陳佳佳

(華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)，福建 福州 361000)

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加劇，國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深度融合，我國(guó)企業(yè)在生存發(fā)展上面臨著巨大的挑戰(zhàn)和競(jìng)爭(zhēng)壓力。為適應(yīng)市場(chǎng)多種需求如市場(chǎng)融資、重組或并購、業(yè)績(jī)考核等，不少企業(yè)在經(jīng)營(yíng)模式上不斷優(yōu)化，這也就造成了企業(yè)跨境跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、互聯(lián)網(wǎng)交易、股權(quán)結(jié)構(gòu)雜亂等現(xiàn)象層出不窮。而有些企業(yè)為了提高競(jìng)爭(zhēng)力不惜采取虛造財(cái)務(wù)報(bào)表等違法行為，從而造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別工作上難度增加，如不加以有效干涉，將導(dǎo)致審計(jì)意見的錯(cuò)誤率更高，使相關(guān)服務(wù)對(duì)象受到不同程度的經(jīng)濟(jì)損失，甚至面臨破產(chǎn)和訴訟的嚴(yán)峻局面。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新形勢(shì)下要實(shí)現(xiàn)良性發(fā)展，必須在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制工作上積極采取有效措施，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)水平。

1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十七條將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性?！币虼藢徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的兩個(gè)基本要素為：一是前提因素，財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤；二是審計(jì)人員因素，分為主客觀方面。審計(jì)人員因自身能力水平未能識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)而發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見，或者審計(jì)人員已識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)但由于主客觀方面原因仍發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。因此也可以認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般由重大錯(cuò)報(bào)、檢查兩大風(fēng)險(xiǎn)組成，其中前者的形成不受會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)工作人員控制，一般由被審計(jì)單位、企業(yè)所造成，但審計(jì)人員通過主觀能力、主觀意識(shí)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，從而降低了自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；而后者是可以對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行可調(diào)節(jié)的控制把握的。當(dāng)前新經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，被審計(jì)對(duì)象日益復(fù)雜多樣化，審計(jì)的范圍也不斷擴(kuò)大，審計(jì)程序也隨之變得繁雜，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別上所面臨的壓力、挑戰(zhàn)日益嚴(yán)峻，需要積極采取有效措施提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制等相關(guān)能力和水平。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

一是客觀性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀存在于審計(jì)業(yè)務(wù)工作的全過程，不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員的主觀意志而轉(zhuǎn)移，只能通過審計(jì)人員的專業(yè)技巧與能力進(jìn)行判斷和改變風(fēng)險(xiǎn)因素，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率或風(fēng)險(xiǎn)所帶來的損失。

二是可控制性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以通過相關(guān)有效的控制措施，如提高審計(jì)人員的識(shí)別能力和水平來使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低，減少被服務(wù)對(duì)象的利益損失。

三是不可計(jì)量性。被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的信息容易出現(xiàn)不對(duì)等，如被審計(jì)單位為了經(jīng)濟(jì)目的而采取不可告人的非法手段等是會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法預(yù)知的，因此所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是無法通過人工測(cè)量來辨別的，只能依靠審計(jì)工作人員的專業(yè)能力和水平來進(jìn)行分析判斷，從而造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別具有差異性和不可計(jì)量性。

3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因

3.1 被審計(jì)單位弄虛作假

企業(yè)由于生存競(jìng)爭(zhēng)壓力加大，一些有重大資產(chǎn)重組特別是面臨退市需要融資的上市公司往往通過虛增利潤(rùn)，如虛增營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)或提前確認(rèn)收入等方式來達(dá)到目的。另外一些企業(yè)則是用隱瞞利潤(rùn)的方式來蓄意作假，其目的主要是逃避納稅義務(wù)。一些壟斷企業(yè)如供電、煙草企業(yè)等擔(dān)心利潤(rùn)考核指標(biāo)逐步上升而采取將當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的收入留待下一年才確認(rèn)，從而減輕下一年的經(jīng)營(yíng)考核壓力，隱瞞利潤(rùn)虛造財(cái)務(wù)報(bào)表是其常用的不良手段。其中虛增利潤(rùn)不法行為對(duì)報(bào)告使用者特別是審計(jì)工作人員在識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)造成審計(jì)工作難度增大，潛在風(fēng)險(xiǎn)危害增大。

