基于新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)會計核算體系探討

趙南飛 杭州衡潤會計師事務(wù)所（普通合伙）

引言

當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展進入了新常態(tài)階段，企業(yè)在面臨全新發(fā)展機遇的同時，也會卷入到更為激烈的市場競爭中。在不同的發(fā)展階段，財務(wù)和會計工作不可避免地會遭遇風(fēng)險，而引起風(fēng)險的直接原因就是企業(yè)沒有建立健全的會計核算制度體系，所使用的會計計量方法難以為實現(xiàn)會計核算目標(biāo)而服務(wù)。財務(wù)會計核算結(jié)果難以如實反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況，導(dǎo)致企業(yè)在資金管理、財務(wù)管理以及擬定資產(chǎn)負(fù)債管理計劃方面出現(xiàn)各種難題。國家充分意識到了這一點，為了引導(dǎo)企業(yè)的健康發(fā)展，構(gòu)建良好的市場競爭秩序，財政部門修訂并印發(fā)了新租賃準(zhǔn)則，用于優(yōu)化租賃業(yè)務(wù)方面的會計核算結(jié)構(gòu)，要求企業(yè)將會計核算的重點放在租賃負(fù)債的全過程計量。

一、新舊租賃準(zhǔn)則的概述與具體內(nèi)容

舊租賃準(zhǔn)則的要求下，企業(yè)在開展會計核算時關(guān)注的內(nèi)容較為單一，財會人員思想觀念較為落后，對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的認(rèn)識不夠全面、不夠充分，對被確認(rèn)為融資租賃的業(yè)務(wù)進行資產(chǎn)與負(fù)債核算。新租賃準(zhǔn)則針對此進行了修訂與完善，除了上述兩點基本內(nèi)容之外，增添了“對租賃使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，按照實際利率計算利息”等相關(guān)內(nèi)容，這也讓企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的構(gòu)成發(fā)生了一定變化，從性質(zhì)劃分來看，租賃業(yè)務(wù)包括融資性租賃與經(jīng)營性租賃兩種，前者主要是資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，從出租方移交給承租方；后者指的是承租方獲得租賃資產(chǎn)的使用權(quán)。

想要了解新租賃準(zhǔn)則的具體要求，應(yīng)當(dāng)了解和舊準(zhǔn)則的相關(guān)變化，具體如下：（1）租賃分類。在舊租賃準(zhǔn)則中，無論是承租人還是出租人，都應(yīng)當(dāng)考慮到租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將其劃分為經(jīng)營性租賃或融資性租賃。新租賃準(zhǔn)則中，承租人在表內(nèi)對租賃業(yè)務(wù)進行單一計量，出租方則是在表內(nèi)對融資租賃展開核算，在表外對經(jīng)營租賃進行核算；（2）會計計量。在新租賃準(zhǔn)則中，會計計量確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債即可，對原有的相關(guān)要求進行了簡化處理；（3）會計信息披露。舊租賃準(zhǔn)則中，財務(wù)報表中沒有和經(jīng)營性租賃資產(chǎn)有關(guān)的內(nèi)容，信息披露機制不健全。在新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)要求下，為了推動企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，所有租賃資產(chǎn)、租賃負(fù)債的具體信息都要進行公示，保證其透明性和公開性。

