□文/ 孫 艷 孫燕杰

（1.信陽師范學(xué)院商學(xué)院 河南·信陽；2.鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院商學(xué)院 河南·鄭州）

［提要］ 兩權(quán)分離公司治理模式下，注冊會計師是所有者了解公司信息的“橋梁”，審計報告是所有者監(jiān)督經(jīng)營者的重要方式。注冊會計師執(zhí)行審計工作是否勤勉盡責(zé)將會影響信息披露質(zhì)量的高低，進(jìn)而影響所有者的決策。本文以2021年證監(jiān)會做出行政處罰案例為基礎(chǔ)，對注冊會計師勤勉盡責(zé)問題進(jìn)行分析，并提出對策建議。

一、勤勉盡責(zé)的含義

勤勉盡責(zé)以字面意思解釋主要為勤奮、努力、盡職盡責(zé)。注冊會計師勤勉盡責(zé)是資本市場對注冊會計師工作的要求，要求注冊會計師依據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對被審計單位是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報告發(fā)表意見。中國證監(jiān)會對注冊會計師做出行政處罰的依據(jù)主要是認(rèn)定注冊會計師未勤勉盡責(zé)。勤勉盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括主觀標(biāo)準(zhǔn)與客觀標(biāo)準(zhǔn)，主觀標(biāo)準(zhǔn)可稱為“應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)”，客觀標(biāo)準(zhǔn)是審計準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但主客觀標(biāo)準(zhǔn)都會受到“重要性標(biāo)準(zhǔn)”的影響。

二、證監(jiān)會行政處罰案例概況

注冊會計師法律責(zé)任主要分為三種：行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。我國注冊會計師承擔(dān)民事、刑事責(zé)任的較少，多數(shù)情況承擔(dān)的是行政責(zé)任，而且主要是來自中國證監(jiān)會的行政處罰。根據(jù)證監(jiān)會及36 個派出監(jiān)管局、2 個辦事處官網(wǎng)公布，2021年被證監(jiān)會實施行政處罰的會計師事務(wù)所共16 家，累計處罰28 次；被證監(jiān)會實施行政處罰的注冊會計師共60 人，沒收事務(wù)所違法業(yè)務(wù)收入共4，294.83 萬元，單筆最多1，425 萬元，事務(wù)所罰款共9，576.49 萬元，單筆最多4，275 萬元。2021年證監(jiān)會累計公布的28 份行政處罰決定書中，10 次為警示函；18 次為事務(wù)所責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款、注冊會計師警告并罰款。

三、注冊會計師未勤勉盡責(zé)的表現(xiàn)

根據(jù)2021年證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師出具的16 個行政處罰決定書看，注冊會計師未能勤勉盡責(zé)的主要表現(xiàn)為：

（一）重大錯報風(fēng)險評估不恰當(dāng)。風(fēng)險評估是注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯報風(fēng)險點(diǎn)并確定審計程序、范圍、時間的基礎(chǔ)，存在重大錯報的風(fēng)險點(diǎn)發(fā)生的錯報單獨(dú)或匯總起來很可能會超過財務(wù)報表層次的重要性，進(jìn)而影響投資者決策。如中天運(yùn)對勝通集團(tuán)審計時“未對前五大供應(yīng)商集中且同時為客戶的異常情況保持職業(yè)懷疑并有效實施進(jìn)一步審計程序”，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)東營市匯通國際貿(mào)易有限公司是勝通集團(tuán)子公司以及勝通集團(tuán)利用貿(mào)易、上海翌豐、青島邦瑞奇虛構(gòu)銷售和采購的事實；中興財光華在審計斯太爾2016年報表時，江蘇斯太爾被評為錯報風(fēng)險高的組成部分、江蘇斯太爾2016年度技術(shù)許可協(xié)議被評估為可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，但是中興財光華未按審計準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計程序，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（二）控制測試有缺陷。一個有效的內(nèi)部控制可以在防止、發(fā)現(xiàn)、糾正被審計單位的偏差上起到很好的作用，因此如果被審計單位針對某個風(fēng)險點(diǎn)設(shè)計控制措施且運(yùn)行有效，注冊會計師可以在執(zhí)行實質(zhì)性程序時適當(dāng)減少實行實質(zhì)性程序的范圍。但是，如果控制測試有缺陷而不恰當(dāng)?shù)販p少進(jìn)一步審計程序，則會引起審計失敗。以正中珠江審計康美藥業(yè)為例，2017年對營業(yè)收入執(zhí)行控制測試時存在以下問題：一是僅了解了金蝶EAS 系統(tǒng)，沒有對康美藥業(yè)的捷科SCM3.0 新架構(gòu)供應(yīng)鏈系統(tǒng)和金蝶EAS 系統(tǒng)的銷售數(shù)據(jù)之間的差異予以關(guān)注；二是執(zhí)行“重新執(zhí)行”程序時，審計計劃包括檢查隨貨同行單，抽取的50 個樣本中，僅4 個樣本包含有隨貨同行單，且其中2 個樣本存在出庫單、銷售合同簽署日期晚于隨貨同行單（客戶簽收單）日期的情況；三是針對控制點(diǎn)“訂立銷售合同”，抽取了58 個樣本，有35 個樣本的合同沒有編號且主要合同條款空白。但是，正中珠江并沒有對以上異常執(zhí)行進(jìn)一步審計程序，而是得出“內(nèi)部控制運(yùn)行有效且得到執(zhí)行”的結(jié)論，使得最終未發(fā)現(xiàn)被審計單位虛假交易的事實，導(dǎo)致審計失敗。

