唐 洋 張 悅 陽秋林

(南華大學 經(jīng)濟管理與法學學院，湖南 衡陽 421001)

一、引言

隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，工業(yè)化、城市化進程的不斷加快，人們對自然資源的過度利用及對環(huán)境的污染已經(jīng)使整個生態(tài)環(huán)境不堪重負。為此，黨的十八大報告中提出要加強生態(tài)文明建設，十九大報告中又明確提出生態(tài)文明建設的要務在于推進綠色發(fā)展，重點解決環(huán)境污染問題，加大生態(tài)系統(tǒng)的保護力度，改善生態(tài)環(huán)境監(jiān)管機制。目前我國生態(tài)環(huán)境面臨的主要污染有空氣污染、土壤污染、水環(huán)境污染等，其中水環(huán)境污染尤其嚴峻。從2020年中國環(huán)境狀況公報中可知，各江河流域的水質(zhì)雖較2019年有所上升，但排放的污染物還較多。30多個城市的地表水考核斷面水質(zhì)量較差，其中I類水僅為7.3%，而幾乎無任何使用功能的劣V類水占比將近1%，這與我國要完全消除劣V類水的目標還有一定距離。我國水污染主要由以下幾個方面構(gòu)成：一部分是重工業(yè)等廠區(qū)產(chǎn)生的污染物；另一部分是城鎮(zhèn)化進程加快帶來的生活氨氮物污染，以及農(nóng)村養(yǎng)殖業(yè)、農(nóng)藥化肥及牲畜糞便等污染物。另外，船舶運輸業(yè)帶來的油污染、運輸物品污染也是水體污染的罪魁禍首。2018年審計署發(fā)布了《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》，該規(guī)定從“審什么，怎么審”入手，要求審計部門深入檢查領導干部履行水污染防治工作職責的情況，全面提高監(jiān)督水污染防治工作的能力水平。該規(guī)定不僅在審計內(nèi)容上要求多樣化和細致化，而且還提出要從以資金為主的財務性審計逐漸向績效審計轉(zhuǎn)變。2021年是“十四五”的開局之年，統(tǒng)籌水資源、水生態(tài)、水環(huán)境的“三水”治理，深入打好污染防治攻堅戰(zhàn)，不斷改善水環(huán)境質(zhì)量，這將有助于我國生態(tài)文明建設的落實[1]?？冃徲嬜鳛閷徲嫷囊粋€分支，在水污染治理過程中可以作為一種有效的水污染治理監(jiān)督和評價工具?？冃徲嬙诖龠M水污染治理工作的同時，也維護了社會公眾享受水資源的權(quán)利，并且水污染治理績效審計在一定程度上將推動生態(tài)文明建設的發(fā)展，而生態(tài)文明建設也將有助于水污染治理績效審計的拓展。

二、水污染治理績效審計理論框架的構(gòu)成要素

水污染治理績效審計理論框架的構(gòu)建對水污染治理績效審計的實踐活動起著指導作用，為此，我們將以水污染治理績效審計的本質(zhì)作為起點，明確審計主體和審計目標，然后根據(jù)審計目標來細化審計內(nèi)容，最后選擇適當?shù)膶徲嫹椒▽λ廴局卫砣鞒踢M行審計。

(一)水污染治理績效審計本質(zhì)

審計本質(zhì)作為審計理論結(jié)構(gòu)中的關(guān)鍵部分，國內(nèi)外多數(shù)學者將審計本質(zhì)作為理論框架構(gòu)建的起點，認為審計本質(zhì)對審計理論的發(fā)展起著決定性作用。對于審計本質(zhì)這一問題，黃緒全(2011)認為水污染治理審計包括檢查論和監(jiān)督論，其中“檢查論”指水污染治理審計的本質(zhì)是對水污染治理的相關(guān)信息進行檢查；“監(jiān)督論”指水污染治理審計的本質(zhì)就是監(jiān)督治理主體的責任履行情況[2]。李璐和張龍平(2012)認為水污染治理績效審計是一種與各利益相關(guān)者有關(guān)的污染整治活動[3]。水污染治理績效審計作為審計理論的一個分支，其本質(zhì)與審計并無明顯的不同。水污染治理績效審計旨在評價和監(jiān)督相關(guān)責任主體的水污染治理責任履行情況，使得水環(huán)境治理系統(tǒng)也能夠發(fā)揮監(jiān)督評價的作用，其本質(zhì)是一種審計治理方式，可以增強相關(guān)部門的環(huán)境責任意識，從而切實維護社會公眾的權(quán)益，有利于進一步保障水污染治理目標的實現(xiàn)，也將有助于推動生態(tài)文明建設。

