姚敏娜

（余杭區(qū)第二人民醫(yī)院 浙江杭州 311121）

隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，醫(yī)療服務(wù)等各項宏觀政策也在發(fā)生變化，醫(yī)院自身也面臨著發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變。因此，加強醫(yī)院成本管理已成為醫(yī)院亟待解決的問題之一。從作業(yè)成本法的角度來看，民營醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的全過程可以定義為一個相互關(guān)聯(lián)的運作過程。在這一服務(wù)過程中，醫(yī)療服務(wù)運行也是一個醫(yī)療成本消耗的過程，與傳統(tǒng)核算相比，作業(yè)成本法更加科學(xué)合理，使核算結(jié)果的準(zhǔn)確性得以實現(xiàn)。本文通過查閱相關(guān)文獻，就作業(yè)成本法在民營醫(yī)院的運用進行闡述。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法也稱為“ABC成本法”，現(xiàn)代管理將作業(yè)成本法定義為“作業(yè)成本管理”。成本法是基于作業(yè)的成本管理，成本管理是根據(jù)現(xiàn)行核算制度和規(guī)范，計算材料成本、人工成本、管理成本和財務(wù)成本的一種核算方法?；诨顒拥某杀居嬎銓?yīng)于一個過濾器，該過濾器修改了原始成本法，以便人們看到成本消耗和勞動力之間的直接關(guān)系，從而分析哪些成本干預(yù)有效，哪些成本干預(yù)無效。作業(yè)成本法以生產(chǎn)經(jīng)營過程為主，加強經(jīng)營管理，注重具體作業(yè)和相應(yīng)成本。作業(yè)成本法運用數(shù)理統(tǒng)計的方法，根據(jù)事物的主要經(jīng)濟技術(shù)特點，進行統(tǒng)計、整理和分析，把握主要矛盾，區(qū)分重點和一般重點，采用不同管理方法的量化管理方法。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：“成本對象消耗活動，活動消耗資源”?；诨顒拥某杀居嬎闩c產(chǎn)品的消費者活動成本對應(yīng)的直接和間接成本（包括定期成本），擴大了成本計算的范圍，使產(chǎn)品的估計成本更準(zhǔn)確、更真實。產(chǎn)品或服務(wù)的成本是所有活動的總成本和消耗業(yè)務(wù)資源的實際成本之和?；诨顒拥某杀疽蚱錅?zhǔn)確的成本信息、改進的業(yè)務(wù)流程及為資源決策、產(chǎn)品定價和組合決策提供完善的信息而受到廣泛贊譽。自20世紀(jì)90年代以來，許多先進公司都在根據(jù)交易條件進行成本計算，以改進初始會計制度，提高公司的競爭力。作業(yè)成本計算不僅是一種成本計算方法，也是成本計算與成本管理的有機結(jié)合。作業(yè)成本的計算根據(jù)資源消耗之間的因果關(guān)系進行成本分配，根據(jù)作業(yè)消耗的資源按消耗分配給作業(yè)，然后根據(jù)成本項目的作業(yè)消耗量，將作業(yè)成本分配給成本項目。

二、民營醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行的成本核算方法是完全成本核算法，不能滿足實際需要，成本核算對象過于籠統(tǒng)?？偝杀竞怂惴ㄔ谟嬎惝a(chǎn)品成本和庫存成本時，在實際消耗的直接材料、直接人工、制造費用和固定生產(chǎn)成本的所有成本匯總在產(chǎn)品成本和庫存成本中。由于完全成本法吸收了單位產(chǎn)品中的所有生產(chǎn)成本（固定或可變成本），因此這種方法也被稱為“歸納（或吸收）成本法”。在完全成本法下，產(chǎn)量直接影響單位產(chǎn)品的成本。產(chǎn)量越高，產(chǎn)品的單位成本越低，可以激發(fā)企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)積極性，但這種方法不支持醫(yī)院的成本管理和短期決策。醫(yī)療服務(wù)和醫(yī)療管理是持續(xù)成本會計的主題，會計結(jié)果是醫(yī)療服務(wù)和醫(yī)療管理的總成本。這種核算方法過于籠統(tǒng)，不能用于成本核算或醫(yī)院管理，失去了成本核算的作用。學(xué)術(shù)界對醫(yī)療服務(wù)成本核算做了大量的研究。例如，醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目的成本計算、疾病費用的計算、門診次數(shù)、床位日平均費用、大型醫(yī)療設(shè)備費用等的計算，一般采用過去的數(shù)據(jù)進行費用估算，大部分?jǐn)?shù)據(jù)來源是通過調(diào)查獲得的，計算出的成本只能反映過去某一時期的情況。

