馬淑媛

（四川省金玉融資擔(dān)保有限公司，四川 成都 610100）

融資性擔(dān)保公司作為普惠金融體系重要組成部分，在促進(jìn)中小微企業(yè)和地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得良好社會效益的同時，與其他金融企業(yè)一樣，在經(jīng)營中不可避免地會出現(xiàn)不良資產(chǎn)。如何處置不良資產(chǎn)、處置時形成的損失在會計(jì)上如何處理，稅法上能否抵扣成為融資性擔(dān)保公司普遍關(guān)注的問題。

一、融資性擔(dān)保公司不良資產(chǎn)處置的意義

融資性擔(dān)保公司核心業(yè)務(wù)是表外業(yè)務(wù)，通常的財(cái)務(wù)報(bào)表分析不能很好衡量擔(dān)保公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)和信用評級機(jī)構(gòu)等外部機(jī)構(gòu)在判斷融資性擔(dān)保公司代償風(fēng)險(xiǎn)衡量指標(biāo)時，擔(dān)保代償率（擔(dān)保代償額與已解除擔(dān)保額的比率，分為累計(jì)擔(dān)保代償率和當(dāng)期擔(dān)保代償率）成為衡量風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)。在這個指標(biāo)中，擔(dān)保代償額是關(guān)鍵，因?yàn)閾?dān)保業(yè)務(wù)一旦形成代償，就會體現(xiàn)在表內(nèi)應(yīng)收代位追償款科目，銀行等金融機(jī)構(gòu)的不良資產(chǎn)就轉(zhuǎn)移到了擔(dān)保公司，形成擔(dān)保公司的不良資產(chǎn)。因此，融資性擔(dān)保公司加強(qiáng)對不良資產(chǎn)處置，一方面可以降低擔(dān)保代償余額，進(jìn)而降低擔(dān)保代償率，有利于與金融機(jī)構(gòu)更好地開展業(yè)務(wù)合作；另一方面也有助于獲得較高的信用評級，有利于在資本市場開展直接融資擔(dān)保業(yè)務(wù)。

二、融資性擔(dān)保公司不良資產(chǎn)的主要成因

融資性擔(dān)保公司主要客戶為小微企業(yè)、個體工商戶等，這些客戶在銀行等金融機(jī)構(gòu)尋求貸款時由于不滿足銀行貸款條件（如提供足值的抵押物）難以獲得貸款。此時融資性擔(dān)保公司的介入就可為該類客戶提供信用增進(jìn)，進(jìn)而獲得金融機(jī)構(gòu)貸款。但由于該類客戶本身抗風(fēng)險(xiǎn)能力比較差，銀行等金融機(jī)構(gòu)提供的流動資金貸款期限短、到期續(xù)貸或展期困難，一旦出現(xiàn)經(jīng)營問題或銀行不續(xù)貸等，其有限的還款能力使融資性擔(dān)保公司不得不履行擔(dān)保義務(wù)進(jìn)行代償。

三、融資性擔(dān)保公司不良資產(chǎn)處置方式

融資性擔(dān)保公司不良資產(chǎn)的處置目的影響處置方式。若需將不良資產(chǎn)進(jìn)行出表處理優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表，可通過一次性打包轉(zhuǎn)讓給資產(chǎn)管理公司等方式；若是對表內(nèi)的不良資產(chǎn)自行清收，則通常方式有強(qiáng)制執(zhí)行、債務(wù)重組、債權(quán)轉(zhuǎn)讓、司法訴訟等。不良資產(chǎn)處置關(guān)鍵是時間不宜太長，不良資產(chǎn)形成初期是處置關(guān)鍵時點(diǎn)。在代償完成后，清收管理部門要及時做好賬務(wù)清理、檔案整理、法律梳理工作：一是對已經(jīng)辦理強(qiáng)制執(zhí)行公證的擔(dān)保業(yè)務(wù)，盡快向法院申請強(qiáng)制執(zhí)行，避免時間拖延給予借款人轉(zhuǎn)移資金資產(chǎn)的機(jī)會；二是涉及票據(jù)質(zhì)押的，已在提示付款期內(nèi)發(fā)起提示付款，但票據(jù)到期拒付的，除通過法律手段提起訴訟，還應(yīng)在網(wǎng)銀票據(jù)系統(tǒng)內(nèi)進(jìn)行相應(yīng)追索操作，確保在追索時效內(nèi)對前手進(jìn)行追索。除重視不良資產(chǎn)處置時效性外，對不良資產(chǎn)處置應(yīng)實(shí)行“一戶一策”“一戶多策”措施。在此重點(diǎn)介紹債務(wù)重組、債權(quán)轉(zhuǎn)讓、以資抵債、訴訟追償四種處置方式。

