關于個人所得稅制原則的理論探討
——兼論我國現(xiàn)行稅制的不足和改進

曹桂全

（天津大學管理與經(jīng)濟學部，天津 300072）

一、構建我國個人所得稅制原則的必要性

要建立稅制，就需要對各種稅制要素做出安排，這就是稅制原則。斯密最早提出了稅收應當遵守普遍原則、確實原則、便利原則和最小征管成本原則。隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，稅收需要考慮保證財政支出需要和執(zhí)行社會政策，德國財政學家瓦格納提出“四項九端”稅收原則，即財政收入原則、國民經(jīng)濟原則、社會正義原則和稅務行政原則。其中，財政收入原則要求稅制具有充足稅源并且使稅收具有經(jīng)濟增長彈性；國民經(jīng)濟原則要求稅制考慮稅收對國民經(jīng)濟的影響，稅種選擇應當利于保護稅源和提高資源配置效率；社會正義原則要求普遍課稅和進行收入再分配調節(jié)；稅務行政原則要求稅制確實、便利和征收成本最小。與斯密稅收原則相比，瓦格納稅收原則中稅收要有充足稅源、具有經(jīng)濟增長彈性、進行收入分配調節(jié)原則是新的要求。現(xiàn)代財政學一般將稅制原則概括為效率和公平兩個方面。效率原則包括資源配置效率和稅收征管效率，公平原則包括橫向公平和縱向公平。單純追求效率或者公平都是不適宜的，稅制設計更多體現(xiàn)效率與公平的權衡、適應國家財政體系的總體要求、與國家治理水平相適應。公平原則要求稅制精細化，但精細化帶來較高的征管成本，這就需要權衡。但是，如果稅收公平更加重要，就不應當以征管成本作為借口拒絕實現(xiàn)稅收公平，否則個稅將退化到人頭稅，失去了其作為良稅的功能和價值。降低稅收成本可以通過改革稅收征管方式、改進征管技術來實現(xiàn)，而不是局限于現(xiàn)有征管方式和技術排斥稅制的改革和完善，不應當將稅收效率與稅收公平對立起來。

很少有文獻單獨闡述個稅原則。一個例外是斯蒂格利茨總結了美國個稅原則，包括基于黑格-西蒙斯所得定義原則、累進性原則、基于家庭原則和按年衡量所得原則[1]?；诤诟?西蒙斯所得定義原則強調普遍課稅，其所得指個人消費潛力的增加，任何個人消費潛力的增加都應當課稅?；诖?，任何個人、任何形式的消費潛力增加都能計算到課稅所得之中，而導致個人消費潛力減少則應當減除，這又決定了計算應稅所得額時應當進行經(jīng)營性費用減除。累進性原則強調了個稅的收入再分配調節(jié)作用，納稅能力強的應當多納稅，其適用稅率應當更高，從而形成稅收累進性。基于黑格-西蒙斯所得定義原則與累進性原則相結合，要求實行綜合計征的稅制模式，才能更好地衡量納稅能力和形成稅收累進性。基于家庭原則強調確定納稅申報單位時應當考慮納稅人家庭因素，尤其是與納稅人負擔人口相關的因素。美國個稅并非實行完全的家庭制，而是設定了5種納稅申報單位即單身申報、夫妻聯(lián)合申報、夫妻分別申報、戶主申報①、鰥寡家庭申報，但由于在免征額設計中較多地考慮了納稅人及其負擔人口及其年齡、健康差異，體現(xiàn)了基于家庭原則。按年衡量所得原則指以年作為計稅周期，按年度所得課稅，能夠避免按次、按月收入計稅導致的稅負偏高，兼顧稅收及時入庫。美國稅制貫徹了上述原則但并不徹底，比如對某些所得并沒有課稅，實際上受征管效率、資源配置效率的制約。稅制原則是方向性要求，但實際稅制不可能完全實現(xiàn)之。可以說，稅收原則并非嚴格的法律原則。也可以看到，個稅原則是對稅收效率原則和公平原則的具體展開，并主要圍繞稅收公平原則展開，而稅收效率則成為實現(xiàn)稅收公平的一種約束。

從1980年開始，我國逐漸建立了個人所得稅稅制，明確了個稅要發(fā)揮籌集財政收入、進行居民收入分配調節(jié)的作用。個稅還是我國稅制改革的熱點之一，經(jīng)歷稅法7次修正，形成2018年的現(xiàn)行稅法。每次稅制改革時，強調了經(jīng)濟體制改革、經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟形勢的要求，突出強調稅收政策，特別強調減輕中低收入者的稅收負擔。但是，現(xiàn)行稅法共22條，是高度簡化的，稅法涉及的概念、稅制要素尚不清晰，稅制精細化不足。國內關于個稅的論著多圍繞稅法展開，理論基礎比較薄弱，缺乏關于個稅原則的闡述，難以形成完善的稅制圖景②。沒有系統(tǒng)的個稅原則，沒有理想的個稅圖景，不利于個稅稅制的改革和完善。實際上，缺乏稅制原則指導和稅法基本邏輯框架不清晰將導致立法出現(xiàn)遺漏和瑕疵，有瘸腳而行之感。不妨舉兩例。其一，勞務報酬、稿酬、特許權使用費所得的經(jīng)營性費用扣除問題。2018年稅法修正案（征求意見稿）中，將勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得與工資薪金所得并入綜合所得，統(tǒng)一規(guī)定6萬元的免征額，同時刪除了2011年原稅法規(guī)定的勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得的費用扣除，即：勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，每次收入不超過4 000元的，減除費用800元；4 000元以上的，減除20%的費用③。實際上，原稅法規(guī)定勞務報酬等所得的費用減除屬于經(jīng)營性費用扣除而不是免征額，2018年稅法修正案（征求意見稿）規(guī)定的綜合所得的6萬元免征額不是經(jīng)營性費用扣除，不能因此而忽略勞務報酬所得等的經(jīng)營性費用扣除。后來，稅法補充了勞務報酬等所得的經(jīng)營性費用扣除標準，即為收入的20%④。這個問題表明，現(xiàn)行稅法不明確區(qū)分經(jīng)營性費用扣除與免征額存在弊端，是導致忽略經(jīng)營性費用扣除的認識上的原因。其二，經(jīng)營所得的免征額問題。2018年稅法規(guī)定，綜合所得免征額為每年6萬元，而其他所得并沒有規(guī)定免征額。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2018）補充規(guī)定經(jīng)營所得扣除免征額6萬元⑤。該補充規(guī)定突破了稅法，但具有合理性，因為任何所得納稅人均應當享有免征額扣除。這種合理不合法的問題表明，稅收立法中存在沒有將免征額作為納稅人普遍應當享有的基本生活費用支出扣除的傾向。

