湖南工程學(xué)院管理學(xué)院 劉香伶

黨的十八屆三中全會(huì)首次明確提出了“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。在此之后，“治理”的概念和有關(guān)理論被廣泛應(yīng)用到我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理的各個(gè)領(lǐng)域，“稅收治理”的概念也迅速被推廣開(kāi)來(lái)。稅收是一國(guó)財(cái)力之源，并具有調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)、監(jiān)督、反映和引導(dǎo)微觀主體行為的智能，因此稅收治理在國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中發(fā)揮基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用，是國(guó)家治理體系的重要組成部分[1]。盡管近十年來(lái)，有關(guān)稅收治理的研究得到了迅速發(fā)展，研究成果日益豐富，但尚沒(méi)有學(xué)者對(duì)現(xiàn)有研究成果進(jìn)行系統(tǒng)性梳理。本文通過(guò)對(duì)收錄于中國(guó)知網(wǎng)的以“稅收治理”為主題的學(xué)術(shù)論文進(jìn)行研讀、劃分和內(nèi)容分析，把握我國(guó)稅收治理研究領(lǐng)域的整體特征，廓清該領(lǐng)域的基礎(chǔ)理論、熱點(diǎn)問(wèn)題、主要觀點(diǎn)和方向，從而識(shí)別該領(lǐng)域的研究短板，并探查未來(lái)我國(guó)稅收治理研究在理論和應(yīng)用上的進(jìn)一步發(fā)展方向。

一、稅收治理研究的總體特征

本文以“稅收治理”為篇名檢索詞，共檢索迄今為止共計(jì)258篇收錄于中國(guó)知網(wǎng)的學(xué)術(shù)論文。其中核心期刊來(lái)源文章102篇，占比約39.5%。核心期刊來(lái)源文獻(xiàn)在一定程度上代表了其相對(duì)高質(zhì)量的研究水平，因此本文主要以核心期刊來(lái)源文獻(xiàn)為分析對(duì)象，從發(fā)表時(shí)間、涉及主題兩方面把握我國(guó)稅收治理的研究發(fā)展總體趨勢(shì)和特征。

從發(fā)表年份看，“稅收治理”研究的首現(xiàn)年份是2010年，然而從2011-2014年卻沒(méi)有任何相關(guān)成果發(fā)表，說(shuō)明此時(shí)僅有極少數(shù)學(xué)者關(guān)注到稅收領(lǐng)域的治理問(wèn)題，但尚未引起學(xué)界的足夠關(guān)注。直到十八屆三中全會(huì)正式提出“國(guó)家治理能力與治理體系現(xiàn)代化”之后，從2015年開(kāi)始，稅收治理的相關(guān)研究才得以迅速發(fā)展。從2015-2021年的7年間，年文獻(xiàn)發(fā)表量分別為6篇、10篇、6篇、11篇、15篇、20篇、27篇，可見(jiàn)稅收治理研究成果明顯呈不斷上升趨勢(shì)。而從涉及主題看，出現(xiàn)頻率最多的前十個(gè)主題詞分別為：稅收治理（73次）、稅收治理現(xiàn)代化（26次）、數(shù)字經(jīng)濟(jì)（8次）、國(guó)際稅收治理（7次）、全球稅收治理（6次）、挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)（4次）、大數(shù)據(jù)（4次）、共享經(jīng)濟(jì)（4次）、稅收征管（3次）、治理理念（3次）。可見(jiàn)，當(dāng)前的稅收治理研究，一是集中在有關(guān)基礎(chǔ)理論問(wèn)題探討，二是結(jié)合當(dāng)下的社會(huì)經(jīng)濟(jì)熱點(diǎn)背景，如大數(shù)據(jù)、共享經(jīng)濟(jì)、互聯(lián)網(wǎng)零工經(jīng)濟(jì)等，進(jìn)行分領(lǐng)域的稅收治理研究。然而縱觀全部研究成果，其中并沒(méi)有關(guān)于稅收治理的綜述性研究文獻(xiàn)。因此，本文結(jié)合現(xiàn)有文獻(xiàn)，從基礎(chǔ)理論、測(cè)度與評(píng)價(jià)研究、應(yīng)用研究三方面，述評(píng)當(dāng)下稅收治理的有關(guān)研究情況，以期廓清其研究脈絡(luò)，展望未來(lái)稅收治理研究的發(fā)展道路。