出租人的會計處理方式，在新租賃準(zhǔn)則中并沒有發(fā)生太大的變化，主要修訂的方面在于承租人的會計處理方式。在原有的租賃準(zhǔn)則中，承租人應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，對資產(chǎn)進行評判，重點關(guān)注風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移，以此作為依據(jù)來劃分經(jīng)營性租賃和融資性租賃。但是在新租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營性租賃與融資性租賃之間并沒有明確的界限，從承租人的角度來看，會計處理實現(xiàn)了“雙重模式”向“單一模式”的轉(zhuǎn)型，解決了舊租賃準(zhǔn)則中對租賃業(yè)務(wù)識別不清晰、租賃負(fù)債與資產(chǎn)計量方式使用不到位、租賃計量模型存在缺陷等眾多問題，可以為企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的順利開展創(chuàng)造良好條件，確保各項業(yè)務(wù)活動有章可循，有法可依。新租賃準(zhǔn)則提出了十分明確的要求，在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上展開了修訂與不斷完善，租賃合同中涵蓋了已識別資產(chǎn)、控制權(quán)等內(nèi)容。同時對資產(chǎn)控制權(quán)進行了全新定義，無論是出租人還是承租人，都需要對資產(chǎn)使用權(quán)歸屬進行分析考慮，以此為基礎(chǔ)，對租賃業(yè)務(wù)進行會計識別，同時利用全新的會計計量手段，如果資產(chǎn)控制權(quán)屬于承租人，雙方要以簽訂的合同為主，科學(xué)核算資產(chǎn)負(fù)債、利益等相關(guān)費用；而如果資產(chǎn)的控制權(quán)屬于出租人，那么會計核算方式也要發(fā)生相應(yīng)的改變，要根據(jù)服務(wù)合同在租賃費用計量方面的規(guī)定展開核算，有一定差異。從舊租賃會計準(zhǔn)則的角度來看，租賃資產(chǎn)可以和長期應(yīng)付賬款畫等號，但是由于新租賃準(zhǔn)則對其內(nèi)容進行了調(diào)整，短期資產(chǎn)和長期資產(chǎn)一樣，都要計入資產(chǎn)負(fù)債表中，且關(guān)于低價值的租賃資產(chǎn)也有著明確規(guī)定。分析之后不難發(fā)現(xiàn)，新租賃準(zhǔn)則中，無論是承租方還是出租方，在租賃收入、租賃資產(chǎn)以及會計計量方式等各方面都發(fā)生了較大變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)政策的變動情況，重組租賃業(yè)務(wù)的會計核算流程，豐富其內(nèi)容，確保租賃資產(chǎn)價值與經(jīng)營效益的最大化，這是保證會計核算準(zhǔn)確性、減少風(fēng)險的主要手段。和舊租賃會計準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則凸顯了貨幣的時間價值，也讓租賃資產(chǎn)報表的內(nèi)容更加豐富、真實、準(zhǔn)確，會計計量規(guī)范程度大大提升。目前很多企業(yè)都將租賃業(yè)務(wù)作為核心業(yè)務(wù)，是獲取經(jīng)濟效益的主要渠道，在新租賃準(zhǔn)則實施之后，其凈利潤、租賃成本、利息費用等各方面都會發(fā)生變化，應(yīng)深入了解政策的變動情況，在業(yè)務(wù)、戰(zhàn)略發(fā)展計劃與目標(biāo)方面展開針對性的調(diào)整，促進企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

二、新準(zhǔn)則變化的主要原因

（一）提高財務(wù)報表信息的準(zhǔn)確性

舊租賃準(zhǔn)則對經(jīng)營租賃、承租人的規(guī)定并不明確，新租賃準(zhǔn)則對此進行了完善與修訂，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)做出了明確定義，指的是由企業(yè)擁有或控制的，能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，而負(fù)債則相反，是能夠給企業(yè)造成利益流出的現(xiàn)實義務(wù)。從租賃業(yè)務(wù)的角度來看，出租方將資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租方，并從中獲取了一定經(jīng)濟效益，這符合有關(guān)準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義。此外，租賃也是企業(yè)獲取資金的一種重要方式，某種程度上和融資有類似之處。

（二）準(zhǔn)確反映租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)

舊租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營性租賃和服務(wù)方面的會計處理方式大致相同，即便沒有做出明確的規(guī)定，兩者之間的差異也不會太大，由于沒有清晰的界限，這兩者很容易出現(xiàn)混淆，引起管理方面的問題。新租賃準(zhǔn)則對租賃做出了相應(yīng)的規(guī)定，本質(zhì)上是有償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的使用權(quán)。服務(wù)合同方面，是一方使用資產(chǎn)為另一方提供必要的服務(wù)，和資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系。由此可見，新租賃準(zhǔn)則準(zhǔn)確反映了租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)，以及與服務(wù)的具體區(qū)別。