德沃金指出：“我們只有承認法律不僅包括法律規(guī)則也包括原則，才能解釋我們對于法律的特別尊敬。一個規(guī)則和一個原則的差別在于：一個規(guī)則對于一個預定的事件作出一個固定的反應；而一個原則則指導我們在決定如何對一個特定的事件作出反應時，指導我們對特定因素的思考?！盵2]當然，并不是任何制度的建構必須先有完美的原則。A.馬斯格雷夫和B.馬斯格雷夫指出，美國稅收制度在經(jīng)濟、政治和社會影響下發(fā)展，不是優(yōu)秀建筑師按照最優(yōu)稅收結構的最佳安排構想出來的；但是，關于合適的稅制的理念對形成合適的稅制具有積極影響[3]。應當看到，現(xiàn)代國家已經(jīng)在個稅方面進行了理論探索，積累了有益經(jīng)驗，合適稅制的理念應當發(fā)揮更大的作用，解決社會經(jīng)濟實際問題與理論相結合的條件已經(jīng)具備，而缺乏明確的稅制原則和理想稅制的理念，以稅法修正被動地應對實踐暴露出的問題并不是一個好辦法。缺乏稅制原則是導致立法某些方面缺乏必要考慮而存在一定遺漏和瑕疵的重要原因。全面認識個稅稅制要素、建立完善的稅制原則、描繪個稅稅制圖景，利于看清個稅發(fā)展方向，并根據(jù)社會經(jīng)濟實際需要改革和完善稅制，理論和實踐相結合，更加利于建立良好稅制?；诖?，本文就我國個人所得稅制應有原則進行理論探討，并運用這些原則，分析我國現(xiàn)行稅制的不足，提出改進建議。

二、我國個人所得稅制原則的構成

根據(jù)個稅原理，借鑒一些國家稅收立法經(jīng)驗，我國個稅稅制的原則應當包括普遍課稅、綜合計征、凈所得課稅、基本生活費用支出不課稅、積極執(zhí)行社會政策、稅收累進性、考慮家庭因素、按年計稅、動態(tài)調整和嚴格征管原則等10條原則。

（1） 普遍課稅原則。普遍納稅原則包括兩個方面：一是所有個人都是潛在納稅人，不輕易將某些個人排除在個稅納稅人之外；二是所有個人所得都是潛在課稅對象，無論何種來源所得，也無論現(xiàn)金所得還是實物所得，無論所得是否已經(jīng)實現(xiàn)，都應當納稅。這與黑格-西蒙斯所得定義一致。當然，實踐中，針對特殊情況和政策安排，規(guī)定某些所得為免稅所得也是必要的，比如，尚未實現(xiàn)的資本利得一般并不課稅。法律需要明確列出應稅所得，也應當列出免稅所得；沒有列為免稅所得的，均得納稅。同時，法律應當明確課稅所得以及課稅對象，體現(xiàn)一定的前瞻性，避免征管隨意性。

（2） 凈所得課稅原則。與企業(yè)所得稅的應稅所得額為收入總額減除各項成本費用類似⑥，個稅的稅基應當首先減除經(jīng)營性費用后得到凈所得，方可作為課稅基礎。就工資薪金所得而言，一些國家沒有明確規(guī)定經(jīng)營性費用扣除，但在綜合所得其他扣除項目中考慮了這些費用，也有一些國家允許減除一定比例的經(jīng)營性費用（例如日本）。經(jīng)營所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉讓所得等的經(jīng)營性費用規(guī)模較大，減除經(jīng)營性顯得更加重要而不可或缺，應當在稅法中明確規(guī)定屬于經(jīng)營性費用的項目和計算方法。

（3） 綜合計征原則。個人在同一納稅期間取得不同來源（形式）的所得應當綜合計征還是分類計征，是稅制的重要問題。各國普遍存在從分類計征向綜合計征轉變。綜合計征的優(yōu)勢是能夠更好衡量納稅人納稅能力，不僅符合稅收公平原則，而且利于形成稅收累進性。分類計征的優(yōu)勢是能夠區(qū)分不同所得的性質，也利于降低征管成本。當然，所謂綜合計征原則，是指以綜合計征為主，是個稅計征模式的發(fā)展趨勢，實際上并非完全綜合計征。美國個稅也不是完全綜合計征的，其中長期資本利得和股息單獨計征。但是，財產(chǎn)性所得必然實行分類計征并不存在充分理由，基于財產(chǎn)性收入計稅復雜并且事關投資與經(jīng)濟增長，一定時期內財產(chǎn)性所得分類計征有其理由，但不是必然理由。

