)解決未抵消完全的內(nèi)部交易。

與此同時(shí)，在編制合并報(bào)表過(guò)程中，若想將集團(tuán)企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)信息狀況以及現(xiàn)金流量如實(shí)反映，做好內(nèi)部交易抵銷(xiāo)處理非常關(guān)鍵，是確保報(bào)表數(shù)據(jù)真實(shí)性、完整性的關(guān)鍵要素，直接關(guān)系著集團(tuán)企業(yè)決策可靠性。在進(jìn)行年度核算時(shí)，財(cái)務(wù)人員需要綜合考慮前一年度內(nèi)部交易所形成的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及當(dāng)年交易尚未完全對(duì)外銷(xiāo)售剩余的存貨對(duì)其年度核算的具體影響，在選擇合適的抵消對(duì)策對(duì)其影響進(jìn)行處理。通常情況下，針對(duì)部分特殊交易的合并抵消，需要以集團(tuán)企業(yè)利益為主導(dǎo)，例如，當(dāng)母公司負(fù)責(zé)向銀行統(tǒng)一借貸，再將部分資金轉(zhuǎn)借給子公司，要求子公司按照借貸銀行所規(guī)定的利率定期將一定資金轉(zhuǎn)還給母公司，其中子公司將由母公司所轉(zhuǎn)借的款項(xiàng)用于工程建設(shè)，依據(jù)新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，且滿足利息資本化、剩余利息支出費(fèi)用化的前提下，母公司在開(kāi)展合并報(bào)表編制工作時(shí)，僅能抵消子公司部分費(fèi)用，而子公司資本化的部分利息則是需要以集團(tuán)企業(yè)利益為主，對(duì)此方面合理調(diào)整[4]。

（四）完善合并報(bào)表編制信息化建設(shè)

根據(jù)集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表編制具體需求，逐步推進(jìn)合并報(bào)表編制信息化完善建設(shè)，以此進(jìn)一步提高集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)信息化水平。由于集團(tuán)企業(yè)名下子公司數(shù)量較多，致使財(cái)務(wù)管理過(guò)于分散，某種程度上加大了合并報(bào)表編制難度，基于此，以互聯(lián)網(wǎng)為載體，以信息化技術(shù)為依托，搭建集團(tuán)企業(yè)與名下子公司統(tǒng)一使用的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)平臺(tái)，其目的為加快財(cái)務(wù)信息流通速度，規(guī)避信息孤島問(wèn)題。以A公司為例，于2016年前，主要以手工合并的方式開(kāi)展報(bào)表合并編制，整個(gè)報(bào)表合并流程耗時(shí)較長(zhǎng)，采用電子表格鏈接公式時(shí)，其中某一個(gè)公式存在錯(cuò)誤，則需要投入更多的時(shí)間查詢其問(wèn)題所在，某種程度上影響了合并報(bào)表編制時(shí)效性。公司管理層在開(kāi)展重大資本活動(dòng)時(shí)，要求相關(guān)數(shù)據(jù)提供需要在一至兩天內(nèi)完成，而手工合并報(bào)表并不能滿足其要求。因此，在公司內(nèi)部推行金蝶EAS合并報(bào)表電子模塊，設(shè)計(jì)單體報(bào)表模板、合并報(bào)表模板以及抵銷(xiāo)模塊等；提升合并報(bào)表系統(tǒng)功能，無(wú)論是名下子公司還是集團(tuán)合并層面，均使用EAS系統(tǒng)獲取相關(guān)數(shù)據(jù)并完成出表、上報(bào)等一系列動(dòng)作，促進(jìn)工作效率提升的同時(shí)，也能最大限度上滿足管理層對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的要求。

除此之外，為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息錄入加以明確規(guī)范，統(tǒng)一內(nèi)外部客商信息、業(yè)務(wù)流程等其他關(guān)鍵基礎(chǔ)信息錄入標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部交易抵銷(xiāo)處理提供便利。并根據(jù)當(dāng)前合并報(bào)表編制要求，確定統(tǒng)一執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)，如同類事項(xiàng)應(yīng)對(duì)其執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)加以明確，避免部分人員借助會(huì)計(jì)政策隨意更改報(bào)表利潤(rùn)行為出現(xiàn)。同時(shí)完善報(bào)表報(bào)送監(jiān)控功能，利用該功能實(shí)時(shí)監(jiān)控集團(tuán)企業(yè)名下子公司報(bào)表編制情況，并通過(guò)內(nèi)部財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)平臺(tái)定期提醒名下子公司及時(shí)報(bào)送報(bào)表，既能加快信息流通，又能為集團(tuán)企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)完成合并報(bào)表編制工作提供基礎(chǔ)保障[5]。同時(shí)做好現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)功能持續(xù)開(kāi)發(fā)，其目的為進(jìn)一步提升合并報(bào)表中數(shù)據(jù)信息準(zhǔn)確性，并落實(shí)相關(guān)培訓(xùn)活動(dòng)，提高現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員工作水平與專業(yè)能力，從根本上保證合并報(bào)表編制質(zhì)量，為集團(tuán)企業(yè)決策以及強(qiáng)化財(cái)務(wù)管控提供有價(jià)值參考依據(jù)，助推集團(tuán)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，合并報(bào)表不僅對(duì)集團(tuán)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開(kāi)展有著較大影響，也直接關(guān)系著集團(tuán)企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，由于合并報(bào)表過(guò)程中，仍有部分問(wèn)題未得到有效解決，致使相關(guān)數(shù)據(jù)缺失真實(shí)性、完整性以及有效性。因此，若想將合并報(bào)表應(yīng)用價(jià)值最大程度發(fā)揮，應(yīng)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確劃分合并界限，并加快合并報(bào)表編制信息化完善建設(shè)，為報(bào)表合并編制工作開(kāi)展提供強(qiáng)有力支撐，從而進(jìn)一步提高集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表編制質(zhì)量。