文/羅斯琦（云南民族大學(xué)管理學(xué)院）

一、引言

近年來(lái)，生態(tài)環(huán)境持續(xù)惡化、資源利用不科學(xué)等環(huán)境問(wèn)題，已經(jīng)成為世界各國(guó)政府和社會(huì)發(fā)展的攔路虎。“良好的生態(tài)環(huán)境是最公平的公共產(chǎn)品，是最普惠的民生福祉”，在全國(guó)倡導(dǎo)綠色發(fā)展的現(xiàn)在，如何實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和環(huán)境保護(hù)的齊頭并進(jìn)，需要我們認(rèn)識(shí)到保護(hù)生態(tài)環(huán)境、治理環(huán)境污染的緊迫性和艱巨性。而環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，為我們解決這些環(huán)境問(wèn)題提供了新的路徑。環(huán)境會(huì)計(jì)，又稱綠色會(huì)計(jì)，主要涉及三門學(xué)科：環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)，它在企業(yè)經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)成果中考慮了環(huán)境成本因素，是幫助我們了解自然環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的重要工具。環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施和完善，促進(jìn)了可持續(xù)發(fā)展的實(shí)現(xiàn)，推動(dòng)了綠色經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展，加快了經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型跨越，幫助我們?cè)鰪?qiáng)節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的意識(shí)。因此，深入研究這一問(wèn)題，不僅有利于在環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間形成良性的互動(dòng)機(jī)制，同時(shí)有利于構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)體系的生態(tài)環(huán)境，從而對(duì)我國(guó)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外研究綜述

20世紀(jì)70年代，環(huán)境會(huì)計(jì)理論在歐美國(guó)家開始興起，并在90年代成為西方會(huì)計(jì)理論研究的熱門話題。1999年，聯(lián)合國(guó)討論通過(guò)了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，為國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告提供了規(guī)范化的指南。隨著社會(huì)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的重視，環(huán)境會(huì)計(jì)也得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的探討已經(jīng)不限于對(duì)內(nèi)涵、本質(zhì)和理論體系的研究。總的來(lái)看，國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)的研究成果頗多，且內(nèi)容廣泛。

從環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露涉及的內(nèi)容看，Magali和 Maria（2012）[4]認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容應(yīng)涵蓋環(huán)境法規(guī)、環(huán)境義務(wù)與責(zé)任、環(huán)境事故、公司環(huán)保戰(zhàn)略、環(huán)境支出、環(huán)境保險(xiǎn)賠償?shù)确矫?。還有的學(xué)者研究了環(huán)境信息披露質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，Walter和Denis（2007）[5]，通過(guò)企業(yè)是否披露污染治理及恢復(fù)、環(huán)境成本、環(huán)境污染風(fēng)險(xiǎn)防范、可持續(xù)發(fā)展、土地恢復(fù)與管理、法律法規(guī)執(zhí)行情況來(lái)評(píng)判環(huán)境信息披露質(zhì)量。還有的學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式進(jìn)行研究，Milne.M.J和Adler.R.W（2010）[6]認(rèn)為，企業(yè)在披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)存在披露內(nèi)容不完整，披露模式單一，效率低下等一系列問(wèn)題。通過(guò)年報(bào)，雖然能有效披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，但這種渠道較為單一，他們認(rèn)為隨著理論和實(shí)踐的發(fā)展，單獨(dú)披露環(huán)境報(bào)告將成為必然。

（二）國(guó)內(nèi)研究綜述

1992年，葛家澎教授在《會(huì)計(jì)研究》中發(fā)表了一篇關(guān)于綠色會(huì)計(jì)理論的文章，其中明確提出：“了解西方綠色會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，努力探索具有中國(guó)特色的綠色會(huì)計(jì)理論與方法，是我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的一項(xiàng)重任?！盵1]該文章的發(fā)表，標(biāo)志著我國(guó)正式引入綠色會(huì)計(jì)理論這一概念。然而，在這一概念引入后的早期，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究并未得到廣泛的關(guān)注。直到21世紀(jì)初，我國(guó)環(huán)境問(wèn)題日益突出，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論研究的熱點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向了環(huán)境會(huì)計(jì)。