3.2 新業(yè)務(wù)形式帶來的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)

一是企業(yè)新經(jīng)營(yíng)方式的改變使審計(jì)程序的實(shí)施難度增加。當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)一體化和互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)等新情況、新業(yè)務(wù)的衍生和發(fā)展，使跨國(guó)跨境跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)現(xiàn)象變得相當(dāng)普遍，這也導(dǎo)致對(duì)于在國(guó)外或者本國(guó)外地的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)工作存在實(shí)際操作困難，很容易出現(xiàn)審計(jì)主體和客體之間的信息不對(duì)稱，從而使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別難度增大。二是日益普及的信息技術(shù)使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)高度自動(dòng)化，相關(guān)財(cái)務(wù)、審計(jì)信息數(shù)據(jù)都由計(jì)算機(jī)設(shè)備和軟件系統(tǒng)整合統(tǒng)計(jì)，但相對(duì)落后的電算化審計(jì)影響了信息數(shù)據(jù)的可靠性。三是會(huì)計(jì)核算內(nèi)容隨著金融衍生工具的發(fā)展、營(yíng)銷方式的創(chuàng)新、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化進(jìn)一步擴(kuò)展，導(dǎo)致審計(jì)對(duì)象和范圍也發(fā)生變化。四是企業(yè)組織機(jī)構(gòu)如股權(quán)機(jī)構(gòu)日益復(fù)雜化導(dǎo)致報(bào)表合并、利潤(rùn)分配、商譽(yù)攤銷等更加復(fù)雜，使利潤(rùn)與虧損的轉(zhuǎn)移更錯(cuò)綜迷離。

3.3 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)法律法規(guī)和執(zhí)行監(jiān)督機(jī)制尚未完善

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則增加了許多內(nèi)容，如重大評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)審計(jì)工作定責(zé)、行政管理等方面的內(nèi)容，但在民事責(zé)任承擔(dān)方法、損失賠償范圍及計(jì)算方法的具體規(guī)定、刑罰方面的具體細(xì)則等都尚未完善，容易造成政府在監(jiān)督會(huì)計(jì)師行業(yè)行為特別是對(duì)于刑事事實(shí)時(shí)難以追責(zé)，使審計(jì)監(jiān)督流于形式。另外，是行業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部沒有形成完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度，沒有進(jìn)行嚴(yán)格的內(nèi)部控制管理，對(duì)審計(jì)違規(guī)帶來的后果不重視，對(duì)審計(jì)工作人員職業(yè)道德和操守監(jiān)督缺失，過于追求經(jīng)濟(jì)利益，忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)把控甚至?xí)锿髽I(yè)出具虛假報(bào)表。

3.4 審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足

一是專業(yè)知識(shí)水平不足。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)分化嚴(yán)重，特別是年齡大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師部分審計(jì)水平嚴(yán)重滯后，繼續(xù)再教育的缺乏更是跟不上新形勢(shì)發(fā)展需要，年輕審計(jì)人員在工作經(jīng)驗(yàn)上又較缺乏。二是審計(jì)人員道德素養(yǎng)有待提高。在職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)責(zé)任、職業(yè)道德等方面部分的審計(jì)人員還存在為謀取利益與被審計(jì)單位串通作弊的違紀(jì)違法行為，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4 提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制的有效策略探討