二、稅收治理的理論研究

治理（Governance）在古希臘語(yǔ)中原意是控制、引導(dǎo)和操縱。隨著西方新公共管理運(yùn)動(dòng)興起，治理概念得到了發(fā)展并逐步產(chǎn)生了治理理論。治理理論認(rèn)為，“治理”是“或公或私的個(gè)人和機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)管理相同事務(wù)的諸多方式的總和”，是調(diào)和各方利益并且使之采取聯(lián)合行動(dòng)的持續(xù)過(guò)程，不僅包括有權(quán)迫使人們服從的正式機(jī)構(gòu)和規(guī)章制度，也包括各種非正式安排，具有多主體共治、多向度作用、權(quán)威來(lái)源多元化、強(qiáng)制性與協(xié)商性并存等特征[2-3]。自國(guó)家治理理論被明確提出以來(lái)，“稅收治理”的概念也迅速普及。目前，學(xué)界尚無(wú)對(duì)“稅收治理”的統(tǒng)一定義。2010年以前，“稅收治理”一詞有較為濃重的行政管理色彩，主要意指“通過(guò)稅收手段進(jìn)行矯治和整頓管理某一具體問(wèn)題”。直至2010年，楊斌在《稅務(wù)研究》發(fā)表的文章首次探討了“稅收治理”的內(nèi)在屬性，認(rèn)為“稅收治理現(xiàn)代化”意味著稅收治理在精神實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)出征稅權(quán)力歸屬上的“大家定、不強(qiáng)征、收支聯(lián)”；稅收負(fù)擔(dān)分配上的“無(wú)特權(quán)、普遍征、負(fù)擔(dān)明”；稅收征管上的“低成本、少人情、多便利”[4]。這一提法已經(jīng)明顯具備西方現(xiàn)代治理理論的精神內(nèi)核。自此，稅收治理研究從“征收管理”研究階段進(jìn)入了現(xiàn)代化稅收治理的新階段，與此有關(guān)的研究也逐漸增多。

尤其是從2015年開(kāi)始，隨著《稅收征收管理法》的大幅修訂，稅收治理現(xiàn)代化成為財(cái)稅領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)，“稅收治理”的內(nèi)涵開(kāi)始轉(zhuǎn)為強(qiáng)調(diào)稅收法定原則、淡化管理色彩、保護(hù)納稅人權(quán)利提升稅收征收治理能力，從而實(shí)現(xiàn)稅收的法治、善治、共治[5-6]。借鑒向景對(duì)有關(guān)“稅收治理現(xiàn)代化”概念的觀點(diǎn)分類方法[7]，學(xué)者關(guān)于“稅收治理”內(nèi)涵的主流觀點(diǎn)可分為體系觀和管理觀。其中，“體系觀”主要從國(guó)家頂層設(shè)計(jì)和整個(gè)國(guó)家稅務(wù)體系大局出發(fā)，認(rèn)為稅收治理應(yīng)當(dāng)是包含若干個(gè)相互關(guān)聯(lián)子體系的完備系統(tǒng)[8]。持“管理觀”的研究認(rèn)為稅收治理是高素質(zhì)稅收管理隊(duì)伍通過(guò)管理、服務(wù)、現(xiàn)代化技術(shù)等手段，使得稅務(wù)管理與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相適應(yīng)，從而充分發(fā)揮其積極作用[9]。此外，也有學(xué)者認(rèn)為稅收治理不僅體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)，更強(qiáng)調(diào)納稅人的權(quán)利和限制征稅權(quán)的濫用[10]。綜上所述，稅收治理體現(xiàn)了其治理主體的多元性、治理內(nèi)容的多樣性、治理手段的現(xiàn)代化和綜合性，其最終目標(biāo)是服務(wù)于國(guó)家治理現(xiàn)代化。