2001年1月，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立了環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，并在同年召開了首次學(xué)術(shù)研討會(huì)，圍繞環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行了熱烈的討論。許家林（2009）[2]認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐要想實(shí)現(xiàn)突破，可以嘗試在設(shè)計(jì)環(huán)境信息披露方式的過(guò)程中以生態(tài)效率指標(biāo)為核心，將滿足生態(tài)效率指標(biāo)要求的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)相結(jié)合，并發(fā)展出完整的報(bào)告、考核及評(píng)價(jià)模式。耿建新（2003）[3]認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的實(shí)行，幫助有關(guān)部門結(jié)合企業(yè)的環(huán)境保護(hù)狀況與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，促使有關(guān)部門加大執(zhí)法力度。

總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究主要集中在幾個(gè)方面:(1)環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論（安慶釗，1999；周守華，陶春華，2012）；（2）環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量（唐紅梅，2012）；（3）環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建的研究（陳煒煜，2000；許家林，王昌銳，2006）；（4）環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露（孟凡利，1999；岳燕，2014）。

三、國(guó)內(nèi)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生背景

（一）現(xiàn)實(shí)狀況需求

全球爭(zhēng)相展開環(huán)境會(huì)計(jì)研究工作的最主要的原因之一就是自然資源及生態(tài)環(huán)境的狀況不容樂(lè)觀。根據(jù)我國(guó)生態(tài)環(huán)境部（原國(guó)家環(huán)境保護(hù)總局）公布的《2000年中國(guó)環(huán)境狀況公報(bào)》中的有關(guān)內(nèi)容得知：全國(guó)城市空氣污染形勢(shì)不并不樂(lè)觀，只有三分之一的城市空氣質(zhì)量達(dá)到國(guó)家二級(jí)標(biāo)準(zhǔn)。水污染情況普遍，湖泊富營(yíng)養(yǎng)化問(wèn)題突出，水資源的供需矛盾不斷加劇?？偠灾?，我們尚未有效控制生態(tài)破壞的加劇趨勢(shì)。我國(guó)地域遼闊，自然資源豐富，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展離不開這些自然資源。環(huán)境污染的嚴(yán)峻情況不僅影響了社會(huì)的穩(wěn)定發(fā)展，更不利于民眾的身體健康。如何去預(yù)防、緩解生態(tài)環(huán)境和自然資源狀況的進(jìn)一步惡化成為我國(guó)亟待解決的問(wèn)題。

（二）社會(huì)意識(shí)提升

社會(huì)民眾對(duì)于環(huán)保意識(shí)的提升也成為驅(qū)動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的重要因素之一。消費(fèi)者的綠色消費(fèi)意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)烈，綠色競(jìng)爭(zhēng)力因而成為一種新型的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。Seema Arora（2004）[7]發(fā)現(xiàn)，為保護(hù)環(huán)境，一些環(huán)境友好型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本會(huì)增加，但其銷售量并不會(huì)出現(xiàn)明顯的降低，而且高收入消費(fèi)群體更愿意付出較高的價(jià)格來(lái)購(gòu)買這類產(chǎn)品。另外，綠色信貸的作用也不可忽視。2003年，國(guó)際的主要銀行和金融機(jī)構(gòu)提出了赤道原則（Equator Principles，EPs）。這項(xiàng)準(zhǔn)則要求金融機(jī)構(gòu)在對(duì)項(xiàng)目投資前，綜合評(píng)估可能造成的環(huán)境和社會(huì)影響。這條貸款準(zhǔn)則目前已經(jīng)成為國(guó)際項(xiàng)目融資中的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，為在強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)責(zé)任和社會(huì)發(fā)展責(zé)任的過(guò)程中，金融手段如何實(shí)現(xiàn)有效利用提供了成功經(jīng)驗(yàn)。

（三）法律政策出臺(tái)