三、新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

（一）對資產(chǎn)負(fù)債率的影響

目前很多企業(yè)都開發(fā)了租賃業(yè)務(wù)，尤其是大型設(shè)備企業(yè)、航運企業(yè)等，租入業(yè)務(wù)成了其戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)中的核心內(nèi)容，有助于實現(xiàn)資源的合理分配，在這個過程中還可實現(xiàn)效益的最大化。租賃業(yè)務(wù)開展初期，有關(guān)人員應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)的實際運營狀況以及現(xiàn)金流情況，以直線法對資產(chǎn)負(fù)債、租賃資產(chǎn)等相關(guān)費用展開核算與分析。在新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)要求下，短期租賃與低價值資產(chǎn)，是企業(yè)在會計核算中需要重點關(guān)注的內(nèi)容，同樣也包括租賃資產(chǎn)的使用權(quán)模型。由于使用資產(chǎn)、租賃負(fù)債等相關(guān)條件發(fā)生了變化，那么資產(chǎn)負(fù)債表中的結(jié)構(gòu)組成也應(yīng)該相應(yīng)的進行調(diào)整。針對這方面內(nèi)容，新租賃準(zhǔn)則針對舊準(zhǔn)則展開了調(diào)整，在原有基礎(chǔ)上做出了不斷修訂，如果租賃資產(chǎn)和租賃核算標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)差異，那么企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率也會相應(yīng)地提升，企業(yè)在制定戰(zhàn)略發(fā)展計劃、調(diào)整發(fā)展目標(biāo)時，也要做出變化。

（二）對成本和利潤的影響

除了資產(chǎn)負(fù)債率這一基本的財務(wù)數(shù)據(jù)之外，新租賃準(zhǔn)則的實施同樣也會改變企業(yè)的成本與利潤結(jié)構(gòu)，利潤表的核算方式也會相應(yīng)地進行調(diào)整。新租賃準(zhǔn)則中，折舊費用與財務(wù)費用是每一期租賃成本的兩大主要構(gòu)成，雖然每一期的租賃成本并不完全相同，但是總金額沒有發(fā)生變化，企業(yè)需要支付的成本始終相同。新舊租賃準(zhǔn)則在成本方面有較大差異，主要原因在于隨著租金的支付，每一期的財務(wù)費用都會慢慢變少。舊租賃準(zhǔn)則中，業(yè)務(wù)費用涵蓋了經(jīng)營租賃費用，對屬于經(jīng)營性租賃的業(yè)務(wù)租金進行計量。新租賃準(zhǔn)則得到修訂之后，無論是融資性租賃還是經(jīng)營性租賃都要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，用直線法展開計量，在整個租賃期間利息支出會逐漸減少。從這個角度來看，新租賃準(zhǔn)則背景下，企業(yè)租賃業(yè)務(wù)初期的盈利能力比較差，成本較高，隨著租期的推移經(jīng)營效益也會慢慢提升，而且在分?jǐn)偡绞椒矫?，使用的是統(tǒng)一化處理，對待經(jīng)營性租賃費用和融資性租賃費用采取的會計計量方式完全相同，都是“前大后小”。

（三）對企業(yè)稅收的影響

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中有相關(guān)規(guī)定，對于通過經(jīng)營性租賃方式發(fā)生的費用支出，應(yīng)該以租賃期限為主要參考，均勻進行扣除。換言之，從新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)要求來看，企業(yè)在開展租賃業(yè)務(wù)時需要適當(dāng)?shù)剡M行納稅調(diào)整。租賃發(fā)生前期，會計上確認(rèn)的利息支出、折舊等都會超過租金支出，所得稅資產(chǎn)有明顯的滯后性特點，企業(yè)稅款的繳納時間也會相應(yīng)地受到影響，需要引起有關(guān)人員的重視。

（四）對企業(yè)投融資決策的影響

舊租賃準(zhǔn)則中在經(jīng)營性租賃方面存在著較大漏洞，新租賃準(zhǔn)則對其進行了修訂與完善，會影響到企業(yè)對資產(chǎn)“買還是租”的決策。對于資產(chǎn)負(fù)債率比較高的企業(yè)而言，這一影響不容忽視，否則會嚴(yán)重阻礙到現(xiàn)金流的正常運轉(zhuǎn)，為企業(yè)帶來較大風(fēng)險。新租賃準(zhǔn)則背景下，租賃業(yè)務(wù)期間利潤呈現(xiàn)“先低后高”的態(tài)勢，應(yīng)充分考慮到這一點，可邀請專業(yè)人員進行系統(tǒng)的財務(wù)規(guī)劃，為領(lǐng)導(dǎo)層制定關(guān)鍵決策提供可靠的參考。

四、新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)構(gòu)建會計核算體系的相關(guān)對策