三、稅收治理的測(cè)度與評(píng)價(jià)研究

稅收治理的測(cè)度與評(píng)價(jià)是現(xiàn)代稅收治理的重要研究議題。稅收征管現(xiàn)代化建設(shè)是稅收能力提升的必由之路。研究早期階段，一些學(xué)者從稅收實(shí)務(wù)出發(fā)研究稅收征管能力和質(zhì)量的衡量指標(biāo)和評(píng)價(jià)方法。例如，董文毅（2000）提出通過(guò)衡量稅收?qǐng)?zhí)法水平來(lái)考核稅收征管質(zhì)量，同時(shí)提出以GDP為依據(jù)編制和評(píng)價(jià)稅收計(jì)劃[11]；劉冬榮和周宇（2008）運(yùn)用層次分析方法,從信息化建設(shè)能力、信息化應(yīng)用能力、信息化績(jī)效能力三個(gè)維度構(gòu)建稅收信息化能力的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系[12]。此外，還有學(xué)者專門就稅收風(fēng)險(xiǎn)、稅收優(yōu)惠等問(wèn)題進(jìn)行指標(biāo)構(gòu)建和測(cè)度。姚鍵（2018）通過(guò)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)測(cè)指標(biāo)進(jìn)行分類整理，從稅收、財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)三個(gè)橫向視角，歸納出可配搭、可裁剪的稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)測(cè)指標(biāo)體系[13]。孫磊（2011）從簡(jiǎn)易科學(xué)、可操作性強(qiáng)的角度，建立以“可持續(xù)增長(zhǎng)率”指標(biāo)為主要依據(jù)的微觀分析指標(biāo)體系以評(píng)價(jià)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)際運(yùn)用效果[14]。隨著稅收治理內(nèi)涵的擴(kuò)展和深化，一些學(xué)者開(kāi)始從更全面的角度評(píng)價(jià)和測(cè)度稅收治理。江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局課題組（2016）運(yùn)用層次分析法，從納稅服務(wù)品質(zhì)、稅收征管效能、信息化支撐能力、組織建設(shè)能力四個(gè)層面建立指標(biāo)體系，評(píng)價(jià)稅收治理現(xiàn)代化水平[15]。這一評(píng)價(jià)體系的優(yōu)點(diǎn)在于比較客觀且易于量化，但缺點(diǎn)在于數(shù)據(jù)獲取相對(duì)困難。王宏偉（2020）運(yùn)用平衡計(jì)分卡理論,從經(jīng)濟(jì)匹配、納稅服務(wù)等六個(gè)維度構(gòu)建指標(biāo)體系以評(píng)價(jià)稅收治理能力[16]。然而，上述測(cè)度研究存在未全面反映稅收治理內(nèi)涵等問(wèn)題，更未合成一個(gè)直觀的測(cè)度指標(biāo)以評(píng)價(jià)稅收治理水平的高低。盡管目前查閱到吳俊培和韓彬（2018）從理論上討論了稅收治理指數(shù)的構(gòu)建意義、應(yīng)反映的內(nèi)容、構(gòu)建原則等[17]，但遺憾的是其沒(méi)有進(jìn)行具體的指數(shù)構(gòu)建工作。

四、稅收治理的應(yīng)用研究

在當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)、綠色經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的大背景下，近幾年稅收治理研究領(lǐng)域出現(xiàn)了一些新趨勢(shì)。隨著現(xiàn)代數(shù)字技術(shù)和人工智能的迅猛發(fā)展，數(shù)字稅收、智慧稅務(wù)開(kāi)始登上歷史舞臺(tái)。從2015年左右開(kāi)始，大數(shù)據(jù)稅收治理、人工智能稅收治理等開(kāi)始受到學(xué)者的廣泛關(guān)注。學(xué)者們紛紛結(jié)合當(dāng)下的經(jīng)濟(jì)熱點(diǎn)，分析有關(guān)背景下的具體稅收治理問(wèn)題。

