上市公司年度審計報告突破傳統(tǒng)模式的探索

盧兆軍

（濰坊市教育投資集團有限公司）

上市公司年度審計報告是企業(yè)一年來經(jīng)營業(yè)績的總結，它不僅可以反映公司經(jīng)營期間的利潤和資產(chǎn)收益情況，同時還能夠展示公司基本概況，進而便于報表使用者了解公司基本經(jīng)營信息。企業(yè)年度審計報告還附帶專業(yè)審計意見，這些審計意見對于企業(yè)實現(xiàn)規(guī)范、有序經(jīng)營發(fā)展具有重要指導意義，因而企業(yè)經(jīng)營者都對此予以重視。此外，企業(yè)工商年檢、企業(yè)投標、股東了解公司運營情況等方面也必須依靠年度審計報告。由此可見，年度審計報告對于經(jīng)營者、投資者、監(jiān)管者都具有重要作用。國家規(guī)定年度審計報告必須有規(guī)范的披露格式，但是這些內(nèi)容只是財務報表歷史數(shù)據(jù)的展示，還不能完全反映企業(yè)真實運行情況，不能完全滿足報表使用者需求。有些上市公司負面事件的發(fā)生往往會對公司和社會造成嚴重影響和巨大損失，輕則導致公司股價下跌、遭受巨額經(jīng)濟處罰，重則面臨停產(chǎn)整頓、甚至公司倒閉。如最近幾年發(fā)生的長春長生生物科技疫苗質(zhì)量安全事故、三鹿奶粉、ST三維環(huán)境污染、興業(yè)礦業(yè)安全生產(chǎn)事故等一系列案件就是典型案例。如何充分發(fā)揮注冊會計師獨立審計作用，讓年度審計報告更具有權威性、實用性，已是擺在我們面前的重要課題。筆者從環(huán)境保護、生產(chǎn)安全、質(zhì)量安全、企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新、社會道德責任這五個方面分析注冊會計師如何做好獨立審計，期望引起專家學者、讀者的關注與思考。

一、年度審計報告中環(huán)境保護信息的審計與披露

2018年4月21日，在中國金融學會綠色金融專業(yè)委員會舉辦的2018年會上，中國證監(jiān)會副主席方星海在發(fā)言中強調(diào)了對上市公司環(huán)保問題的監(jiān)管。他表示，“我們的目的是到2020年年底對所有的上市公司，在信息披露的時候，都強制性地要求披露環(huán)境信息。”美國證券交易委員會（SEC）對上市公司環(huán)境披露作出了強制性的要求；日本環(huán)境省2001年也發(fā)布了“環(huán)境報告書準則”，并通過《環(huán)境會計指南2002》和《環(huán)境會計指南2005》著手初步構建日本的環(huán)境會計體系。目前，我國也有一些企業(yè)在年度報告中將涉及到環(huán)境保護的信息披露，但這僅僅是企業(yè)自我信息披露，沒有上升到強制性要求，也沒有第三方客觀、公正評價，其真實性大打折扣。因此，筆者認為，應充分發(fā)揮注冊會計師獨立審計作用，加快對環(huán)境保護工作的信息披露。雖然環(huán)境保護專業(yè)對于注冊會計師來說是一個全新的領域，也是一項十分復雜和專業(yè)性強的工作，與經(jīng)濟審計看似毫不相干，但實際上許多涉及環(huán)境保護的信息需要注冊會計師進行客觀評價，注冊會計師可以從這幾個方面進行審計監(jiān)督。

一是環(huán)境保護設施投入金額的審計。任何環(huán)境保護工作都離不開環(huán)境保護設備運行，注冊會計師可以對被審計單位環(huán)保設備每年投入的金額進行審計，可能有的注冊會計師會認為這項工作已經(jīng)超越了注冊會計師專業(yè)能力，但筆者認為，注冊會計師可以從《國家稅務總局關于環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設備投資抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2010〕256號）中查找環(huán)境保護設備目錄。對于不在該目錄范圍，確實屬于環(huán)境保護的設備，注冊會計師可以商請政府專業(yè)主管部門、行業(yè)專家進行確認，證券監(jiān)管部門應出臺專門文件對注冊會計師這項工作給予支持。注冊會計師一方面要認真審核被審計單位提供所購環(huán)境保護設備的采購合同、技術說明書確認真實性；另一方面還可以結合企業(yè)所得稅申報表中企業(yè)環(huán)保設備抵免企業(yè)所得稅額進行核對。