(二)水污染治理績效審計目標

績效審計目標主要是關(guān)注“通過審計得到什么”[4]。水污染治理績效審計的目標對水污染治理實踐活動和理論研究起著導向作用，可以把績效審計目標分為總體目標和具體審計目標兩個層次。總體目標是指監(jiān)督核實和評價水污染治理績效的真實情況，加強政府和相關(guān)部門水污染治理工作的意識，使得水污染問題得到有效控制；具體目標是通過對水污染治理工作進行評估，從污染源頭、過程修正、末端治理三環(huán)節(jié)審查政策制定及落實情況、資金保管使用情況、水污染項目的完成情況，進而評價水污染治理成效。具體來說，應該針對重點環(huán)節(jié)和重點項目制定具體的審計計劃，該計劃主要涉及政策落實跟蹤審計、公共資金審計、治理項目審計和環(huán)境治理成效審計等方面。首先，資金是重點，對資金使用過程中出現(xiàn)的貪污浪費、虛假記載等問題進行監(jiān)督，從而達到合理使用專項資金的目的；其次，政策是保障，圍繞生態(tài)建設的政策制定和執(zhí)行，對水環(huán)境修復和污水綜合治理情況進行跟蹤審計；再次，項目是關(guān)鍵，著重審查水污染治理項目的立項、建設和落實；最后，審計部門要審查相關(guān)部門的責任履行情況，審查是否建立完善的監(jiān)管工作體系，是否建設污水處理設施，并對污染排放總量和治理成效進行評價[5]。

(三)水污染治理績效審計主體

在水污染治理績效審計中，要解決為什么要審計、審計什么、誰來審計以及如何審計這四個問題，而其中“誰來審計”就是討論審計主體問題。審計主體就是對被審計內(nèi)容實施審計行為的一方。審計主體可以是內(nèi)部審計、社會審計和國家審計。由于經(jīng)濟責任觀要求政府不僅需要關(guān)注國家經(jīng)濟發(fā)展情況、國有資產(chǎn)和國有資源的使用管理情況，還需要對生態(tài)文明的建設進程做出評價，并且在受托責任理論下，政府作為資源環(huán)境治理的受托人，必須對資源環(huán)境進行管理并向委托人說明其利用管理情況。因此，政府對水污染治理項目具有管理和監(jiān)督義務，所以狹義上的水污染治理績效審計主體被認為是國家審計機關(guān)。但政府在進行監(jiān)督的過程中會出現(xiàn)搭便車現(xiàn)象。黃溶冰和趙謙(2010)認為審計主體不應該僅僅只有國家審計機關(guān)，內(nèi)部審計和社會審計也可以是審計主體的組成要素[6]。因為內(nèi)部審計能夠及時獲取最新數(shù)據(jù)，從而發(fā)現(xiàn)國家審計機關(guān)忽視的問題，而以會計事務所為主的民間審計相對于上述兩種審計，其獨立性更高，發(fā)表的審計報告也更使大眾信服。同時，內(nèi)部審計和社會審計的加入使得水污染治理績效審計工作更加高效。因此，政府應該制定相關(guān)政策，引起內(nèi)部審計和社會審計的重視，形成以國家審計為主導、內(nèi)部審計和社會審計積極參與的三位一體審計主體。在審計過程中要利用各個審計主體的優(yōu)勢，及時向社會公眾公布水污染治理情況，減少社會公眾與政府之間的信息不對稱問題。