（三）實質(zhì)性程序執(zhí)行不到位。在2021年被證監(jiān)會行政處罰的案例中，注冊會計師未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎導(dǎo)致實質(zhì)性程序出現(xiàn)問題，每個會計師都至少有兩項實質(zhì)性程序執(zhí)行不到位。一是分析程序不到位。分析程序是在風(fēng)險評估、總體復(fù)核階段必須采用的審計程序，可以幫助注冊會計師快速發(fā)現(xiàn)異常，并對其合理性進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查。但是，部分注冊會計師執(zhí)行分析程序流于形式，如中準(zhǔn)所對撫順特鋼2010年至2016年年報進(jìn)行審計時，未對產(chǎn)成品單位成本波動的合理性進(jìn)行分析、未對存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)波動過大予以關(guān)注，而直接得出波動是合理的審計結(jié)論。二是函證程序不到位。函證可以幫助注冊會計師從獨(dú)立第三方獲取審計證據(jù)，如果控制措施到位，函證的回函將會是證明力最強(qiáng)的一種審計證據(jù)。但是，部分注冊會計師未對該程序保持重視，如中天運(yùn)審計勝通集團(tuán)時針對應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款實施函證程序時，只對期末余額進(jìn)行函證而沒有函證交易發(fā)生額、把函證交給被審計單位直接發(fā)函、函證回函直接寄給勝通集團(tuán)（勝通集團(tuán)再將回函轉(zhuǎn)交給事務(wù)所）；瑞華在對索菱股份客戶發(fā)函時存在發(fā)函地址與注冊地址不一致、發(fā)函地址是其他公司注冊地址、發(fā)函聯(lián)系人和回函聯(lián)系人不是客戶員工等情況。三是貨幣資金審計程序存在缺陷。貨幣資金是較容易發(fā)生舞弊的領(lǐng)域，因此在審計時注冊會計師對貨幣資金的審計范圍相對較廣、花費(fèi)時間較長。但是，部分注冊會計師對該舞弊高發(fā)領(lǐng)域卻未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，如正中珠江對康美藥業(yè)審計時，針對貨幣資金存在的舞弊風(fēng)險，康美藥業(yè)提前制作了虛假的銀行對賬單，而審計時，審計項目經(jīng)理直接從康美藥業(yè)取得該銀行對賬單，而不是直接從銀行獲?。粚︺y行進(jìn)行函證時，注冊會計師也沒有保持應(yīng)有的控制，導(dǎo)致銀行回函被全程陪同的康美藥業(yè)員工替換。