1989年，第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過(guò)了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》，之后陸續(xù)頒布了《水污染防治法》《大氣污染防治法》《噪聲污染環(huán)境防治法》等相關(guān)環(huán)境法律。2000年，國(guó)務(wù)院頒布了《全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)綱要》，首次明確提出了維護(hù)國(guó)家生態(tài)環(huán)境安全的目標(biāo)，并對(duì)解決重點(diǎn)地區(qū)的生態(tài)問(wèn)題確定了更加嚴(yán)格的監(jiān)控和防范措施。隨著有關(guān)法律和地方性規(guī)章的實(shí)行，國(guó)內(nèi)環(huán)境保護(hù)的法律體系及制度日趨完善。這也為企業(yè)，尤其是重污染企業(yè)推進(jìn)綠色經(jīng)營(yíng)理念提供了法律支持。企業(yè)一旦貫徹綠色經(jīng)營(yíng)理念就必將產(chǎn)生相關(guān)成本，這會(huì)對(duì)企業(yè)整體的會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)信息披露和監(jiān)督管理產(chǎn)生影響。因此，需要環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)核算、披露并加強(qiáng)管理。

四、國(guó)內(nèi)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的問(wèn)題

（一）披露信息質(zhì)量較低

首先，國(guó)內(nèi)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)會(huì)計(jì)法律制度體系尚不完善，缺乏統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)和報(bào)告披露規(guī)范。其次，盡管國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)研究成果較為豐富，但學(xué)者們?cè)诃h(huán)境會(huì)計(jì)的主體、基本假設(shè)、要素的確認(rèn)和計(jì)量等方面尚存爭(zhēng)議，企業(yè)實(shí)務(wù)中缺乏科學(xué)的核算方法和切實(shí)可行的理論體系，這就使得企業(yè)在進(jìn)行有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量、核算方面缺乏實(shí)際操作的具體方法。這類情況導(dǎo)致信息的可比性較低，信息的使用者無(wú)法在同行業(yè)不同企業(yè)，或者不同行業(yè)企業(yè)之間進(jìn)行比較。而且，針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露沒(méi)有具體的政府相關(guān)部門進(jìn)行監(jiān)管，沒(méi)有經(jīng)過(guò)獨(dú)立的第三方審計(jì)，這也降低了信息的可靠性。

（二）披露信息積極性較差

盡管有資源稅等稅收法律對(duì)企業(yè)的資源利用等行為加以限制，但對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息與否并不會(huì)觸及法律的邊界線，并未存在明確的獎(jiǎng)懲制度。

此外，企業(yè)作為一個(gè)營(yíng)利性的法人主體，大多以股東財(cái)富最大化為目標(biāo)。而環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露勢(shì)必增加企業(yè)的成本，一旦企業(yè)的社會(huì)責(zé)任意識(shí)薄弱，或是管理者追求片面的經(jīng)濟(jì)利益，就會(huì)忽視環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性。同時(shí)，我國(guó)對(duì)于企業(yè)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的意識(shí)從整體上來(lái)說(shuō)并未得到充分的重視，企業(yè)實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)能得到的實(shí)質(zhì)性的收益較少，這也降低了企業(yè)推行環(huán)境會(huì)計(jì)的信心。因此從實(shí)踐的角度說(shuō)，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展受到了阻礙。

（三）企業(yè)實(shí)務(wù)中專業(yè)人才缺乏

國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展尚在理論研究階段，缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的經(jīng)驗(yàn)支撐。環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)綜合性的體系，它涵蓋了環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等多個(gè)學(xué)科的內(nèi)容，這對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)與實(shí)踐能力提出了較高的要求，這也提高了企業(yè)實(shí)行環(huán)境會(huì)計(jì)的要求。現(xiàn)今，大多數(shù)國(guó)內(nèi)高校并未開設(shè)專門性的環(huán)境會(huì)計(jì)的課程，學(xué)生在校期間沒(méi)有經(jīng)過(guò)系統(tǒng)化的學(xué)習(xí)，使其難以在企業(yè)實(shí)際工作中有效應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)知識(shí)。雖然學(xué)生畢業(yè)后進(jìn)入企業(yè)可以通過(guò)員工培訓(xùn)來(lái)學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)、提升自身能力，但員工的培訓(xùn)成本較高，企業(yè)可能放棄對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，將資金使用在其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)上。