三、影響醫(yī)院成本管理的主要因素

（一）財務(wù)問題

在財務(wù)管理方面，一些醫(yī)院沒有建立完善的財務(wù)管理體系，財務(wù)管理權(quán)責(zé)分配不清，管理部門缺乏相互控制和制衡的中心點，削弱了部門間的管理職能。在實際財務(wù)管理方面，由于財務(wù)預(yù)算制度只是一種形式，過于注重預(yù)算計劃制定和實施的主觀性，只計算醫(yī)院總成本和各科室成本，導(dǎo)致在管理和監(jiān)督上缺乏相應(yīng)的約束力。

（二）傳統(tǒng)模式下的民營醫(yī)院成本核算方法只能滿足科室級核算

由于條件限制，服務(wù)項目的成本沒有統(tǒng)一核算，也沒有相應(yīng)的成本參考標(biāo)準(zhǔn)。此外，成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)過于僵化，無法實現(xiàn)差異核算。一旦成本發(fā)生，也不可能澄清各部門成本之間的因果關(guān)系。一般來說，使用部門與服務(wù)部門之間采用假設(shè)分配，甚至偶爾采用統(tǒng)一分配的核算方法。這樣，就無法準(zhǔn)確反映實際的資源消耗及其產(chǎn)出的增值，也無法提供完善的成本信息。

（三）醫(yī)院信息化建設(shè)落后

隨著醫(yī)療體制的不斷推進和醫(yī)療機構(gòu)工作效率的提高，醫(yī)院的收支也在不斷增加，成本核算項目也越來越復(fù)雜。由于條件的限制，部分地區(qū)設(shè)立的醫(yī)院存在人力財力不足、設(shè)備投入不足、信息化水平低等問題。醫(yī)院成本計算仍采用以前的手工記賬，導(dǎo)致收集的數(shù)據(jù)缺乏完整性和及時性，甚至只能從財務(wù)賬目和報表中收集數(shù)據(jù)，或者重新建立新的賬簿。即使一些醫(yī)院購買了相應(yīng)的信息系統(tǒng)，完善了信息平臺，但由于系統(tǒng)軟件缺乏可移植性，人力無法轉(zhuǎn)移，藥品與財務(wù)管理不能有效銜接，阻礙了現(xiàn)代醫(yī)院管理的發(fā)展。

四、作業(yè)成本法在民營醫(yī)院的運用優(yōu)勢

（一）加強資源消耗管控

作業(yè)成本法對醫(yī)療服務(wù)中提供的各種資源進行分類和總結(jié)，并將資源合理分配給各種活動。因此，基于活動的成本強調(diào)不同資源的分類和匯總，創(chuàng)建資源數(shù)據(jù)庫，并根據(jù)需要對不同活動進行科學(xué)合理的動態(tài)分析，從而減少必要操作的資源消耗，盡可能消除不必要操作的資源消耗。

（二）改進醫(yī)院作業(yè)流程合理性

作業(yè)成本法的成本核算和控制對象是單一的醫(yī)療作業(yè)。通過識別每一個操作的價值，可以將毫無價值的操作環(huán)節(jié)與醫(yī)療操作區(qū)分開來，并加以改進或消除。通過消除不必要的操作活動，可以從根本上改善和優(yōu)化醫(yī)療操作流程。因此，通過“釜底抽薪”的方式，切實控制衛(wèi)生資源的消耗和投資，實現(xiàn)對醫(yī)療成本的控制，是規(guī)范醫(yī)療行為、合理配置衛(wèi)生資源、降低醫(yī)療成本的根本途徑。

（三）增強醫(yī)院競爭力

隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，醫(yī)院之間的競爭更加激烈，民營醫(yī)院要想更好地生存，必須提高內(nèi)部管理水平，而成本管理是內(nèi)部管理的重要組成部分。因此，應(yīng)加強成本管理，通過作業(yè)成本法在成本管理中的應(yīng)用，可以更準(zhǔn)確地計算成本，提高醫(yī)院資源和資金的利用效率，從而增強醫(yī)院的競爭力。