四、注冊會計師未勤勉盡責(zé)的原因

（一）現(xiàn)行審計聘任付費(fèi)機(jī)制需改良。現(xiàn)行聘任機(jī)制是影響注冊會計師獨(dú)立性的根本原因。由于審計這一職業(yè)出現(xiàn)的基礎(chǔ)就是兩權(quán)分離，審計是為所有者服務(wù)的，因此審計的聘任應(yīng)由所有者來決定。但是，上市公司股東眾多，無法全部有效發(fā)表個人看法，最終有權(quán)參與決策審計聘任的只有大股東和公司的董事會，而大股東和董事會又是公司的經(jīng)營者，所以就變成了公司經(jīng)營者決定聘任的審計機(jī)構(gòu)并支付審計費(fèi)。因此，很多會計師就抱著“拿人錢財、替人消災(zāi)”的態(tài)度，偏離職責(zé)定位，無法勤勉盡責(zé)。

（二）法律法規(guī)不完善，處罰力度輕。法律法規(guī)對注冊會計師的處罰是強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量、凈化行業(yè)風(fēng)氣的重要途徑。我國《公司法》《證券法》《民法》《刑法》等多個法律中對注冊會計師責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定。證監(jiān)會在對事務(wù)所和會計師進(jìn)行行政處罰時主要依據(jù)2020年新修訂的《證券法》規(guī)定的對未勤勉盡責(zé)的注冊會計師及其他責(zé)任人員予以警告，撤銷從業(yè)資格并處罰款，罰款范圍為20 萬～200 萬元。新證券法的實施在罰款力度方面雖有大幅度提高，但僅在行政罰款方面加大力度，還不足以對注冊會計師形成約束，因為會計師事務(wù)所會把這種潛在風(fēng)險成本強(qiáng)加給被審計單位，最終由公司所有者承擔(dān)。

（三）行業(yè)競爭秩序混亂。截至2021年12月31日，我國北滬深三市上市公司4，697 家、新三板掛牌公司6，932 家，具有證券業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所一共80 家。也就是說，平均每家事務(wù)所要負(fù)責(zé)145 家公司的年審工作。此外，事務(wù)所行業(yè)監(jiān)管不力，部分事務(wù)所為搶占市場以低價招攬業(yè)務(wù)，為了降低成本而不惜減少審計程序、縮短審計時間來壓縮成本。甚至有的事務(wù)所為了繼續(xù)為被審計單位服務(wù)，即使發(fā)現(xiàn)被審計單位存在重大錯誤、舞弊、造假等情況也會為了迎合被審計單位而出具無保留意見。

（四）注冊會計師專業(yè)勝任能力低。注冊會計師專業(yè)勝任能力是審計質(zhì)量得到保障的重要因素。但是，從2021年接受行政處罰的事務(wù)所未勤勉盡責(zé)情形來看，之所以出現(xiàn)審計失敗，均是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則、未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和應(yīng)有的關(guān)注，進(jìn)而導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊或錯誤。這也進(jìn)一步說明，注冊會計師專業(yè)勝任能力低、實踐經(jīng)驗少，很多注冊會計師審計流于形式，滿足于某項審計程序的執(zhí)行和工作底稿的厚度而不是內(nèi)容的深度。

五、促進(jìn)注冊會計師勤勉盡責(zé)的建議

（一）改良聘任付費(fèi)機(jī)制。針對現(xiàn)有聘任機(jī)制可能造成注冊會計師獨(dú)立性降低，應(yīng)改良聘任機(jī)制，改變由上市公司自行決定聘請哪個事務(wù)所進(jìn)行審計的現(xiàn)狀。一是可由注冊會計師協(xié)會在各省市設(shè)置一個專門負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)厣鲜泄灸陮徥聞?wù)的機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對審計機(jī)構(gòu)的審計經(jīng)驗、注冊會計師的勝任能力進(jìn)行評價聘任；二是年審費(fèi)用綜合考慮上市公司資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、利潤情況來確定，由上市公司提前打款至該聘任機(jī)構(gòu)的指定賬戶。由此可切斷上市公司與事務(wù)所之間的利益往來，提高注冊會計師的獨(dú)立性。