五、改善國(guó)內(nèi)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的建議

（一）建立健全相關(guān)法律制度

相比國(guó)外，我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)研究起步較晚，推行環(huán)境會(huì)計(jì)的大環(huán)境暫未形成。環(huán)境會(huì)計(jì)難以在實(shí)際活動(dòng)中進(jìn)行運(yùn)用的一個(gè)重要原因就是沒(méi)有相關(guān)法律的支撐，只有堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)才能為保障環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施作鋪墊。因此，我們可以從三個(gè)方面入手：一是完善相關(guān)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律和準(zhǔn)則制度，建立系統(tǒng)、全面的環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度以及明確的獎(jiǎng)懲機(jī)制，推動(dòng)建立環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，提升信息披露質(zhì)量。二是完善配套工具，如細(xì)化相關(guān)稅費(fèi)的減免措施，加強(qiáng)稅收政策的調(diào)節(jié)作用；推進(jìn)構(gòu)建企業(yè)環(huán)境信用相關(guān)的評(píng)價(jià)機(jī)制，促進(jìn)環(huán)境資源有序開發(fā)利用，監(jiān)管和制約環(huán)境失信行為；建立環(huán)境會(huì)計(jì)信息的審計(jì)體系，保障信息披露的合理、真實(shí)、完整。

（二）提高重視程度及宣傳力度

環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐，需將教育和宣傳納入重點(diǎn)。首先，在高校的角度，應(yīng)加強(qiáng)教育力度，擴(kuò)大環(huán)境會(huì)計(jì)的傳播范圍，讓更多的人對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的理念、相關(guān)的基本理論、基礎(chǔ)的核算及計(jì)量方法有所認(rèn)識(shí)和了解，使其在未來(lái)的工作中時(shí)刻貫徹環(huán)境會(huì)計(jì)觀念。在政府的角度，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)于綠色經(jīng)營(yíng)理念的宣傳，讓企業(yè)認(rèn)識(shí)到自身的社會(huì)責(zé)任；其次，加強(qiáng)宣傳綠色環(huán)保的力度，提高社會(huì)整體的環(huán)保意識(shí)，形成人人參與的良好氛圍，這樣才會(huì)有更多的人去關(guān)注和參與到環(huán)境會(huì)計(jì)的建設(shè)中去，才能更快地推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平的提高，加快環(huán)境會(huì)計(jì)在我國(guó)的推廣速度。

（三）進(jìn)一步深化環(huán)境會(huì)計(jì)研究

環(huán)境學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等學(xué)科相互交叉，結(jié)合成環(huán)境會(huì)計(jì)這門綜合性的學(xué)科，而我國(guó)學(xué)者的研究則更多地局限在了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)中，對(duì)于學(xué)科的交叉點(diǎn)的關(guān)注較少。我們應(yīng)在構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)理論框架的過(guò)程中，綜合考慮各相關(guān)學(xué)科自身的特點(diǎn)，加深對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，使其成為一個(gè)科學(xué)、全面的理論體系。西方對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步較早，我們可以與各國(guó)進(jìn)行國(guó)際間的合作交流，借鑒國(guó)外學(xué)者的優(yōu)秀研究成果和經(jīng)驗(yàn)，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況與經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)，建立一個(gè)富有中國(guó)特色的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。

六、結(jié)論

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，環(huán)境污染的日益嚴(yán)重直接影響了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境保護(hù)工作也成為我國(guó)政府的主要工作之一。但要想緩解甚至是解決環(huán)境問(wèn)題絕不是一朝一夕就可以實(shí)現(xiàn)的，它需要多方面的共同努力。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)這個(gè)新興學(xué)科產(chǎn)生了，企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)也將成為一種必然趨勢(shì)。盡管環(huán)境會(huì)計(jì)的運(yùn)用并不能對(duì)環(huán)境保護(hù)工作產(chǎn)生直接影響，但通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的滲透，環(huán)境會(huì)計(jì)可以從側(cè)面為環(huán)境保護(hù)做出貢獻(xiàn)。同時(shí)，對(duì)國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)研究的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行學(xué)習(xí)與借鑒，完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確獎(jiǎng)懲機(jī)制，提高教育及宣傳力度，清除環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施中的障礙，早日實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境保護(hù)“雙贏”的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。