（4） 積極執(zhí)行社會政策原則。個稅廣泛作為執(zhí)行社會經(jīng)濟政策的工具，英國稱之為個人所得稅與福利國家制度的融合[4]。從各國實際看，積極執(zhí)行社會經(jīng)濟政策是個稅的重要原則，也是稅制復雜的原因之一。首先是社會保障制度。國家支持個人參加養(yǎng)老、醫(yī)療等方面的保險，支持為自己和子女教育、住房進行儲蓄，也支持參加社會保險以及住房保障制度。為此，國家往往規(guī)定個人或者用人單位支付的保險繳款、儲蓄存款、住房公積金進行稅前扣除，給予個人遞延納稅（稅前扣除）甚至免稅待遇。其次，國家支持個人慈善捐贈，允許慈善捐贈支出進行稅前扣除。第三，為積極實施社會救助政策，對低收入者提供支持，并避免社會救助的諸如“養(yǎng)懶漢效應”，一些國家實施一些稅收抵免（tax credit）政策。稅收抵免包括不可退還的和可退還的稅收抵免，后者指在個人應納稅額低于稅收抵免額時，國家向個人支付，相當于提供了補貼。在勞動所得的可退還稅收抵免政策下，低收入勞動就業(yè)者可以獲得稅收退還⑦。英國和美國制定了一些可退還的稅收抵免項目，為低收入者提供支持。英國有兒童稅收抵免和工作稅收抵免，美國有勞動所得稅收抵免、附加兒童稅收抵免和美國機會稅收抵免。

為執(zhí)行社會政策而設立的扣除項目可以統(tǒng)稱為社會性扣除（social deduction），而稅收抵免項目則是社會性扣除的一種替代工具。英國和美國個稅中，應稅所得減除經(jīng)營性費用和社會性扣除額后的余額是一個重要的所得指標即調整后凈所得，用于確定納稅人是否面臨免征額縮減、是否有資格取得稅收抵免待遇等。

（5） 基本生活費用支出不課稅原則。個稅與企業(yè)所得稅不同的是，個稅納稅人是個人，其所得除了用于經(jīng)營性費用支出外，還需要首先滿足生計需要。傳統(tǒng)的人頭稅不考慮納稅人的經(jīng)濟能力，導致“苛政猛于虎”。現(xiàn)代國家之下，稅收為滿足公共支出需要而籌集收入，如果個人基本需要尚且得不到滿足，個人收入就不應當課稅，可以避免稅收“苛政”?，F(xiàn)代國家還實行社會保障制度，保障任何個人之基本需要得到滿足。如果政府對于生計收入課稅，之后還要對其進行轉移支付，更屬浪費。現(xiàn)代國家個稅設立免征額制度，允許納稅人收入中的生計收入部分作為免征額予以減除，實現(xiàn)生計收入不納稅。從支出的角度看，生計收入不納稅也就是基本生活費用支出不納稅，生計收入不納稅與基本生活費用支出不納稅是一回事。

實踐中，免征額需要考慮四個問題。一是居民基本生活費用支出應當作為免征額標準的依據(jù)，但確定居民基本生活費用需要進行科學測算。美國個稅免征額（由個人免征額和標準扣除額構成）相當于貧困線[1]517。二是免征額應當有一定的構成，包括基本免征額和附加免征額。基本免征額基于代表性個人的基本生活費用支出需要確定，而個人因為年齡、健康等因素存在一定的基本生活費用支出差別應當予以考慮，為此可以設立考慮年齡、健康因素的附加免征額。美國個稅中，設立有老年人、盲人附加免征額，比較充分地考慮了納稅人家庭生計費用的具體情形[5]。日本個稅中，基本生活費扣除屬于基本免征額，而殘疾者扣除、老年人扣除、寡婦扣除、工讀學生扣除、配偶扣除、撫養(yǎng)扣除屬于附加免征額。三是免征額具有屬人性，任何個人都應當享有免征額待遇。免征額因人而定，而社會性扣除因事而定，這是免征額與社會性扣除的本質差別。四是為調節(jié)過高收入，可以考慮對收入達到一定水平的高收入納稅人實行免征額縮減。在累進稅率條件下，標準化免征額實際上為高收入者帶來更多的減稅額，不利于稅收累進性。為對過高收入進行調節(jié)和強化稅收累進性，可以實行免征額縮減。英國2020年稅法規(guī)定，對于年調整后凈所得超過10萬英鎊的納稅人，每超過2英鎊，免征額減少1英鎊；對于年調整后凈所得12.5萬英鎊的納稅人，免征額全部縮減為0。美國2015年稅法規(guī)定，單身報稅的調整后毛所得從258 250美元開始縮減，每增加2 500美元，個人免征額縮減2%，調整后毛所得達到380 750美元（高出258 250美元50個2 500美元）后，免征額縮減到0。日本2020年稅法規(guī)定，基本免征額（日本稅法稱之為基本扣除額）為48萬日元，但綜合納稅人總所得超過2 400萬日元的，基本免征額開始縮減，總所得為2 400萬～2 450萬日元的，基本免征額縮減為32萬日元；總所得為2 450萬～2 500萬日元的，免征額為16萬日元；超過2 500萬日元的，免征額縮減為0。