1.債務(wù)重組

債務(wù)重組是不良資產(chǎn)處置中常用方式之一，通過重新制定還款計(jì)劃來延長還款期限、降低資金占用費(fèi)率、單方面豁免應(yīng)收擔(dān)保費(fèi)等對債務(wù)人做出債務(wù)重新安排，以快速實(shí)現(xiàn)不良資產(chǎn)回收。

2.債權(quán)轉(zhuǎn)讓

債權(quán)轉(zhuǎn)讓是指融資性擔(dān)保公司通過與第三方協(xié)商，將取得的擔(dān)保追償權(quán)債權(quán)全部或部分轉(zhuǎn)移于第三方的處置行為。第三方可以是專業(yè)的資產(chǎn)管理公司，也可以是一般企業(yè)，通過折價(jià)、平價(jià)和溢價(jià)方式實(shí)現(xiàn)不良資產(chǎn)回收。在債權(quán)轉(zhuǎn)讓時需注意國有融資性擔(dān)保公司要通過產(chǎn)權(quán)交易所進(jìn)行。在受讓人付清款項(xiàng)后，融資性擔(dān)保公司移交合同、催收通知、抵押權(quán)證等資料，并通知債務(wù)人、反擔(dān)保人向受讓人履行還款義務(wù)。

3.以資抵債

以資抵債是根據(jù)與債務(wù)人簽訂的以資抵債協(xié)議或法院裁定獲得的抵債資產(chǎn)，取得債務(wù)人有效資產(chǎn)的處置權(quán)。由于該種方式在取得抵債資產(chǎn)前已經(jīng)過協(xié)商或訴訟，后續(xù)處置不良資產(chǎn)還要經(jīng)歷較長時間，涉及的財(cái)稅處理較復(fù)雜，同時還要承擔(dān)抵債資產(chǎn)市場價(jià)值下跌帶來的減值風(fēng)險(xiǎn)，故該方式在融資性擔(dān)保公司不良資產(chǎn)處置中不常用。

4.訴訟追償

司法訴訟是不良資產(chǎn)處置的最后屏障，對于配合度較差、以各種借口拖延還款及利用各種手段逃避債務(wù)的，通過起訴進(jìn)行債務(wù)追償，能約束債務(wù)人履約，但司法訴訟耗時較長，長時間資金占用對融資性擔(dān)保公司流動性管理也形成較大壓力。

四、融資性擔(dān)保公司不良資產(chǎn)損失的財(cái)稅處理

由于融資業(yè)務(wù)辦理之初至融資性擔(dān)保公司追償并取得確權(quán)判決，再到進(jìn)入執(zhí)行經(jīng)歷了較長時間，作為主要反擔(dān)保措施的抵質(zhì)押物市場價(jià)值已發(fā)生了巨大變化，而受經(jīng)濟(jì)下行拖累，大多數(shù)抵質(zhì)押物都呈價(jià)值下跌趨勢，難以覆蓋債權(quán)本息，從而給融資性擔(dān)保公司造成巨大損失。對于融資性擔(dān)保公司在處置不良資產(chǎn)時產(chǎn)生的損失，主要進(jìn)行以下財(cái)稅處理：

1.損失確認(rèn)的制度和要求

融資性擔(dān)保公司應(yīng)建立各項(xiàng)資產(chǎn)損失或減值準(zhǔn)備的管理制度、建立不良資產(chǎn)損失責(zé)任認(rèn)定和追究制度、建立不良資產(chǎn)損失核銷專項(xiàng)審計(jì)制度。各項(xiàng)資產(chǎn)損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或減值準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，一經(jīng)選用，不得隨意變更。對確認(rèn)發(fā)生損失的資產(chǎn)，應(yīng)及時核實(shí)資產(chǎn)損失情況，查清責(zé)任，追償損失，按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，若系主觀原因形成損失的，應(yīng)當(dāng)在損失核銷后兩年內(nèi)完成責(zé)任認(rèn)定和對責(zé)任人的追究工作（財(cái)金【2017】90號第十九條）；對無證據(jù)證明損失的資產(chǎn)，不得核銷。對于符合規(guī)定的損失資產(chǎn)，應(yīng)統(tǒng)籌風(fēng)險(xiǎn)管理、財(cái)務(wù)能力、內(nèi)部控制、審慎合規(guī)、盡職追償?shù)纫蛩丶皶r核銷；對已核銷的資產(chǎn)，除依據(jù)法律法規(guī)及相關(guān)部門規(guī)章規(guī)定的權(quán)利義務(wù)已終結(jié)的情形外，應(yīng)實(shí)行賬銷案存管理，并于年度終了后五個月內(nèi)出具涵蓋核銷制度、核銷條件和程序、核銷后資產(chǎn)管理、責(zé)任認(rèn)定和追究的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告（財(cái)金【2017】90號第二十條）。對已核銷資產(chǎn)仍享有的合法權(quán)益，要建立保全和盡職追償制度，履行清收職責(zé)，充分維護(hù)資產(chǎn)權(quán)益。