（一）基于新租賃準(zhǔn)則健全租賃會計核算制度

新舊準(zhǔn)則變化的核心在于對單一使用權(quán)模型進行了創(chuàng)新與優(yōu)化，經(jīng)營租賃方面的管理也發(fā)生了很大變化。新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)用下，企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃也要相應(yīng)地做出調(diào)整，在租賃業(yè)務(wù)方面，利用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等展開計量與核算。很多企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)較為特殊，面向群眾和其他企業(yè)提供產(chǎn)品與服務(wù)，在存量租賃方面，針對租賃資產(chǎn)信息不全的合同進行重點管理，補充相關(guān)信息之后檢查其真實性，并且和資產(chǎn)明細(xì)展開對比，確保物、賬的一致性。企業(yè)管理人員應(yīng)當(dāng)采用合適的方式展開核算，尤其是存量合同中的關(guān)鍵數(shù)據(jù)信息，如實掌握企業(yè)租賃資產(chǎn)的具體情況，以免出現(xiàn)財會方面的風(fēng)險。

（二）基于財務(wù)共享服務(wù)中心進行系統(tǒng)性租賃核算

當(dāng)前很多企業(yè)，尤其是集團企業(yè)都建立了財務(wù)共享服務(wù)中心，就是為了實現(xiàn)財務(wù)信息的高效共享與實時傳輸，避免因信息不對等而引起的管理風(fēng)險，真正意義上實現(xiàn)集團公司閉環(huán)的財務(wù)會計管理。財務(wù)共享服務(wù)中心的功能十分強大，是以計算機和互聯(lián)網(wǎng)為技術(shù)基礎(chǔ)的，涵蓋了應(yīng)收、應(yīng)付、費用報銷、資金等各方面的管理模塊，大大簡化了業(yè)務(wù)流程，工作效率得到顯著提升，會計核算信息數(shù)據(jù)的真實性也有所保障，推動該工作的集約化、規(guī)范化發(fā)展。對于新租賃準(zhǔn)則背景下的企業(yè)而言，要以財務(wù)共享服務(wù)中心為基礎(chǔ)，針對租賃業(yè)務(wù)展開科學(xué)的會計核算，在信息化系統(tǒng)中設(shè)置相關(guān)功能，確保會計核算系統(tǒng)的可行性，可以將租賃單、攤余成本表等納入系統(tǒng)中，可以實現(xiàn)自動化的執(zhí)行、計算與計提折舊。在財務(wù)會計信息化管理系統(tǒng)中，設(shè)置租賃會計核算模塊，規(guī)范相關(guān)核算流程，在實際應(yīng)用中，將重點放在租賃會計核算、會計稅票處理、風(fēng)險管理、租賃業(yè)務(wù)往來款處理的核算方面。財務(wù)共享服務(wù)中心的應(yīng)用，解決了以往財務(wù)信息層層審核上報的問題，管理流程非常直接，賬面信息和事務(wù)信息之間的匹配度大大提升，有助于實現(xiàn)全生命周期的會計核算與管理。

結(jié)語

總而言之，新的時代背景下，企業(yè)發(fā)展規(guī)模進一步擴增，很多單位都在開辟新市場、開發(fā)新業(yè)務(wù)，想要全面提升競爭力，應(yīng)當(dāng)充分意識到會計核算的重要意義，實現(xiàn)現(xiàn)金流管理效益的最大化。新租賃準(zhǔn)則背景下，企業(yè)要根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，對租賃業(yè)務(wù)進行科學(xué)分類，學(xué)習(xí)借鑒其他單位在租賃資產(chǎn)、租賃負(fù)債核算方面的經(jīng)驗與方式方法，確保和新準(zhǔn)則中的相關(guān)要求相符。定期對確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)進行核算，按照當(dāng)下的利率法來計算利息，根據(jù)支付的資金來沖減租賃負(fù)債。積極響應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)要求，對現(xiàn)行的會計核算機制進行不斷完善與優(yōu)化，在實踐中積累財會核算經(jīng)驗，創(chuàng)新分析方法，推動租賃會計管理朝著科學(xué)化方向發(fā)展?？梢栽诂F(xiàn)代化技術(shù)的輔助下建立財務(wù)共享服務(wù)中心，打造集約化、規(guī)范化的運作平臺，明確各級企業(yè)在會計信息處理方面的標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)化管理流程形成租賃會計業(yè)務(wù)核算的一體化發(fā)展格局，促進內(nèi)部管理效率與質(zhì)量的提升，以免出現(xiàn)財會方面的風(fēng)險。