（6） 稅收累進性原則。個稅是現(xiàn)代國家進行居民收入再分配調節(jié)的主要稅種。稅收累進性是稅收居民縮小收入差距的再分配調節(jié)作用的基礎。所謂稅收累進性，指隨著收入提高，納稅人有效稅率更高。具有稅收累進性的稅收才能縮小收入差距，稅收累進性越強，縮小收入差距的能力越強。當然，稅收再分配效應還取決于稅收的相對規(guī)模即平均稅率，給定稅收累進性，平均稅率越高，再分配效應越大[6]。

實現(xiàn)稅收累進性具有多種途徑，一般可以分為稅率累進和稅基累進。首先是邊際稅率累進即累進的稅率表，這是各國個稅的普遍做法。其次，標準化免征額能夠形成稅收累進性。我國現(xiàn)行稅制下，對于年綜合所得為7萬元和20萬元的兩個納稅人，免征額均為6萬元，忽略其他扣除，應稅所得額分別為1萬元和14萬元，假定均適用比例稅率10%，應納稅額分別為1 000元和14 000元，有效稅率分別為1.43%和7%，形成了較強的稅收累進性。另一方面，如上所述，標準化免征額對高收入者也會帶來更高的免稅利益，會降低稅收累進性，可以對其免征額進行縮減。第三，其他稅基扣除項目也影響稅收累進性，比如免稅所得項目、經(jīng)營性費用扣除項目、社會性扣除項目。如果扣除率隨著收入提高而降低，則形成稅收累進性，否則形成稅收累退性。例如，標準化社會性扣除類似于標準免征額，會影響稅收累進性，也會給高收入者帶來更高的免稅利益，這就要求社會性扣除項目應當更多針對中低收入者設計。

（7） 考慮家庭因素原則。家庭是社會生活的細胞。規(guī)定免征額、社會性扣除時，應當考慮納稅人及其家屬，家屬主要是配偶和未成年子女，當然也可以考慮共同生活的老人。斯蒂格利茨認為，基于家庭原則是美國個稅原則之一，盡管很多國家并不是如此[1]525。家庭因素差別很大，需要進行精細化稅制設計。比如，美國個稅中，納稅人及其負擔人口每人減除一份個人免征額。日本1975年稅法規(guī)定了納稅人的基本生活費扣除，還規(guī)定了配偶扣除、撫養(yǎng)扣除，后者每人一份，這就比較好地考慮了家庭因素，基本生活費用支出減除更充分。

（8） 按年計稅原則。收入是流量，課稅需要確定計稅周期。按年計稅，即按照年度確定納稅人的納稅所得、納稅能力、應稅所得額。我國2018年前，11項分類所得分別按月、按次、按年計稅，其中工資薪金所得按月計稅。按月計稅存在明顯稅負不公平，因為年所得相同但逐月所得存在變動時的納稅額、有效稅率是不同的。2018年稅法修正后，包含工資薪金所得的綜合所得實行按年計征，則相對公平?？梢詫煞N計稅周期做一簡單比較：假定三人的年工資薪金所得均為18萬元，但月所得分布不同，A納稅人為每月1.5萬元，B納稅人為6個月1萬元、6個月2萬元，C納稅人為6個月0.8萬元、4個月1.2萬元、2個月3.7萬元，免征額均為每月5 000元，適用2018年10月稅法稅率表。如果按月計稅，A、B納稅人納稅額均為9 480元，有效稅率為5.27%，C納稅人納稅額為10 680元、有效稅率為5.93%，比納稅人A、B提高了；如果按年計稅，納稅人A、B、C的納稅額均為9 480元，而有效稅率均為5.27%。因此，按年計征消除了月收入波動大的納稅人過重稅負，更加公平。當然，按年計征與按月計征存在差別以存在累進稅率表或者定額扣除為前提，否則按次計征、按月計征就不會導致所得相同而納稅不同的結果。

進一步，個人收入不僅用于當期而是可能用于整個生命周期，按年計征也有局限性。兩個生命周期總所得相同的納稅人，可能其一僅在較少的年份獲得高所得，其二則在更多年份獲得比較均勻所得，按年計征可能導致前者稅負高于后者。為此，諸如養(yǎng)老儲蓄允許稅前扣除等政策有利于消除這種不公平，但完全按生命周期計征是不可能的，按年計征是一個權衡的結果。

（9） 稅法動態(tài)調整原則。稅法中的收入指標都是名義量，針對當前經(jīng)濟條件制定。在經(jīng)濟條件如物價水平變化條件下，必須對收入指標等名義量進行動態(tài)調整，其中名義量隨著物價變化的調整，稱為稅收指數(shù)化。如果不實行稅收指數(shù)化，則會產(chǎn)生很多意料之外的效果。首先，物價變化導致固定收入指標不能反映實際目標，比如個人免征額在物價上漲的條件下的購買力將下降，這就需要適應物價上漲而提高，保持個人免征額購買力不變。其次，個人所得稅實行累進稅率，如果在物價上漲條件下稅率表階距不調整，則導致相同購買力的收入自動適用更高的邊際稅率區(qū)間，相當于提高了稅率水平。美國個稅從1986年開始指數(shù)化調整，并且法律將該調整權力授予財政部，因為稅收指數(shù)化并非稅法修正，授權財稅主管部門方便實施。如果稅法中的變量隨著經(jīng)濟條件變化而進行調整或者實施稅收政策，則需要進行稅法修正。

