黃 剛

（光控安石（北京）投資管理有限公司，北京 西城 100034）

進(jìn)入21世紀(jì)之后，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷推進(jìn)，會計準(zhǔn)則國際趨同已經(jīng)變成了一種大趨勢。在當(dāng)前新企業(yè)會計準(zhǔn)則背景下，公允價值計量屬性的重新引入是一大熱點，公允價值可行性及如何避免各種不良問題成為我們當(dāng)前必須深思的話題。

一、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下公允價值計量的難題

（一）影響會計信息可靠性

公允價值計量作為一種會計計量方式，雖然能夠在財務(wù)報告中提供所需信息，但是公允價值確定存在一定的難度，所以會在一定程度上降低會計信息的可靠性。就新企業(yè)會計準(zhǔn)則角度而言，在已經(jīng)發(fā)生的交易中，負(fù)債或者是資產(chǎn)的公允價值其實就可以當(dāng)成是市場價格。如果交易沒有發(fā)生，那確定公允價值便得借助評估來獲取。如果交易雙方相互完全獨立、且其交易具備商業(yè)實質(zhì)，那么經(jīng)過相互協(xié)商之后確定的作價，也能被當(dāng)成是公允價值。從這里能夠看出，在應(yīng)用怎樣的方法進(jìn)行資產(chǎn)公允價值的評估，并沒有統(tǒng)一和具體的標(biāo)準(zhǔn)與要求，在缺少成熟的產(chǎn)權(quán)和資產(chǎn)交易環(huán)境的背景下，公允價值的取得想要做到客觀、有效，存在一定的難度。

（二）容易引起企業(yè)利潤及資產(chǎn)波動

就當(dāng)前情況來看，在引入公允價值計量模式之后，資本市場的變化對企業(yè)的影響很有可能借助此方式體現(xiàn)至企業(yè)的財務(wù)報表中，進(jìn)而引發(fā)報表項目波動。而廣大投資者看見這一情況，便會覺得該企業(yè)的財務(wù)穩(wěn)定性不高，影響他們的投資決策，這給企業(yè)發(fā)展帶來不良影響。就當(dāng)前情況來看，我國的市場經(jīng)濟(jì)體系還不是很完善，很多資產(chǎn)都缺乏完全的市場價格，而通過公允價值進(jìn)行資產(chǎn)價值計量，也有可能給上市公司利潤操縱提供機(jī)會。公允價值計量的重要前提便是資產(chǎn)具備比較活躍的交易市場，同時對于評估機(jī)構(gòu)也有著很高的要求，需要其公正與客觀。從整體角度上看，我國當(dāng)前面臨的局面是公允價值評估經(jīng)驗不足，可供借鑒的地方也比較少，如果應(yīng)用不一樣的評估方式，有可能產(chǎn)生多種價格，從而引起企業(yè)利潤及資產(chǎn)波動，不利于企業(yè)之間業(yè)績的比較和評價。

（三）多種定價方式影響資產(chǎn)準(zhǔn)確估值

公允價值一般是指在公平的資產(chǎn)交易中各方交換的資產(chǎn)價格。當(dāng)資產(chǎn)供求關(guān)系和外部條件沒有發(fā)生大的變化時，資產(chǎn)賬面價值也可以當(dāng)作是資產(chǎn)的公允價值。但實際工作中，資產(chǎn)定價方式有很多，關(guān)鍵性因素在于會計人員的職業(yè)判斷。如果采用現(xiàn)金流折現(xiàn)法進(jìn)行資產(chǎn)價值評估，折現(xiàn)率、現(xiàn)金流量等的估計都得依靠人為進(jìn)行判斷，存在很大的漏洞。如果會計人員綜合水平不足，在判斷過程中將很有可能融入自身的主觀意愿，進(jìn)而引發(fā)公允價值不準(zhǔn)確的情況。

（四）計價估值與審計成本上升

公允價值的實施成本具體包括信息收集、專業(yè)估價等帶來的成本。就當(dāng)前情況來看，我國企業(yè)很多的負(fù)債、資產(chǎn)項目都不能直接從市場上獲得公開價格，資產(chǎn)價值往往都是借助資產(chǎn)評估的方式來實現(xiàn)，而這一舉措會極大提高公允價值計量實施成本。在這種背景下，會計人員還需要重新調(diào)整各項財務(wù)處理，進(jìn)而增大企業(yè)會計核算和企業(yè)管理方面的成本。此外，當(dāng)對會計報表進(jìn)行審計時，若報表范圍涉及公允價值計量問題，審計人員需重新對公允價值形成的過程、樣本的采集以及參數(shù)的取值等因素進(jìn)行重新復(fù)核與認(rèn)定，也加大了被審計企業(yè)的審計成本。

（五）會計核算與計稅基礎(chǔ)偏差易引發(fā)違規(guī)避稅

公允價值計量模式的出現(xiàn)，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值和公允價值出現(xiàn)了一定的偏離，在納稅環(huán)節(jié)此偏離或多或少會影響應(yīng)納稅所得額的計算。比如，投資性房地產(chǎn)計價時，如果采用公允價值計量模式，從會計準(zhǔn)則角度看，該項資產(chǎn)在報表中不能提取折舊；但從稅法角度看，該項資產(chǎn)需繼續(xù)按賬面價值計量，并繼續(xù)計提折舊。要求的不同，會導(dǎo)致會計利潤和稅務(wù)利潤出現(xiàn)偏差，從而導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)較大差異。這類計量易引發(fā)部分企業(yè)以公允價值計量為由違規(guī)躲避自身應(yīng)有的納稅義務(wù)。