（四）實現(xiàn)成本控制

醫(yī)療質(zhì)量、安全和成本控制是醫(yī)院生存和發(fā)展的兩條重要生命線?？茖W(xué)合理地設(shè)置醫(yī)療服務(wù)流程，有效地利用和配置各種資源，避免浪費顯得尤為重要。作業(yè)成本法注重成本動因分析，借助臨床路徑深入分析診療項目的運營鏈，區(qū)分增值業(yè)務(wù)和非增值業(yè)務(wù)，提高增值業(yè)務(wù)效率，消除和減少非增值業(yè)務(wù)，優(yōu)化操作流程，提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，改善患者就醫(yī)體驗，控制醫(yī)療成本。

五、作業(yè)成本法在民營醫(yī)院的運用策略

（一）建立成本核算小組

各部門成立成本核算小組，各部門成員應(yīng)到相應(yīng)崗位參與成本核算工作，充分發(fā)揮員工的成本核算意識，確保核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性。財務(wù)部的職能沒有任何變化，仍然負(fù)責(zé)日常成本核算和財務(wù)分析，并定期與成本核算團隊進行檢查。一旦發(fā)現(xiàn)財務(wù)部成本核算與團隊成本核算不一致，要及時查找并糾正原因，使各科室與財務(wù)部門相互制約，及時溝通和共享數(shù)據(jù)，提高醫(yī)院成本數(shù)據(jù)的可靠性。

（二）核算診療服務(wù)成本

作業(yè)成本法適用于間接成本類型多、間接成本比例高的行業(yè)。醫(yī)院診療服務(wù)種類多，不同服務(wù)的成本消耗大，醫(yī)院診斷和醫(yī)療服務(wù)的間接成本占了很大一部分，各方對醫(yī)院診療服務(wù)項目要求較高，導(dǎo)致醫(yī)院診療服務(wù)項目運行流程復(fù)雜?；谏鲜?，作業(yè)成本法適用于醫(yī)院診療服務(wù)項目的成本核算，用成本法計算診療服務(wù)項目的成本是可行的。

（三）分析醫(yī)院相關(guān)成本與成本動因

醫(yī)院發(fā)生各種費用時，由醫(yī)院財務(wù)部門進行整理，并在賬簿上登記。具體來說，成本簡單地分為固定成本和可變成本。固定成本包括醫(yī)院人員工資、固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)維護成本等?？勺兂杀景倓?wù)材料、設(shè)備材料、微機耗材、氧氣成本、血液成本、洗滌成本等。使用作業(yè)成本法，有必要找出與每項活動相關(guān)的資源成本。例如，對于醫(yī)院的實驗室，其成本活動可分為醫(yī)療勞動活動、能源支出活動、醫(yī)療設(shè)備的折舊和維護費用。還可以通過分析員工在不同操作中的工作時間，來計算如何將員工的工資分配給不同操作成本。

（四）鑒定間接成本作業(yè)

使用基于作業(yè)的成本核算時，必須首先確定作業(yè)。間接成本活動的識別和分配將直接影響基于活動的成本體系的準(zhǔn)確性和可靠性。因此，應(yīng)在確定構(gòu)成該活動鏈的具體活動的基礎(chǔ)上核算費用。以醫(yī)院檢驗科為例，其間接成本業(yè)務(wù)初步可分為醫(yī)療勞務(wù)業(yè)務(wù)、能源支出業(yè)務(wù)、房屋建筑維修業(yè)務(wù)和行政管理業(yè)務(wù)。

（五）建立資源成本庫

資源成本是指經(jīng)濟活動在一定時期內(nèi)所消耗的財力、物力和人力，資源成本基數(shù)是指運營中心所消耗的全部資源。民營醫(yī)院資源成本基礎(chǔ)建設(shè)具有重要意義，這是控制成本的重要途徑。在運用作業(yè)成本法進行成本核算時，還應(yīng)分析資源成本基礎(chǔ)，確定其設(shè)置是否合理。在收集資源時，假設(shè)某項活動專門消耗并可追溯的資源將直接包含在該活動的成本中。假設(shè)多個作業(yè)占用同一資源，則應(yīng)深入分析資源動機，并以此為基礎(chǔ)合理劃分資源。

（六）規(guī)范作業(yè)流程

在對作業(yè)過程進行合并分解時，必須按照成本效益原則，對各部門的成本管理控制進行規(guī)范化的分析和總結(jié)。一般來說，醫(yī)院管理可分為兩種：（1）主要工作。包括醫(yī)療、科室管理、科研、社會服務(wù)、教學(xué)等。（2）配套業(yè)務(wù)。即相應(yīng)的輔助管理，包括日常管理、資產(chǎn)藥品管理、設(shè)施折舊、房屋折舊、輔助資源、科研管理、國際國內(nèi)交流等。