（10） 嚴格征管原則。稅制應當是明確的，為社會帶來明確的預期，征管不能有隨意性。對高收入者嚴格征管更加重要。如果對高收入者不能嚴格征管，存在大量偷漏稅款，相當于無形中對高收入者實行稅收減免的優(yōu)惠政策。嚴格征管還要求慎用稅收減免的優(yōu)惠政策。稅收減免是稅收政策的重要方面，目的是產(chǎn)業(yè)保護、產(chǎn)業(yè)發(fā)展、吸引投資和引進人才等，常見于土地稅收、企業(yè)所得稅、進出口稅等。個稅的重要職能是調節(jié)居民收入分配，如果實行稅收優(yōu)惠，將降低高收入者稅負，與稅收功能沖突，應當嚴格限制。

三、我國現(xiàn)行個人所得稅制存在的不足和改進建議

當前，我國個稅的主體稅種作用不突出，居民收入再分配調節(jié)作用不強。受長期居民收入水平不高條件下稅制更多考慮征管成本、征管投入有限的影響，稅制不健全、精細化不夠成為進一步發(fā)揮個稅作用的關鍵因素。當前，我國進入新時代，總體上已經(jīng)進入中等偏上收入國家，納稅人規(guī)模擴大，納稅潛力逐漸形成，現(xiàn)行個稅稅制已經(jīng)不能適應新時代國家治理能力的需要?！笆奈濉币?guī)劃提出，要實現(xiàn)稅收調控精準化，進一步完善個人所得稅制。為此，基于前文構建的個稅原則，分析我國現(xiàn)行個稅制度的不足，提出改進稅制的對策建議。

（1） 免稅所得范圍和規(guī)模偏大，應當減少免稅所得項目，完善課征標準，擴大稅基，擴大個稅稅收規(guī)模。我國現(xiàn)行稅法貫徹了普遍納稅原則。一是納稅人普遍，沒有排除任何個人納稅；二是列舉應稅所得范圍廣，稅法列舉的九類所得廣泛涵蓋了個人所得來源；三是居民個人納稅所得包括境內所得和境外所得；四是個人所得的形式包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。

但是，現(xiàn)行稅法貫徹普遍納稅原則仍有不足。第一，現(xiàn)行稅法規(guī)定了財產(chǎn)租賃所得和財產(chǎn)轉讓所得課稅，但規(guī)定不具體、缺乏具體的征收辦法，執(zhí)行不嚴格，導致了少征或者免稅，不利于籌集財政收入和居民收入再分配調節(jié)。第二，稅法規(guī)定利息所得課稅，其中儲蓄利息所得課稅由國務院規(guī)定。當前，國務院規(guī)定儲蓄利息所得免征個稅，但實際上理財產(chǎn)品收益也沒有課稅，把儲蓄利息免征政策擴大到了各種利息類收益。第三，免稅所得范圍偏寬，部分收入脫離個稅調節(jié)，突出的是養(yǎng)老收入全面免稅。我國居民住戶調查中的轉移性收入主要是養(yǎng)老金，并且總體上屬于免稅所得?；攫B(yǎng)老保險繳納通過社會性扣除而免于課稅，在收入環(huán)節(jié)仍然免稅就使該部分收入完全脫離了個稅調節(jié)。不同人群、個人之間的養(yǎng)老金差別較大，離退休人員、退休職工、農(nóng)村參保人員和未參保人員之間存在差別，城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民之間、區(qū)域之間也存在差別，甚至較大差別，全部免稅不僅不利于稅收增長，也不利于再分配調節(jié)。

為此，建議落實普遍課稅原則，減少免稅所得項目，完善各類所得課稅標準，擴大課稅范圍。第一，完善財產(chǎn)轉讓所得、財產(chǎn)租賃所得的個稅征收辦法，尤其是股票資本利得、出售房產(chǎn)所得、財產(chǎn)租賃所得的個稅征收辦法，完善課征標準，嚴格依法征收。第二，完善利息課稅。儲蓄利息所得可以規(guī)定一個免征額度（比如年儲蓄利息所得3 000元），而不是全面免征。對于儲蓄利息所得之外的理財產(chǎn)品的利息等收益，應當規(guī)定課稅辦法，加強征收。第三，實行養(yǎng)老金所得課稅。保留養(yǎng)老金收入的延期納稅待遇，改變養(yǎng)老金作為免稅所得的規(guī)定，納入綜合所得課稅。同時，鑒于離休工資的特殊性，繼續(xù)實行免稅政策；設立老年人附加免征額，以體現(xiàn)考慮老年人基本生活費用支出的特殊性。

（2） 稅制模式改革邁出新步伐，但綜合計征范圍偏窄，建議擴大綜合計征范圍，增強公平性和稅收累進性。2018年前，我國個稅實行分類計征。2018年，按照建立綜合與分類相結合稅制的要求，將工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費所得實行綜合計征，體現(xiàn)了綜合計征原則，初步形成了綜合與分類相結合的稅制模式，體現(xiàn)了稅制的重大進步。

但是，現(xiàn)行綜合計征范圍偏窄，不僅經(jīng)營所得分類計征，而且財產(chǎn)性收入全部分類計征，不利于衡量個人納稅能力和形成稅收累進性。我國1986年頒布的《中華人民共和國個人收入調節(jié)稅暫行條例》，將工資薪金收入、承包轉包收入、勞務報酬收入和財產(chǎn)租賃收入一并納入綜合所得計征，比現(xiàn)行稅法規(guī)定的綜合計征范圍寬。按照我國住戶調查統(tǒng)計數(shù)據(jù)，實行綜合計征的工資性收入大約僅占全部收入的56%⑧，綜合計征所得范圍窄、規(guī)模小，不利于形成稅收累進性。而且，綜合所得和經(jīng)營所得分別適用累進稅率表，財產(chǎn)性收入實行20%的比例稅率，財產(chǎn)性所得稅輕而勞動所得稅重，存在稅負橫向不公平。