2.損失確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和條件

（1）逾期一年以上未能收回，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)；（2）逾期三年以上仍未能收回的應(yīng)收款項(xiàng)；（3）融資性擔(dān)保公司代償后訴諸法律，借款人和反擔(dān)保人雖有財(cái)產(chǎn)，但對借款人和反擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行超過180天以上仍未能收回的剩余債權(quán)；（4）融資性擔(dān)保公司代償后訴諸法律，借款人和反擔(dān)保人雖有財(cái)產(chǎn)，但進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行程序后，由于執(zhí)行困難等原因，經(jīng)法院裁定終結(jié)（中止）執(zhí)行或終結(jié)本次執(zhí)行程序的債權(quán)；（5）融資性擔(dān)保公司代償后訴諸法律，由于借款人和反擔(dān)保人無財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行，法院裁定終結(jié)（中止）執(zhí)行或者終結(jié)本次執(zhí)行程序的債權(quán)；（6）因超過訴訟時效無法訴諸法律的應(yīng)收債權(quán)，融資性擔(dān)保公司經(jīng)過追償后，仍未能收回的剩余債權(quán)；（7）融資性擔(dān)保公司代償后取得的抵債資產(chǎn)，對抵債金額小于代償本息的差額，符合破產(chǎn)、無其他可供執(zhí)行財(cái)產(chǎn)等相關(guān)原因，經(jīng)追償后仍未能收回的剩余債權(quán)；（8）將抵債資產(chǎn)進(jìn)行拍賣等公開處理的，處置價(jià)格低于賬面成本的差額損失部分；（9）融資性擔(dān)保公司代償后，采取債權(quán)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)減免等手段處置債權(quán)的，根據(jù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議或者債務(wù)減免協(xié)議，其處置回收資金與債權(quán)余額的差額；（10）形成不良資產(chǎn)超過八年，經(jīng)盡職追索后仍未能收回的剩余債權(quán)。

3.損失核銷所需相關(guān)資料

不良資產(chǎn)形成損失后在進(jìn)行核銷處理之前，要區(qū)別本金性資產(chǎn)損失和收益性資產(chǎn)損失，損失類型不同，核銷所需資料也各不相同。（1）收益性資產(chǎn)損失，如擔(dān)保業(yè)務(wù)合同約定的應(yīng)收擔(dān)保費(fèi)。核銷所需資料：對于逾期一年以上或三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)損失，應(yīng)提供情況說明，并由稅務(wù)師事務(wù)所出具專項(xiàng)報(bào)告。（2）本金性資產(chǎn)損失，如無法收回的應(yīng)收代位追償款。核銷所需資料：對于代償后訴諸法律無法收回的應(yīng)收債權(quán)核銷，應(yīng)提供強(qiáng)制執(zhí)行證明或者法院裁定證明、財(cái)產(chǎn)追償證明或內(nèi)部證據(jù)；因超過訴訟時效無法訴諸法律的，提交融資性擔(dān)保公司法律事務(wù)部門出具的法律意見書；對抵債資產(chǎn)小于代償本息，經(jīng)追償后仍未能收回的剩余債權(quán)進(jìn)行核銷的，應(yīng)提供抵債資產(chǎn)接收證明、抵債金額確定證明和法院的裁定等相關(guān)證明；對于將抵債資產(chǎn)進(jìn)行拍賣等公開處理的，處置價(jià)格低于賬面成本的差額形成損失的，應(yīng)提供抵債資產(chǎn)處置方案、專業(yè)評估機(jī)構(gòu)出具的抵債資產(chǎn)評估報(bào)告、通過報(bào)紙或網(wǎng)站等新聞媒介發(fā)布的拍賣公告、拍賣協(xié)議及拍賣成交確認(rèn)書、入賬憑證、處置過程情況說明等；債權(quán)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)減免須核銷剩余應(yīng)收債權(quán)的，需提供資產(chǎn)處置方案、出售轉(zhuǎn)讓合同（或協(xié)議）、減免協(xié)議、成交及入賬證明和資產(chǎn)余額清單；形成不良資產(chǎn)超過八年仍未收回核銷處理的，需提供不良資產(chǎn)分類證明、追索記錄。