4.1 加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

4.1.1 做好被審計(jì)單位的調(diào)研工作

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)圍繞被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境情況做好被審計(jì)單位的篩選工作。外部環(huán)境情況主要圍繞國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境形勢(shì)、政治動(dòng)向等，國(guó)內(nèi)主要看國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策、法律法規(guī)等方面是否存在變動(dòng)。對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境調(diào)研主要是圍繞在外部環(huán)境影響下，被審計(jì)單位在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)重組、人事調(diào)整等方面的變動(dòng)情況，重點(diǎn)對(duì)被審計(jì)單位是否存在舞弊作假動(dòng)機(jī)進(jìn)行評(píng)估。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過公開信息查詢對(duì)被審計(jì)單位的商譽(yù)、經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)信息、企業(yè)文化及社會(huì)責(zé)任履行情況等做好充分的了解。被審計(jì)單位是否存在被相關(guān)部門問詢、監(jiān)管等現(xiàn)象，特別是對(duì)于會(huì)計(jì)制度執(zhí)行情況出現(xiàn)隨意變更會(huì)計(jì)政策、有調(diào)節(jié)利潤(rùn)嫌疑的要高度警惕，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)這種客戶的信譽(yù)度重新評(píng)估，全面衡量承接的可能性。對(duì)于連續(xù)承接的客戶也不能放松警惕，應(yīng)秉持高度懷疑態(tài)度，嚴(yán)格按照對(duì)客戶全面了解的程序，繼續(xù)做好客戶調(diào)研和篩選工作。

4.1.2 對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行充分了解和評(píng)估

被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境在審計(jì)人員進(jìn)行獨(dú)立性核查、進(jìn)行獨(dú)立性調(diào)查問卷的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要通過實(shí)地觀察、詢問相關(guān)人員、查閱內(nèi)控文件等方式進(jìn)行充分了解。對(duì)于部分規(guī)模大、業(yè)務(wù)繁雜的被審計(jì)單位，在抽查一定比例的穿行測(cè)試基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)抽調(diào)、委派有勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成審計(jì)項(xiàng)目組，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行考核、評(píng)估，特別是針對(duì)有集體舞弊或管理層授意或?qū)嵤┑奈璞滓３肿銐虻穆殬I(yè)謹(jǐn)慎，追加大額異常交易或事項(xiàng)的審計(jì)程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)審計(jì)項(xiàng)目組要對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)劃分，按照風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)來設(shè)置項(xiàng)目承接、審批、執(zhí)行及質(zhì)量控制復(fù)核等業(yè)務(wù)安排。

4.2 采取有效措施控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

4.2.1 嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序

一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所要嚴(yán)格按照《審計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求做好審計(jì)底稿編制工作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能因?yàn)闇p少成本或者工作量，使審計(jì)程序執(zhí)行過程中出現(xiàn)審計(jì)人員偷懶、輕信或者交由被審計(jì)單位執(zhí)行等不良行為。對(duì)于各類征詢函、盤點(diǎn)表、憑證檢查表等必須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自發(fā)出和回收。對(duì)于存貨監(jiān)盤、存貨結(jié)存成本、當(dāng)期銷售成本、銷售收入等業(yè)務(wù)工作的真實(shí)性注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要親自確認(rèn)，杜絕被審計(jì)單位弄虛作假。通過對(duì)外部證據(jù)的獨(dú)立收集、內(nèi)部證據(jù)的有效性的嚴(yán)格控制、相關(guān)替代程序的充分利用，從而使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)證據(jù)充分可靠性的嚴(yán)格把控上掌握主動(dòng)權(quán)。

二是優(yōu)化審計(jì)程序和方法。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序和方法，使評(píng)估的邏輯性和合理性得到充分的審核，同時(shí)對(duì)質(zhì)量控制人員在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)中的工作職能進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，確保審計(jì)程序能夠按照規(guī)范實(shí)行。同時(shí)要充分利用分析性復(fù)核程序，審計(jì)人員通過對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)指標(biāo)等進(jìn)行對(duì)比分析來識(shí)別被審計(jì)單位是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并利用相關(guān)輔助程序判斷相關(guān)數(shù)據(jù)變動(dòng)的合理性，從而出具真實(shí)、客觀性強(qiáng)的審計(jì)報(bào)告，確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在最低范圍。