為此，建議以綜合計征原則為指導，擴大綜合計征范圍。第一，經(jīng)營所得具有企業(yè)經(jīng)營性質，經(jīng)營性費用較高且納稅人之間差異大，可以保留分類計征。第二，財產(chǎn)轉讓所得中的資本利得和股息具有特殊性，可以繼續(xù)保留分類計征。第三，現(xiàn)行稅法中的其他分類所得包括財產(chǎn)租賃所得、資本利得之外的財產(chǎn)轉讓所得、儲蓄利息之外的利息紅利所得、偶然所得等統(tǒng)一納入綜合計征。擴大綜合計征范圍，利于稅收公平，利于按年計稅，最終利于形成稅收累進性和擴大稅收。

（3） 經(jīng)營性成本費用概念不明確，減除項目不具體，建議明確經(jīng)營性成本費用的概念，完善有關減除辦法?，F(xiàn)行稅法沒有單獨規(guī)定經(jīng)營性成本費用減除，僅在“應稅所得額計算”中規(guī)定了減除的原則性方法，也沒有明確區(qū)分經(jīng)營性費用、社會性扣除和免征額?，F(xiàn)行稅法中，工資薪金所得沒有經(jīng)營性費用減除，與勞務報酬、稿酬所得可以減除20%的成本費用相比，存在明顯不公平。經(jīng)營所得的經(jīng)營性費用，稅法規(guī)定為“成本、費用以及損失”，明顯過于原則化。財產(chǎn)轉讓所得的經(jīng)營性費用為財產(chǎn)原值和合理費用，明顯是原則性和粗線條的，缺乏關于合理費用的具體規(guī)定。財產(chǎn)租賃所得按次納稅，并減除經(jīng)營性費用800元，超過4 000元的按照20%減除，存在漏洞，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》不得不補充規(guī)定，以一個月為一次。當然，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》和有關規(guī)范性文件也有其他具體規(guī)定，但沒有出現(xiàn)在《中華人民共和國個人所得稅法》中。

為此，建議貫徹凈所得課稅原則，明確經(jīng)營性費用減除的概念，明確各種課稅所得的經(jīng)營性費用扣除項目和計算辦法。第一，稅法單列條款規(guī)定經(jīng)營性費用的原則、范圍和不同所得的經(jīng)營性成本費用扣除方法。第二，增加設立工資薪金所得的成本費用，實行定比和限額扣除，支持納稅人扣除工作費用支出和發(fā)展人力資本支出。第三，勞務報酬、稿酬、特許權使用費所得的成本費用保留現(xiàn)行的20%定比扣除，增加規(guī)定納稅人可以參照經(jīng)營所得的成本費用扣除方法據(jù)實申報扣除。第四，財產(chǎn)租賃所得，刪除每次800元的定額扣除方法，統(tǒng)一按照20%比例扣除，并可以參照經(jīng)營所得的成本費用扣除方法據(jù)實申報扣除。第五，對于經(jīng)營所得、財產(chǎn)轉讓所得的必要費用、合理費用、損失，應當充分考慮生產(chǎn)經(jīng)營實際，列出成本費用項目，允許納稅人據(jù)實申報扣除。

（4） 免征額標準受到重視，但體現(xiàn)屬人性不足，免征額標準的確定依據(jù)有局限性，免征額構成單一，建議明確免征額概念，研究制定免征額標準，豐富免征額構成，引入免征額縮減機制 。我國個稅稅法關注免征額標準，進行了四次免征額調整，現(xiàn)行綜合所得納稅人免征額標準為每年6萬元，保證了多數(shù)納稅人的基本生活費用充分減除，利于降低低收入者稅負。

但是，現(xiàn)行稅法的免征額規(guī)定仍然存在一些不足。第一，免征額扣除不全面，沒有體現(xiàn)免征額的屬人性，部分納稅人得不到免征額待遇?，F(xiàn)行稅法中，免征額體現(xiàn)為直接針對所得的減除而不是針對納稅人及其負擔人口設立，出現(xiàn)在“應稅所得額計算”條款中而沒有單獨的免征額條款，容易導致免征額與經(jīng)營性費用、社會性扣除項目混淆。同時，現(xiàn)行《中華人民共和國個人所得稅法》僅規(guī)定綜合所得免征額每年6萬元，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》補充規(guī)定了經(jīng)營所得減除免征額每年6萬元，沒有綜合所得和經(jīng)營所得納稅人不能獲得免征額待遇，沒有很好貫徹居民基本生活費用支出不納稅的原則。第二，免征額標準參考城鎮(zhèn)居民人均消費支出水平和城鎮(zhèn)職工平均負擔人口數(shù)確定[7-8]，具有局限性。城鎮(zhèn)居民人均消費支出不等于基本生活費用支出。如果一國經(jīng)濟處于貧困和溫飽階段，居民收入普遍偏低，人均居民消費支出可能低于基本生活費用支出水平；小康社會階段的某一時期，人均居民消費支出正好與基本生活費用支出水平一致，但高水平小康社會和富裕社會階段，人均居民消費支出將超過基本生活費用支出水平。如果持續(xù)使用居民消費支出確定免征額，必然最終導致免征額標準偏高，這種做法不可持續(xù)。第三，免征額單一，忽略了一些重要因素，沒有附加免征額。個人年齡、健康等重大因素將導致基本生活費用具有明顯差別，免征額應當予以考慮，設立相應的附加免征額。我國2018年稅法補充規(guī)定的專項附加扣除，不屬于附加免征額而屬于社會性扣除，沒有改變單一免征額的局面。第四，考慮家庭因素不夠，按照城鎮(zhèn)就業(yè)人員負擔人口平均數(shù)考慮免征額過于粗放。我國個稅免征額是納稅人免征額，按照負擔人口平均數(shù)考慮負擔人口。那么，負擔人口數(shù)多的納稅人必然存在基本生活費用減除不足的問題，明顯存在不公平。第五，高收入者獲得更高的免稅利益，不利于調節(jié)過高收入。按照我國現(xiàn)行綜合所得稅率，年凈所得9萬元和90萬元的兩個人，與沒有免征額相比，現(xiàn)行免征額標準下分別減少納稅5 580元和21 000元，高收入者的免稅利益更大，不利于稅收累進性和收入調節(jié)。