4.損失確認(rèn)的會計(jì)處理

融資性擔(dān)保公司不良資產(chǎn)不同處置方式導(dǎo)致會計(jì)處理也不同，清收回款在未彌補(bǔ)應(yīng)收代位追償款余額前，不確認(rèn)收入，待后續(xù)清收回款超過應(yīng)收代位追償款賬面余額時，差額確認(rèn)收入；根據(jù)以資抵債協(xié)議取得的抵債資產(chǎn)，按照協(xié)議的公允價(jià)值入賬，法院裁定取得抵債資產(chǎn)，按裁定價(jià)格入賬，與應(yīng)收代位追償款的差額確認(rèn)收入或損失；以債權(quán)轉(zhuǎn)讓方式處置不良資產(chǎn)，溢價(jià)確認(rèn)收入，折價(jià)確認(rèn)損失。在不良資產(chǎn)處置完成后若形成資產(chǎn)損失的，需在損失實(shí)際發(fā)生當(dāng)期在會計(jì)上做損失處理。（1）收益性資產(chǎn)損失的會計(jì)處理。在債務(wù)重組中豁免應(yīng)收擔(dān)保費(fèi)等應(yīng)收款項(xiàng)的，應(yīng)全額計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。具體會計(jì)處理：一是核銷壞賬，借記壞賬準(zhǔn)備，貸記應(yīng)收賬款；二是計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，借記信用減值損失，貸記壞賬準(zhǔn)備。（2）本金性資產(chǎn)損失的會計(jì)處理。融資性擔(dān)保公司形成代償損失的，做代償損失核銷處理，核銷管理辦法參照財(cái)金【2017】90號文件執(zhí)行，將損失金額先沖減計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，不足沖減部分補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，調(diào)整以前年度損益，并將沖減的資產(chǎn)在賬外做備查登記。具體會計(jì)處理：一是將損失金額先沖減計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，借記擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，貸記應(yīng)收代位追償款；二是不足沖減部分補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，調(diào)整以前年度損益，借記以前年度損益調(diào)整，貸記壞賬準(zhǔn)備；三是將以前年度損益調(diào)整賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)利潤分配-未分配利潤，借記利潤分配-未分配利潤，貸記以前年度損益調(diào)整；四是應(yīng)調(diào)整盈余公積，借記盈余公積-法定盈余公積，貸記利潤分配-未分配利潤。

5.損失確認(rèn)的稅務(wù)處理

在實(shí)務(wù)中，不良資產(chǎn)本金回收不涉及稅收問題，本金回收后計(jì)入收入的部分需要并入當(dāng)期營業(yè)收入繳納增值稅和企業(yè)所得稅；清收回款無法覆蓋不良資產(chǎn)本金進(jìn)而形成損失的，需要沖減計(jì)提的準(zhǔn)備金或補(bǔ)計(jì)提準(zhǔn)備金，由于不良資產(chǎn)損失在稅會處理上存在差異，全額計(jì)提的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備和沖銷的準(zhǔn)備金是否能在企業(yè)所得稅稅前扣除，除需提供損失認(rèn)定的相關(guān)資料外，還要按不同文件規(guī)定執(zhí)行。其中，應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備稅前扣除，適用國家稅務(wù)總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》相關(guān)規(guī)定，具體為“企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)或逾期一年以上、單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告”，所需的資產(chǎn)損失審核專項(xiàng)報(bào)告由稅務(wù)師事務(wù)所出具。而代償損失稅前扣除則適用財(cái)稅【2017】22號《關(guān)于中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》相關(guān)規(guī)定，該文件在財(cái)稅【2021】6號公告中延長了執(zhí)行期限，具體為“中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的代償損失，符合稅收法律法規(guī)關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定的，應(yīng)沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，不足沖減部分據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除”，注意需先行判斷是否同時滿足中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)認(rèn)定所需的三個條件，若不滿足則不能進(jìn)行代償損失稅前扣除。

五、結(jié)語

近兩年受宏觀經(jīng)濟(jì)下行和疫情疊加影響，小微企業(yè)、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營面臨雙重挑戰(zhàn)，也給融資性擔(dān)保公司帶來新增代償風(fēng)險(xiǎn)。面對存量不良資產(chǎn)處置與新增不良資產(chǎn)的嚴(yán)峻形勢，融資性擔(dān)保機(jī)構(gòu)需要尋求多元化的不良資產(chǎn)處置渠道，將不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資產(chǎn)，需要按進(jìn)度分批次核銷損失資產(chǎn)，優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表，改善整體運(yùn)營環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。