(四)水污染治理績效審計內(nèi)容

審計內(nèi)容是指“審計什么”，也是對審計目標的具體化[6]。水污染治理要求從源頭、過程、末端的全流程，按照“源頭嚴防、過程嚴管、后果嚴懲”的全流程治理思路治理水污染。除此之外，清潔生產(chǎn)理論也強調(diào)環(huán)境污染的治理思路應該由以往的先污染后治理向全流程治理模式轉(zhuǎn)變[7]。國家審計機關(guān)應以水污染治理全流程為視角，以政府審計部門為主體，把項目、資金、政策、污染治理效果作為審計重點，結(jié)合水污染治理工作的特點，從項目建設及運營效果、公共資金使用管理效益、治理政策制定及落實情況、水污染治理效果等方面進行全流程的跟蹤審計，從而敦促相關(guān)部門切實履行水污染治理的受托責任，從而解決水污染問題，打造良好的水環(huán)境。具體審計內(nèi)容如下：

1.水污染治理項目審計

水污染治理項目審計是我國水污染治理績效審計的關(guān)鍵，承載著污染防治的目標和建設美麗中國的愿景。水污染治理項目應分為立項、建設和運營三個階段，項目的建設運營情況直接影響著水污染治理的成效。應以經(jīng)濟效益性、治理效果性為目標，對治理項目的全流程進行審計。在立項階段，審查是否從工業(yè)、農(nóng)業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、城鎮(zhèn)生活污染等方面進行立項，主要包括農(nóng)業(yè)及養(yǎng)殖業(yè)污水治理項目、城鎮(zhèn)居民排污處理工程項目、飲用水凈化工程項目、工業(yè)污染治理項目、水污染應急能力項目，還應審查項目的設計是否具有科學性和可行性、項目建設依據(jù)是否合理合規(guī)、審批是否合法。在建設階段，主要審計建設單位的施工能力、人員資質(zhì)水平，審查設計方案是否具有針對性、執(zhí)行是否符合工程建設管理制度、建設收費是否合規(guī)、是否存在違法外包等情況。要做到變更計劃必參與，凡是重大項目施工必到現(xiàn)場，凡購進主要材料必進行盤查，讓審計貫穿整個治理項目。在項目的運營階段，主要通過審查人員指標、預算指標、項目成本效益型指標、項目完成度指標、污水處理率等指標來衡量是否準時、保質(zhì)、保量地完成水污染治理。

2.水污染治理公共資金審計

項目資金審計是我國水污染治理績效審計的重點，任何政策的推行都需匹配相應的公共投資[8]。近年來，以基礎設施建設和重大項目建設為主的公共投資審計成為國家審計的重要內(nèi)容，強化公共投資審計可以有效揭示資金在撥付使用和管理過程中的突出問題。在“十三五”期間，政府共下達783億元進行水污染治理，有關(guān)政府部門還表示，“十四五”期間將加大資金投入力度進行水污染防治。因此，聚焦水污染治理項目的資金使用情況已是水污染治理績效審計的重點。具體而言，一是關(guān)注資金安全，審計部門應從資金的籌集、分配、撥付和使用四方面對水污染治理資金管理狀況進行審查。在資金籌集方面，隨著我國環(huán)保意識不斷加強，控污治污資金的數(shù)量不斷增加，水污染治理資金的籌措渠道也在不斷擴大，因此對資金籌集進行審計可以規(guī)范融資規(guī)模、擴大融資渠道、積極引導健康的融資方式。例如，政策性銀行通過低利率貸款、優(yōu)先貸款等措施為大型水污染控制項目提供信貸支持；引導商業(yè)銀行開發(fā)融資周期長、融資成本低的金融產(chǎn)品。在專項資金分配方面，應重點關(guān)注資金分配是否遵循重要性原則，對問題較嚴重的流域和較重要的環(huán)節(jié)進行投資。同時，還應審查資金審批是否按規(guī)定流程進行、流程是否和政策規(guī)定相背離。在資金撥付時，應審查是否存在層層撥付層層克扣、偷工換料克扣資金以及虛假記載等問題。另外，還要審查專項資金的使用是否符合效益性原則，具體可從資金成本率、投資完成率等指標進行評價，還可以審查是否存在資金用途不明、以權(quán)謀私、非法擠占、拖欠工程款等問題。二是關(guān)注投資效益，通過審計資金管理使用情況，關(guān)注是否符合成本效益原則，以期促進公共資金提質(zhì)增效。