為此，建議充分貫徹基本生活費用不課稅原則，完善免征額規(guī)則。第一，稅法應當專門規(guī)定免征額概念和相關條款，明確免征額以實現(xiàn)納稅人及其負擔人口的基本生活費用不納稅為目標。突出免征額的屬人性，按照納稅人及其負擔人口設定免征額，保證納稅人普遍享有免征額待遇，同時避免任何個人享受超過一次的免征額減除。第二，改變現(xiàn)行免征額標準參照城鎮(zhèn)居民人均消費支出確定的辦法，研究居民基本生活費用指標，科學規(guī)定免征額標準的確定依據(jù)。第三，豐富免征額構成，設立個人基本免征額和附加免征額。個人基本免征額反映代表性個人的基本生活費用，納稅人及其負擔人口各減除一份。當前條件下，綜合所得納稅人免征額為6萬元，負擔人口平均數(shù)2人，個人基本免征額應當為3萬元⑨。相應地，稅法應當界定家庭和負擔人口的范圍，建議稅法上的家庭界定為夫妻及其未成年子女構成的二代家庭，避免家庭范圍過大?？紤]不同年齡、健康條件下個人基本生活費用支出差別，增加未成年子女附加免征額、老年人附加免征額和殘疾人附加免征額。比如老年人附加免征額按照個人基本免征額的30%考慮，使老年人個人免征額達到39 000元。第四，引入免征額縮減機制，加強對過高收入調節(jié)。借鑒美國個稅的免征額縮減機制，建議我國可以考慮從適用邊際稅率30%的凈所得即年凈所得42萬元為縮減門檻閾值，每增加5 000元，縮減2%的免征額，凈所得達到和超過67萬元時，免征額縮減為0。比如，年凈所得45萬納稅人的超出額為3萬元，免征額將縮減6%即減少3 600元而將降低為56 400元，最終將增加應納稅額1 800元，有效稅率從14.57%提高到14.97%；年凈所得90萬納稅人的免征額縮減100%而降為0，增加應納稅額21 000元，有效稅率從23.12%提高到25.45%。

（5） 執(zhí)行社會經(jīng)濟政策力度較大，但對低收入者的支持政策不夠，建議設立可退還的稅收抵免項目。經(jīng)過2018年稅法修正，我國個稅形成了社會性扣除體系（即稅法中的專項扣除體系），加大了個稅執(zhí)行社會政策力度?，F(xiàn)行稅制之下，年工資薪金所得10萬元乃至12萬元的個人基本上不納稅，而這個收入水平已經(jīng)屬于中等偏上收入組乃至高收入組⑩。社會性扣除與免征額相結合，不僅使低收入者免于納稅，而且給予中高收入者很大免稅利益，對于擴大中等收入階層、擴大消費和內需具有積極作用。

但是，專項附加扣除對年凈綜合所得低于6萬元的個人已經(jīng)沒有實際意義，并不能有效幫助低收入家庭，反而起到擴大低收入者與中高收入者之間差距的效果，偏離社會政策主要幫助低收入者的宗旨。

為此，建議加強個人所得稅與社會政策的協(xié)調，完善社會性扣除項目。第一，設立可退還的稅收抵免項目，幫助低收入者。一是可以考慮設立可退還的幼稚兒童（小學前）稅收抵免項目，與現(xiàn)行子女教育專項附加扣除相比，幼稚兒童稅收抵免政策能夠真正幫助低收入者；二是考慮設立可退還的勞動所得稅收抵免項目，對于愿意就業(yè)而不領取政府救濟金、失業(yè)金的勞動者，應納稅額低于稅收抵免額的，可以從政府獲得補貼。第二，增加社會性扣除（即現(xiàn)行附加專項扣除）申報的條件，比如個人凈所得超過一定數(shù)量的，不能申報某些社會性扣除，使社會性扣除更好面向中低收入者。

（6） 免征額調整具有必要性，但調整被動，前瞻性調整方式弊端明顯，建議實施稅收指數(shù)化的動態(tài)調整機制。我國個人所得稅自1980年立法以來，分別于2006年、2008年、2011年、2018年四次調整了免征額，2011年、2018年兩次調整了稅率表，降低了稅負，適應了物價變化和經(jīng)濟體制改革的變化，值得肯定。物價水平上升、經(jīng)濟體制改革、經(jīng)濟發(fā)展階段變化多方面因素都客觀上需要提高免征額，免征額標準提高的方向是正確的。當然，其中適應物價變化的提高并非實質性提高，而是保證免征額購買力不變。