（七）設(shè)置賬戶科目

根據(jù)既定活動中心設(shè)立賬戶科目，不僅有利于成本的收集、分配和基于活動的成本分析，而且還可以考慮財務(wù)報表所需的數(shù)據(jù)，從而更好地分析整體收益，使管理者獲得更多有價值的決策信息。

（八）分?jǐn)傋鳂I(yè)成本到作業(yè)中心

作業(yè)無間接成本，醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品仍有間接成本。每項活動的成本必須在活動中心收集，以形成最終活動。直接成本部門的活動分為一級活動和二級活動，一級活動是指最終成本對象消耗的活動，二級活動是指中間成本對象消耗的活動。將間接工作分配給直接工作，將間接部門的間接工作分配給間接部門的直接工作；間接部門的總活動成本應(yīng)分配給其他服務(wù)部門，成為服務(wù)部門的間接活動；將直接成本部門的二級作業(yè)成本分?jǐn)偟揭患壸鳂I(yè)成本。

（九）核算成本結(jié)果

作業(yè)成本分析的關(guān)鍵和突破點是準(zhǔn)確地找到消耗醫(yī)院服務(wù)產(chǎn)品的資源。成本分配應(yīng)符合既定的分配原則和標(biāo)準(zhǔn)，如人數(shù)、面積和樣本數(shù)量。成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確性通常取決于部門成本數(shù)據(jù)的質(zhì)量。如何提高部門成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性：第一，從上到下收集資源成本；第二，資源的劃分應(yīng)盡可能詳細和深入，特別是要確保那些價值巨大的資源的準(zhǔn)確性，要注意那些消耗量大、變化和差異大的資源；第三，資源配置方式應(yīng)盡可能多樣化。如綜合運用其他分配方式，對傳統(tǒng)分配標(biāo)準(zhǔn)無法分配的勞動力、原材料、占用資產(chǎn)、面積、工時等作業(yè)進行分配。

六、作業(yè)成本法在民營醫(yī)院運用中的注意事項

（一）關(guān)注成本動因分析

作業(yè)成本的應(yīng)用不應(yīng)成為簡單的成本核算。目的是提供有關(guān)成本分析的詳細信息，并通過評估成本因素的有效性和附加值，幫助管理者關(guān)注成本因素，從而有效控制成本。

（二）完善核算信息系統(tǒng)

在醫(yī)療管理領(lǐng)域，作業(yè)成本法仍然是一個新概念，與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，它是一種創(chuàng)新，能夠提供有效的信息來控制成本。但是，作業(yè)成本法對成本信息和成本動因的要求非常嚴(yán)格，核算過程中信息量大、計算量大。因此，要保障信息完善的核算系統(tǒng)，可以減少財務(wù)人員的工作量，提高計算的準(zhǔn)確性。

（三）強調(diào)成本效益

由于流程多、工作量大，計算作業(yè)成本的相應(yīng)實施成本也高于傳統(tǒng)成本核算方法。因此，在實施基于活動的成本時，必須強調(diào)成本和收入的有機結(jié)合，以支持醫(yī)院收入的增長。在分配成本和收益時，應(yīng)該避免基于成本和收益的合理選擇。因此，在實施作業(yè)成本法的過程中，應(yīng)該進一步強調(diào)成本效益。

（四）完善作業(yè)鏈

作業(yè)成本法的作業(yè)鏈分析應(yīng)注意區(qū)分增值活動和非增值活動。非增值活動是基于活動的成本控制的重點。應(yīng)盡量減少無法消除的非增值操作。增值運營分析應(yīng)注重整合重復(fù)運營，降低能耗，最終達到優(yōu)化運營流程，提高整體效率的目的。

七、結(jié)語

作業(yè)成本法是一種基于作業(yè)分析的現(xiàn)代成本管理系統(tǒng)，通過對作業(yè)成本的分析和成本動因的分析，從而做好醫(yī)療服務(wù)項目的數(shù)據(jù)收集和分析。作業(yè)成本法的有效實施可以使醫(yī)院管理者掌握醫(yī)療項目的相關(guān)成本結(jié)構(gòu)，并為醫(yī)療活動提供相關(guān)信息。實施基于活動的成本管理將更有效地確保整體利益和部門利益之間的一致性，以不斷提高效率、消除浪費和實現(xiàn)改進。同時，作業(yè)成本的計算應(yīng)滿足醫(yī)療企業(yè)發(fā)展的要求，降低成本，提高效益。