3.水污染治理政策審計

緊跟政策頒布，及時跟蹤審計，有助于保障我國水污染治理績效審計目標的實現(xiàn)。目前，我國各審計機關(guān)正有序開展政策落實跟蹤審計，實時跟蹤重大政策在重要項目、關(guān)鍵領域落實情況。我國關(guān)于水污染治理的政策文件主要有國務院印發(fā)的《水污染防治行動計劃》《中華人民共和國環(huán)境保護法》和《中華人民共和國水污染防治法》等。具體政策審計中應關(guān)注的內(nèi)容如下：一是跟蹤審計水環(huán)境治理政策體系結(jié)構(gòu)的合理性。從全流程跟蹤審計的視角出發(fā)，分析政策體系是否以事前預防為主、事中污染治理和事后抵御為輔。如全面控制污染物排放，用經(jīng)濟補貼的方式鼓勵各類社會群體規(guī)范排放垃圾，并輔之以如何推廣綠色的水治理技術(shù)，如何規(guī)范環(huán)保產(chǎn)業(yè)市場。二是政策內(nèi)容的多樣性。應加強環(huán)境經(jīng)濟政策跟蹤審計，對排污費征收情況、垃圾處理費以及不同地區(qū)采用差別定價的政策、水環(huán)境補償政策的執(zhí)行情況進行審計。針對不同的污染源，應制定相應的政策作為依據(jù)進行治理、評價。在審計中，分析治理標準與具體措施是否配套，觀察是否存在各自為政、違規(guī)執(zhí)行的現(xiàn)象。三是政策履行情況。審查政策執(zhí)行是否符合相關(guān)條例，是否存在政策執(zhí)行不徹底、治污項目開展與政策規(guī)定不適應等問題。四是審計流域內(nèi)不同群體組織的政策執(zhí)行情況。重點審計各種形式的污染物排放是否規(guī)范、廠區(qū)生活用水總量是否得到控制、污水治理是否達到效果、是否引進水環(huán)境保護設備等。

4.水污染治理效果審計

治理效果審計是對相關(guān)部門、個人或企業(yè)的水環(huán)境保護工作進行審查，并對水污染治理的效果進行審查，以加強政府的環(huán)境責任意識，促進有關(guān)部門更好地開展工作[9]。具體內(nèi)容如下：第一，審查水污染物總量控制情況。由于污染物排放主要來自工業(yè)污染、城鎮(zhèn)化加快帶來的生活氨氮物污染、農(nóng)村養(yǎng)殖業(yè)和農(nóng)藥化肥及牲畜糞便等污染以及船舶運輸帶來的污染。具體可以選取城鎮(zhèn)排水管道密度、城市農(nóng)村污水處理率、化學需氧量排放量等指標進行量化評價。第二，審查水污染治理效益實現(xiàn)程度。審計部門可以從萬元GDP的減排程度、投資完成率、工業(yè)生活廢水處理率等指標進行量化分析。

(五)水污染治理績效審計方法

績效審計方法是在審計工作中，為分析審計證據(jù)而采取的舉措，審計內(nèi)容的全面性要求審計方法要具有多樣性。對于水環(huán)境審計，除了可以沿用傳統(tǒng)的審計方法以外，還應考慮到水污染治理具有工程量大、環(huán)節(jié)多、時間周期長、設計范圍廣等特點，因而需要不斷探索與水污染治理績效審計內(nèi)容相適應的審計方法。