一是大數(shù)據(jù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收治理。余靜（2015）認(rèn)為大數(shù)據(jù)在稅收治理的決策層面提升稅收決策科學(xué)性，在管理層面推動(dòng)內(nèi)部管理智能化，在操作層面提升風(fēng)險(xiǎn)管理的精準(zhǔn)性，在服務(wù)層面推動(dòng)納稅服務(wù)個(gè)性化[18]。在大數(shù)據(jù)的飛速發(fā)展下，不少學(xué)者研究了人工智能和區(qū)塊鏈等新興數(shù)字技術(shù)下的稅收治理問(wèn)題。例如，湯曉冬和周河山（2018）提出了以區(qū)塊鏈為技術(shù)支撐的螺旋上升式稅收治理框架[19]。楊金亮等（2018）則分析了人工智能技術(shù)對(duì)稅收治理的影響[20]。張國(guó)鈞（2021）、馬洪范等（2021）探討了數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)稅收治理變革，提出以“數(shù)字驅(qū)動(dòng)”賦能稅收治理，構(gòu)建人機(jī)協(xié)同、跨界融合的智能稅收治理新模式[21-22]。此外，在大數(shù)據(jù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)繁榮的背景下，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)和共享經(jīng)濟(jì)也得到了飛速發(fā)展，并由此產(chǎn)生了平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)的稅收治理研究（孫正等，2021；趙琳和唐權(quán)，2021）[23-24]。

二是全球稅收治理（或國(guó)際稅收治理）問(wèn)題。余鵬峰（2021）辨析了全球稅收治理的概念，并闡述了其法理屬性[25]。毛榮恩和周志波（2021）則探討了全球稅收治理中的內(nèi)卷化與去內(nèi)卷化問(wèn)題[26]。鄧力平（2019）、王偉域（2020）結(jié)合“一帶一路”背景，探討了“一帶一路”下的稅收國(guó)際合作征管機(jī)制[27-28]，許云程（2018）則主張通過(guò)“善治”優(yōu)化政府稅收服務(wù)，以稅收之力推動(dòng)“一帶一路”的良性發(fā)展[29]。羅秦（2021）探討了國(guó)際稅收治理從雙邊治理走向多邊治理的演進(jìn)邏輯，并指出了在當(dāng)前多邊治理新格局下我國(guó)所面臨的挑戰(zhàn)和應(yīng)對(duì)策略[30]。類似的，洪菡瓏（2022）梳理了全球稅收治理架構(gòu)的現(xiàn)狀和目前架構(gòu)中存在的問(wèn)題，并指出，中國(guó)應(yīng)該不斷提高全球稅收治理中的話語(yǔ)權(quán)，提高在國(guó)際稅收規(guī)則制定中的參與地位和影響力，從而在經(jīng)濟(jì)全球化中更好地維護(hù)國(guó)家利益[31]。

五、研究述評(píng)與展望

從稅收治理的整體研究情況來(lái)看，由于“稅收治理”概念提出的時(shí)間相對(duì)較短，目前稅收治理領(lǐng)域的研究尚處于起步階段，基本以規(guī)范研究為主，總結(jié)稅收實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，分析稅收治理中存在的問(wèn)題、作用路徑和提升對(duì)策。然而，目前尚缺乏對(duì)于稅收治理的測(cè)度評(píng)價(jià)研究和治理效應(yīng)的實(shí)證研究。盡管能查閱到極少量的以“稅收治理”為主題的實(shí)證研究，但也只是以稅收制度改革中的某一具體政策為代表，檢驗(yàn)其政策影響。例如，納稅信用評(píng)級(jí)制度和“金稅三期”工程的治理效應(yīng)[32-33]。這些文獻(xiàn)盡管總體上體現(xiàn)了稅收治理的一個(gè)重要表現(xiàn)——稅收征管對(duì)企業(yè)行為的引導(dǎo)和治理作用，但是也不能代表稅收治理的整體治理水平、治理能力和治理效應(yīng)。因此在未來(lái)的研究中心，基于已有的豐富的理論研究成果，進(jìn)行有關(guān)的測(cè)度研究和量化研究，是提升稅收治理研究整體水平、促進(jìn)該領(lǐng)域研究發(fā)展的重要進(jìn)路。