我國個稅免征額和稅率表的調整都是通過稅法修正實現(xiàn)的，而像勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得每次收入不足4 000元的減除費用800元，直到2018年一直沒有調整，而財產(chǎn)租賃所得每次收入不足4 000元的減除費用800元則一直沒有調整，稅法沒有稅收指數(shù)化的規(guī)定。四次免征額調整幅度分別達到100%、25%、75%和42.86%，超過相應年份居民收入增長，可能導致稅收下降，不利于稅收穩(wěn)定。實際上，2012年全國個稅收入5 820.28億元，比2011年下降了3.86%；2019年，全國個稅收入10 388.53億元，比2018年下降了25.47%?。官方將這種調整方式稱為“前瞻性”調整，當期規(guī)定的免征額考慮未來若干年適用[7-9]；基于這種調整方式呈現(xiàn)的集中性、大幅度調整特征，也可稱為累積性調整方式[10]。在此方式之下，一個固定免征額僅某年適當，而其他年份偏高或者不足，稅收不足或者過度，尤其在免征額調整年，稅收規(guī)模和平均稅率下降。進一步地，一個固定期間內免征額總體可能是合理的，但存在各年免征額的不適當性、稅收不合理性[11]。2012年和2019年稅收下降，凸顯了前瞻性、累積性調整方式的弊端。

為此，建議遵循稅收指數(shù)化的動態(tài)調整原則，改變現(xiàn)行前瞻性免征額調整方式，適時實施稅收指數(shù)化。免征額標準的前瞻性調整與我國經(jīng)濟發(fā)展階段、經(jīng)濟體制改革密切相關。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制逐步建立和完善，全面進入小康乃至富裕社會階段，居民基本生活費用支出水平趨于穩(wěn)定，實施稅收指數(shù)化條件逐步具備。稅收指數(shù)化不僅涉及免征額，稅法中其他名義貨幣量指標都應當實行稅收指數(shù)化，尤其是稅率表的稅率階距。2018年稅法增加的專項附加扣除多為標準化扣除額，也應當進行稅收指數(shù)化調整。

（7） 地方政府出臺稅收減免政策不利于實現(xiàn)個稅功能，建議立法限制地方政府出臺優(yōu)惠政策。2002年前，我國個稅為地方稅；2002年后，個稅為中央和地方共享稅。在此體制下，地方政府為招商引資和吸引高端人才，出臺個稅減免政策，對于自己分享部分實行先征后返等政策。從個別地方經(jīng)濟發(fā)展角度看，這種政策是有效的。但是，這種優(yōu)惠政策不利于國家稅收增長，不利于個稅應有的再分配調節(jié)功能，使部分稅收調節(jié)成了“紙上調節(jié)”。在稅收優(yōu)惠政策之下，一些高收入者名義上繳納了稅收，實際上又進行了返還，并沒有起到縮小收入差距的作用。

基于此，建議立法限制地方自行出臺個稅稅收減免政策。個稅是中央立法，建議立法禁止地方政府在無授權的條件下自行出臺稅收減免政策。

注釋：

①美國稅法中的戶主申報，指個人由于收養(yǎng)等形成了個人和一些負擔人口共同生活的家庭的申報方式。戶主申報比單身申報的標準扣除額更高。

②國內個人所得稅教科書圍繞現(xiàn)行稅法展開，沒有形成系統(tǒng)的稅制理論，比如徐燁、袁莉莉、徐戰(zhàn)平著《中國個人所得稅制度》，復旦大學出版社，2010年版。比較而言，黃樺對個人所得稅原理從課稅范圍、課稅方式、納稅主體、計稅依據(jù)、稅率五個方面進行了更多的闡述，尤其對稅制要素的制度設計有一定的展開，見黃樺著《稅收學》，中國人民大學出版社，2013年版。

③《中華人民共和國個人所得稅法》（2011）第六條規(guī)定：“勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額?！?/p>

④《中華人民共和國個人所得稅法》（2018）第六條規(guī)定：“勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以收入減除百分之二十的費用后的余額為收入額?！?/p>

⑤參見《中華人民共和國個人所得稅法》（2018）第六條和《中華人民共和國個人所得稅法實施細則》（2018）第十五條。

⑥我國企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

⑦假定法律規(guī)定凈所得符合條件的納稅人，可退還稅收抵免額為每年2 000元，某低收入納稅人應納稅額為500元，則該納稅人可以從政府獲得1 500元的稅收退還，有利于激勵低收入者就業(yè)；再如，假定可退還幼稚兒童稅收抵免額為每年3 000元，某符合條件的納稅人應納稅額為1 000元，可以從政府得到2 000元的稅收退還，相當于得到財政補貼。

⑧根據(jù)“國家數(shù)據(jù)（http：//data.stats.gov.cn）”，2019年全國居民人均可支配收入為30 733元，其中人均可支配工資性收入17 186元，占55.92%；經(jīng)營性凈收入5 247元，占17.07%；財產(chǎn)性凈收入2 619元，占8.52%；轉移性凈收入5 680元，占18.48%。當然，可支配收入不完全等于應稅所得。

⑨當然，也可以考慮保留當前納稅人免征額6萬元的規(guī)定，同時設立扶養(yǎng)人口免征額3萬元。超過1個扶養(yǎng)人口的，可以另行申報減除扶養(yǎng)人口免征額。

⑩根據(jù)《中華人民共和國2019年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》，全國居民中等偏上收入組人均年收入39 230元，按照負擔人口平均數(shù)2計算，就業(yè)人口年均收入78 460元。

?我國2011年、2012年、2018年、2019年的個稅收入分別為6 054.11億元、5 820.28億元、13 871.97億元、10 338.53億元。見國家統(tǒng)計局：《中國統(tǒng)計年鑒2020》，中國統(tǒng)計出版社，2020年第212頁。