（二）完善法律法規(guī)，增強(qiáng)處罰力度。一是應(yīng)完善法律法規(guī)，使得法律對注冊會計師責(zé)任的界定更加明確?，F(xiàn)行制度對注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定主要從其行為是違約、過失、欺詐來進(jìn)行界定到底注冊會計師是承擔(dān)行政、民事還是刑事責(zé)任。如果不能確定注冊會計師是故意而為之，則不能確定涉及欺詐，只有涉嫌欺詐才會涉及到刑事責(zé)任的處罰，而注冊會計師到底是不是故意是一個很難界定的標(biāo)準(zhǔn)。二是應(yīng)增強(qiáng)處罰力度，推行集體訴訟制度。新《證券法》規(guī)定的集體訴訟制度在2021年廣州中院針對康美藥業(yè)的股民集體訴訟案中的首次應(yīng)用為資本市場敲響了警鐘。該案件由中證中小投資者服務(wù)中心有限公司作為特別代表人，選派律師代表股民開庭參與訴訟，給投資者提供專業(yè)的辯護(hù)，案件最后判處審計機(jī)構(gòu)正中珠江會計師事務(wù)所因未實施基本的審計程序，承擔(dān)24.59 億元投資者損失的100%連帶賠償責(zé)任，正中珠江合伙人和簽字會計師在正中珠江承責(zé)范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該訴訟制度的出現(xiàn)可以很好地通過要求責(zé)任人民事賠償來加大注冊會計師的違法成本，同時較好地保護(hù)投資者權(quán)益。

（三）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管。注冊會計師協(xié)會作為會計師事務(wù)所和注冊會計師的行業(yè)組織，應(yīng)切實對行業(yè)的有序發(fā)展起到促進(jìn)作用。首先，增加每年現(xiàn)場檢查專家的人數(shù)、擴(kuò)大檢查的范圍：有很多事務(wù)所認(rèn)為業(yè)務(wù)很多，但是行業(yè)檢查的人數(shù)有限，因此審計時草草應(yīng)付，在未獲取審計證據(jù)的前提下就按照被審計單位的意思出具報告，對審計工作底稿的處理并不認(rèn)真，甚至有的事務(wù)所到臨檢查的時候熬夜補(bǔ)底稿。其次，嚴(yán)厲打擊低價競爭招攬客戶的事務(wù)所：注冊會計師行業(yè)協(xié)會有一個報備系統(tǒng)，報備系統(tǒng)只是要求注冊會計師把被審計單位的信息、執(zhí)業(yè)人員信息、收費(fèi)信息上報，但并未要求上報收費(fèi)原始單據(jù)，因此很多事務(wù)所都存在報備系統(tǒng)上報的收費(fèi)金額和實際收費(fèi)不符的情況，對于小型事務(wù)所，這應(yīng)該確定為一項監(jiān)管重點(diǎn)。

（四）提高注冊會計師專業(yè)勝任能力。一是增加實踐培訓(xùn)，延長執(zhí)業(yè)注冊會計師資格獲取前的事務(wù)所工作年限。現(xiàn)行制度規(guī)定，注冊會計師綜合階段及格且具備兩年的事務(wù)所工作經(jīng)驗即可通過其所在的會計師事務(wù)所向注冊會計師協(xié)會申請取得注冊會計師執(zhí)業(yè)資格證書，具有在審計報告簽字的權(quán)利。但是，如果一個注冊會計師在剛剛具備兩年事務(wù)所實務(wù)經(jīng)驗的時候獲得了簽字權(quán)，很多審計工作還沒參與過，達(dá)不到獨(dú)立負(fù)責(zé)一個項目的能力時，會計師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)繁多又缺少人手把該注冊會計師派去獨(dú)立負(fù)責(zé)一個審計項目，往往會由于經(jīng)驗不足、理論與實踐尚不能很好結(jié)合而導(dǎo)致審計失敗。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)適當(dāng)增加獲得執(zhí)業(yè)資格證書的實踐年限，通過實踐提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力。二是增加對執(zhí)業(yè)注冊會計師的培訓(xùn)。由于我國的會計制度仍處于不斷完善改進(jìn)的階段，因此作為一名注冊會計師應(yīng)不斷學(xué)習(xí)新的知識，才能跟得上資本市場的變化。會計師事務(wù)所作為注冊會計師的工作單位，應(yīng)不斷對注冊會計師進(jìn)行政策培訓(xùn)、案例警示、案例學(xué)習(xí)，進(jìn)而提高注冊會計個人的專業(yè)勝任能力。