1.詢問法

對水污染治理績效進行審計應該詢問相關(guān)領導和治理部門的技術(shù)員工。詢問可以貫穿整個審計流程，在審計開始時通過詢問可以了解整個治理工作的進行狀況；在審計過程中，可以根據(jù)詢問得來的治理工作計劃變動及時調(diào)整審計方向；在審計終結(jié)階段，通過詢問可以幫助審計人員辨別已確認的信息和詢問得來的信息是否有互相矛盾的地方。

2.數(shù)據(jù)分析和實地調(diào)查相結(jié)合的方式

實地調(diào)查建制鎮(zhèn)、工業(yè)廠區(qū)、污水處理廠、行政村、縣城等排污治污情況，對其進行詳細審查，并將調(diào)查數(shù)據(jù)通過計算機進行深入分析，挖掘水污染治理工作中存在的問題。

3.地理信息技術(shù)分析法

利用地理信息技術(shù)確定疑點所在，通過GPS定位技術(shù)實現(xiàn)現(xiàn)場核查，分析污水治理設施的建設運營情況，對比治理前后的水環(huán)境質(zhì)量。

4.指標評價法

通過構(gòu)建指標評級體系，分析計算市場價值、工程投入成本、農(nóng)業(yè)灌溉效益、污水處理的綜合利用率等指標，對水污染治理情況進行審計。

三、水污染治理績效審計的作用機制

水污染治理績效審計的作用機制是指在進行水污染治理時審計效能的發(fā)揮方式[10]。要充分發(fā)揮審計效能，使得績效審計服務于水污染治理體系，應以水污染治理全流程為視角，從源頭、過程、末端三個環(huán)節(jié)出發(fā)，通過審計震懾作用，在源頭嚴防水污染的發(fā)生；通過審計揭示作用，在治理過程中控制具體治理活動，揭露治理過程中存在的問題；通過審計反饋作用，在治理末端評價治理效果和責任履行情況，防止同樣的污染問題再次發(fā)生，從而實現(xiàn)水污染治理的目標。

(一)源頭階段的震懾作用機制

在傳統(tǒng)的治污觀念下，水污染治理工作雖耗費了大量資金，但水污染問題依舊無法有效解決，全過程治理的概念則強調(diào)要利用嚴格的審計方式在源頭嚴防水污染問題的發(fā)生。審計具有的懲罰預防功能起到了源頭階段的震懾作用，在源頭控制了潛在的污染風險。審計懲罰預防的功能包括對違法行為的懲罰和對違法行為的預防[11]。首先，審計懲罰論可以通過對治理主體的審計問責實現(xiàn)，審計預防論則可以通過對水環(huán)境破壞者的處罰來實現(xiàn)。其次，審計問責是指問責主體對水污染治理責任承擔者履行情況進行的責任追究行為[12]，可以設置評價機制、環(huán)境訴訟機制和政府生態(tài)績效評估機制完善審計問責。通過審計問責，形成對水環(huán)境治理主體的一種負向激勵和約束作用，使得他們能夠在事前進行控制。而審計處罰作用主要體現(xiàn)在，由于違規(guī)者都是理性人，違規(guī)前會評估違規(guī)的預期收益和成本，如果違規(guī)成本高于預期違規(guī)收益，則選擇不違規(guī)，這樣就起到了對潛在違規(guī)者的一種震懾作用。通過建立審計問責制度和實行審計處罰措施，從而實現(xiàn)審計震懾的作用機制，可以有效地在源頭減少污染問題，從而消除水環(huán)境保護中的潛在風險。