二、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下公允價值計量難題的解決思路

（一）優(yōu)化國內(nèi)市場環(huán)境，盡力做到數(shù)據(jù)客觀共享

歸根結(jié)底，公允價值其實是以市場交易為核心形成的一種價格。要想將其有效利用起來，促進(jìn)會計準(zhǔn)則有效落實，必須得有一個成熟的市場環(huán)境作為支撐。具體可以從以下兩方面進(jìn)行市場機(jī)制的完善：一方面，培養(yǎng)不同級的生產(chǎn)資料市場與產(chǎn)權(quán)交易市場。這種方式不僅能夠有效強(qiáng)化市場競爭，促進(jìn)市場價格均衡這一目標(biāo)的達(dá)成，還能極大增加市場活躍度，為公允價值計量提供可靠的市場計價基礎(chǔ)。另一方面，應(yīng)該注重市場交易行為的規(guī)范化，不斷完善信息披露機(jī)制與監(jiān)管機(jī)制。采用以上兩方面的措施，使得在采用市場法對資產(chǎn)價值進(jìn)行評估時，數(shù)據(jù)來源有據(jù)可依，公允數(shù)據(jù)保持客觀、公正，從而提高會計信息的可靠性。

（二）避免發(fā)生操縱利潤的行為

首先，需要將公允價值的應(yīng)用方式進(jìn)行合理披露，使得報表應(yīng)用者能夠清楚地了解其形成過程、估價確認(rèn)方式等。其次，注重交易審查，例如，很多上市公司在關(guān)聯(lián)交易中應(yīng)用公允價值操縱利潤，而政府方面便需對此加大監(jiān)管力度，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)嚴(yán)厲懲處，提升違法成本。再次，在公允價值計量方法應(yīng)用之前，需要嚴(yán)格審查公司采用公允價值計量模式的應(yīng)用條件，做好事前防控，這樣能有效避免公允價值被濫用的情況發(fā)生。最后，需要注重外部審計機(jī)構(gòu)能力的提升，確保會計信息可靠性與準(zhǔn)確性。同時，在這一過程中政府部門還需加強(qiáng)對財務(wù)人員、審計人員的職業(yè)素質(zhì)教育，注重他們的道德與守法知識的教育，從源頭上消滅利潤操縱動機(jī)。

（三）樹立正確的應(yīng)用觀念，建立完善的框架體系

在落實公允價值計量方法中，要想達(dá)成理想的效果，最為首要的任務(wù)便是樹立正確的應(yīng)用觀念。不僅注重外部環(huán)境的轉(zhuǎn)變，還從思想上強(qiáng)化，并且付諸于行動，例如，制定有關(guān)估計公允價值的操作指南，并在其中明確規(guī)定有關(guān)細(xì)節(jié)問題和計量參數(shù)等。此外，就當(dāng)前情況來看，公允價值的適用條件和應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)存在很大的差異。我們需要加強(qiáng)關(guān)注，同時采用合適的手段不斷改進(jìn)。例如，借鑒國外有關(guān)公允價值制定的經(jīng)驗，制定完善的框架體系，以便促進(jìn)新會計準(zhǔn)則下公允價值計量更好地實施，為我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供助力。

（四）注重培養(yǎng)專業(yè)人才隊伍

企業(yè)會計工作人員屬于財務(wù)會計中的重要主體，也是公允價值計量實施的主體，所以其工作能力與綜合素質(zhì)直接關(guān)乎到公允價值計量作用能否充分、客觀、有效地體現(xiàn)。因此，企業(yè)需定期組織開展相關(guān)培訓(xùn)，使得會計人員能夠清楚認(rèn)識到公允價值計量的作用，并且正確掌握其應(yīng)用方式。同時，企業(yè)還可以為優(yōu)秀會計人員提供進(jìn)修的機(jī)會，經(jīng)常組織內(nèi)外部人員進(jìn)行溝通和研討，相互分享自己的優(yōu)秀經(jīng)驗等。

（五）多措施并行降低實施成本

首先，優(yōu)化國內(nèi)市場環(huán)境，培養(yǎng)各類資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)交易市場，致力實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，一定程度上能夠縮減公允價值評估工作中市場信息采集的實施成本。其次，因為公允價值計量模式是我國會計準(zhǔn)則向國際會計準(zhǔn)則趨同過程中的必經(jīng)之路。企業(yè)會計人員需轉(zhuǎn)換工作思路，積極適應(yīng)此項變化給企業(yè)核算工作帶來的變化。最后，企業(yè)在經(jīng)營環(huán)境和外部條件沒有發(fā)生實質(zhì)性變化時，在符合規(guī)定的情況下，持續(xù)采用同一評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)價值評估；并在符合規(guī)定的情況下，持續(xù)采用同一審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行報表審計，可提升工作效率，從而降低溝通成本。

（六）厘清稅務(wù)與會計差異，杜絕違規(guī)避稅

嚴(yán)格遵循稅法與會計核算相分離這一原則。針對采用公允價值計量模式而導(dǎo)致的資產(chǎn)賬面價值和公允價值出現(xiàn)背離的情況，會計人員應(yīng)厘清思路，堅持會計核算原則與稅法要求相分離的原則來進(jìn)行操作，堅決杜絕企業(yè)會計人員以公允價值核算為由來規(guī)避合理的納稅義務(wù)。

當(dāng)前，公允價值的確定依舊是一大重點和難點。但公允價值計量模式的廣泛應(yīng)用是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律相契合的，存在較強(qiáng)的不可逆轉(zhuǎn)性。針對這種情況，我國應(yīng)該逐步完善相關(guān)法律法規(guī)，優(yōu)化市場環(huán)境，同時注重專業(yè)人才隊伍的培養(yǎng)與建設(shè)等，才能更加充分地體現(xiàn)才能公允價值會計計量的作用，從而為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供助力。