三是要堅(jiān)持執(zhí)行審計(jì)復(fù)核制度。從執(zhí)行人、執(zhí)行范圍、執(zhí)行程序、執(zhí)行責(zé)任等要嚴(yán)格落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度。從復(fù)核范圍、審計(jì)報(bào)告符合是否執(zhí)行到位、審計(jì)調(diào)整是否恰當(dāng)、審計(jì)程序是否執(zhí)行到位等都要逐一認(rèn)真復(fù)核，相關(guān)復(fù)核工作制度要嚴(yán)格落實(shí)。通過嚴(yán)格執(zhí)行復(fù)核制度，發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是否合理、審計(jì)程序是否充分、審計(jì)意見類型是否恰當(dāng)。

4.2.2 完善相關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管機(jī)制

由于審計(jì)收費(fèi)由被審計(jì)單位來支付，審計(jì)人員開展工作會(huì)受到企業(yè)所施加影響，嚴(yán)重時(shí)會(huì)影響會(huì)計(jì)師的客觀職業(yè)判斷，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，因此健全完善審計(jì)工作收費(fèi)相關(guān)的法律法規(guī)制度十分必要。相關(guān)部門應(yīng)完善審計(jì)收費(fèi)管理的法律法規(guī)，使審計(jì)收費(fèi)得到規(guī)范管理，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位之間的各種糾紛問題。同時(shí)，國(guó)家相關(guān)部門應(yīng)盡快完善和出臺(tái)相關(guān)審計(jì)違規(guī)的民事責(zé)任以及刑事責(zé)任承擔(dān)實(shí)施法律法規(guī)和條例、辦法，對(duì)于違規(guī)違法行為加重懲治力度，從而提高審計(jì)人員的法律意識(shí)，對(duì)被審計(jì)單位弄虛作假等不法行為起到強(qiáng)有力的威懾作用。此外，相關(guān)管理部門應(yīng)設(shè)立專門的監(jiān)管部門和透明的監(jiān)管機(jī)制，著重加大對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督管理力度，對(duì)所有事務(wù)所進(jìn)行不定期的審計(jì)狀況抽查，并向社會(huì)公布公示抽查結(jié)果，做到公開透明。

4.2.3 加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培養(yǎng)和管理

一是加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)能力素質(zhì)的培訓(xùn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視審計(jì)人員的再教育培訓(xùn)，定期組織會(huì)計(jì)審計(jì)人員學(xué)習(xí)新出臺(tái)的政策法律法規(guī)、業(yè)務(wù)知識(shí)，適應(yīng)新形勢(shì)下的審計(jì)工作。同時(shí)學(xué)習(xí)現(xiàn)代的審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)，特別是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和防范業(yè)務(wù)知識(shí)，如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型運(yùn)用等，提高工作業(yè)務(wù)水平和效率。

二是加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)道德的培養(yǎng)。通過具體化審計(jì)工作的責(zé)任，建立嚴(yán)格的內(nèi)部獎(jiǎng)懲措施，如建立有限責(zé)任合伙制，鼓勵(lì)審計(jì)人員成為事務(wù)所合伙人，提升審計(jì)人員的工作責(zé)任心，降低審計(jì)人員為牟取私利而做出損害事務(wù)所利益的風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)于國(guó)家在會(huì)計(jì)審計(jì)工作方面的法律、法規(guī)的及時(shí)性、經(jīng)常性學(xué)習(xí)的同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別典型案例的警示教育，提高審計(jì)人員的警惕心。

三是加強(qiáng)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形式上和實(shí)質(zhì)上都要保持獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)自我實(shí)行嚴(yán)厲約束，通過提高自身職業(yè)能力，遵守會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則，誠信行事，遵守客觀公正原則，不受外界有損于審計(jì)職業(yè)的影響，從而保持實(shí)質(zhì)性的獨(dú)立。

5 結(jié)論

綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生怎樣的影響取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)工作上是否能建立嚴(yán)格的審計(jì)工作制度、加強(qiáng)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制能力培訓(xùn)等。為了使會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效識(shí)別和控制，積極采取各種措施提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力和防范控制水平，從而使自身的綜合競(jìng)爭(zhēng)力得到提升，最終達(dá)到穩(wěn)定、健康發(fā)展的目的。