(二)治理過程的揭示作用機制

在水污染治理績效審計的過程中，對政策的執(zhí)行、項目的落實以及治理專項資金的分配使用、治理成效等方面進行審計，可以及時揭示和反映治理過程中存在的不足，以促進相關(guān)責任人的整改、實現(xiàn)水污染治理過程“修正”，提升治污效果。而審計揭示作用機制主要通過審計監(jiān)督職能和審計整改制度實現(xiàn)。第一，發(fā)揮審計監(jiān)督職能，審計部門依據(jù)法律和政策體系執(zhí)行經(jīng)濟責任審計和自然資源保護審計，對政策的執(zhí)行情況、專項資金的使用管理、項目的運營效果、治理主體的責任履行情況進行監(jiān)督，將政策落實不到位、濫用公共資金、玩忽職守等情況形成審計意見。第二，完善審計整改制度，基于上述審計的監(jiān)督情況，要求對責任履行不到位的部門進行限期整改，并對被審計單位進行整改跟蹤，及時將整改情況納入法律責任追究機制中，對整改不到位的個人或組織依照法律分等級進行處理，使之付出違規(guī)成本。堅持審計與整改并行，構(gòu)建長效整改機制，鞏固審計整改效果，實現(xiàn)“治已有病”，更重在“防再生病”的整改目標，從根本上解決“屢審屢犯”問題[13]。因此，發(fā)揮審計監(jiān)督職能，完善審計整改制度，實現(xiàn)了審計在治理過程中的揭示作用，從而更好地服務于水污染治理績效審計。

(三)末端治理的反饋作用機制

審計部門對水污染治理整體情況進行績效審計，利用審計反饋作用對水污染治理成效進行評價，而審計反饋作用主要通過審計建議和審計公開兩種職能得以有效發(fā)揮，實現(xiàn)以負向激勵促進水污染治理工作高效率開展，進而防止水環(huán)境污染問題再次發(fā)生[14]。審計建議是指審計部門對政策的執(zhí)行情況、項目的運營效果以及專項資金的使用管理、水污染治理的成效進行客觀評估。首先，應從政策、法規(guī)的角度出發(fā)，結(jié)合審計實務對環(huán)境保護政策、環(huán)境經(jīng)濟政策以及制度本身的合理性、可行性予以評價，著重審查治理項目的運營和政策規(guī)定是否一致、專項資金的使用管理是否合規(guī)、監(jiān)督水污染治理工作的進度情況是否符合預期等。接著，審計部門對審查過程中發(fā)現(xiàn)的問題進行分析并找出背后原因，深入挖掘政策制定及執(zhí)行、項目建設及運營、資金使用及管理的不合法以及不合理之處，并給出針對性的改進意見。然后，基于審計意見，政府部門對政策制定進行調(diào)整，治理部門對項目規(guī)劃執(zhí)行、資金使用管理等方面進行改革。而審計公開則指審計機關(guān)將治理主體的責任履行情況和治理成效通過審計報告的方式反饋給社會公眾，提升社會公眾的水環(huán)境保護意識，增強社會公眾滿意度。另外，審計部門給出具體的審計建議以及詳細的審計報告，一定程度可以提高公眾保護水資源的意識，確保相關(guān)工作有效落實，也有助于抑制和抵制各種潛在的水污染風險，進一步提高水污染治理績效，形成水環(huán)境治理的一道“防火墻”。

四、水污染治理績效審計的實施路徑

在水環(huán)境治理的要求下，及時解決污染問題、加強污染防治是實現(xiàn)生態(tài)文明建設、構(gòu)建現(xiàn)代化環(huán)境管理體系的根本之策。績效審計作用機制的發(fā)揮，必須依靠有效的審計路徑。為此，我們將從落實處罰制度、協(xié)同審計追責問責、建立流域內(nèi)各部門合作、構(gòu)建審計評價體系、實施全流程跟蹤審計模式等方面探究其實施路徑。

(一)落實審計處罰與追責問責制度

在生態(tài)文明建設背景下，審計部門要具有超前思維，從源頭嚴防抓起，防范潛在風險，充分發(fā)揮審計源頭震懾作用機制。在水污染治理績效審計的全過程中，應以政策為主導、處理處罰為關(guān)鍵措施，再協(xié)同審計追責問責制度，引導水污染治理績效審計的正確推進。具體措施有：首先，政府制定政策與處罰制度，并對審查出來的政策不完善、制度不合理等問題，從宏觀層面分析政策、制度的缺陷，并提出改進意見。其次，監(jiān)督政策落實情況，對落實不到位的個人或部門進行處理處罰。監(jiān)督治理部門、環(huán)境管理部門和財政等部門的執(zhí)行情況及其效果，關(guān)注具體治理流程是否與政策制定保持一致，是否在規(guī)定的時間期限內(nèi)以正確的方式執(zhí)行，是否存在弄虛作假以避開處罰制度的方式獲取個人利益最大化。對于監(jiān)督階段發(fā)現(xiàn)的問題和弱點，分析其根本原因，依據(jù)審計處罰程序，實施審計處罰，以發(fā)揮審計的震懾效應。另外，協(xié)同審計追責問責，完善審計追責問責制度。首先，需要厘清不同部門承擔的責任，以保證問責對象的準確性；其次，審前進行深入調(diào)查，搞清部門內(nèi)部的具體分工，避免審計過程中責任分擔難的問題；最后，在責任明確劃分的基礎上，針對查處的違法違規(guī)問題，選用合理問責方式，與紀檢委、人事組織等部門合作開展問責，形成協(xié)調(diào)問責制[15]。

(二)構(gòu)建水污染治理績效審計評價體系

水污染治理機構(gòu)需要監(jiān)管特定資源的開發(fā)使用和水污染治理情況，構(gòu)建績效審計評價體系，設置風險預警機制[16]。根據(jù)評價結(jié)果，風險預警機制及時把預警信息傳遞到每一個部門，提醒各部門采取措施加以預防。評價體系的構(gòu)建包含以下幾個步驟：首先，明確績效審計評價包含的維度，確定第一層次指標。由于其涉及環(huán)境工程、經(jīng)濟學、審計學等相關(guān)學科，所以，應遵循科學性、分領域等原則[17]，以可持續(xù)發(fā)展作為理論指導，從水污染治理政策、水污染治理資金、水污染治理工程項目、水污染治理效果等維度確定一級評價指標。接著，根據(jù)所確定的第一層次指標，設置二級指標，可從政策執(zhí)行率、資金使用率、污水排放量、工程項目完成率、水質(zhì)達標率等量化指標進行評價。再次，利用層次分析法確定各級指標的權(quán)重。最后，利用模糊綜合評價法將定性的指標定量化，便于直觀看出水污染治理成效。完善的績效評價體系可以增強審計監(jiān)管作用，督促治理部門認真工作，有利于加強社會公眾的水環(huán)境保護和監(jiān)督意識。

(三)實施全流程跟蹤審計模式

近年來，我國大數(shù)據(jù)和數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)發(fā)展較快，建立基于大數(shù)據(jù)的云審計平臺，很有必要在治理流程中大力推廣云審計[18]。在應用大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計進程中，針對關(guān)鍵項目實施智能化的監(jiān)控，利用云審計平臺高效及時地對全流程的數(shù)據(jù)進行搜集、整理、分析，全面提升績效審計效率，即從源頭做起，主要審查政策的制定、制度的確立、責任的劃分、項目的建設、資金的分配等是否恰當合理；在治理過程中，重點跟蹤審查各種政策執(zhí)行是否到位、資金的審批流程是否合規(guī)合法、撥付使用是否恰當合理，審查項目的運營情況是否存在問題；末端環(huán)節(jié)，要依據(jù)政策文件審查政策終結(jié)情況、專項資金使用效益、項目運營管理成效、水環(huán)境改善效果、污染排放量是否得到控制。

水污染治理是污染防治攻堅戰(zhàn)政策背景下的必然選擇，而績效審計是水污染治理中的一項強有力的監(jiān)督評價工具，也是促進治理工作高效推進的重要手段。為實現(xiàn)水污染治理目標、發(fā)揮績效審計的作用機制，應強化審計追責問責制度，協(xié)調(diào)建立流域內(nèi)的各部門合作機制，構(gòu)建績效審計評價體系，推行基于大數(shù)據(jù)的全流程跟蹤審計模式。