二是環(huán)境保護設施運行費用的審計。環(huán)境保護設備投入的真實性并不代表企業(yè)真正做好了環(huán)境保護工作，現(xiàn)實中好多生產(chǎn)企業(yè)為了節(jié)省生產(chǎn)成本而讓環(huán)境保護設施全部停止運行、或者僅是部分設施運行，企業(yè)所購置環(huán)境保護設備僅僅是為了應付環(huán)境保護部門的檢查。因此，注冊會計師應高度重視環(huán)境保護設施運行費用的審計。注冊會計師應從環(huán)境保護設備運行電力能源費用、人員薪酬、設施維護修理費用等幾個方面進行審計。設備運行的電力能源費用審計可以從設備額定功率結合運行時間進行估算；焚燒爐耗煤、天然氣量可以從觀察企業(yè)日耗煤、天然氣量結合運行時間進行估算。環(huán)境保護設施人員薪酬審計可以從企業(yè)提供的人員崗位職責、操作記錄表、工作考勤記錄和工資表進行審計。設施維護修理費審計可以從維修預算、維修合同，并結合工程技術人員問詢來進行審計。

三是企業(yè)生產(chǎn)廢棄物的審計。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品，必然產(chǎn)生廢氣、廢水、廢渣，同時產(chǎn)生噪音。對于“三廢”的審計，筆者認為注冊會計師可以從產(chǎn)品物料平衡表來估算企業(yè)“三廢”年產(chǎn)量，還可以從企業(yè)環(huán)保稅申報表中提取相關數(shù)據(jù)進行核對。另外，部分企業(yè)還會委托具有環(huán)境保護資質(zhì)的企業(yè)處置“三廢”，注冊會計師可以從這些有資質(zhì)企業(yè)開具的處置發(fā)票及合同中查找有用的信息。

通過以上分析，能夠發(fā)現(xiàn)環(huán)境保護信息可以從企業(yè)財務、生產(chǎn)等部門獲取，信息的獲取已經(jīng)沒有技術障礙，所以證券監(jiān)管部門應盡快制定年度審計報告中環(huán)境保護信息披露細則，細則內(nèi)容應涵蓋環(huán)境保護設備投入金額、環(huán)境保護設施運行費用、企業(yè)“三廢”產(chǎn)生量及處置金額信息。這樣，投資者、政府監(jiān)管部門會對企業(yè)的環(huán)境保護工作做客觀公正的評價。上市公司作為公眾企業(yè)，往往涉及數(shù)萬甚至數(shù)十萬投資者的利益，如果造成環(huán)境污染，可能影響到成千上萬民眾的利益。從政治責任、社會穩(wěn)定、經(jīng)濟影響等多種角度考慮，我國證券市場都有必要盡快建立起一套完整的上市公司環(huán)保信息披露規(guī)則體系。

二、年度審計報告中生產(chǎn)安全信息的審計與披露

安全責任重于泰山，沒有安全工作，企業(yè)一切工作歸零。對于企業(yè)來說，生產(chǎn)安全事故的發(fā)生，往往意味著人員的傷亡或者財物的損失，同時還可能伴隨后續(xù)的監(jiān)管與處罰，甚至面臨關停。注冊會計師應客觀、公正地評價企業(yè)安全生產(chǎn)工作，筆者認為可以參考環(huán)境保護審計的要求，如安全生產(chǎn)設備投入、安全生產(chǎn)設施運行費用，但是注冊會計師也要在以下幾個方面予以關注。

一是安全生產(chǎn)專業(yè)人員配置是否符合監(jiān)管部門的要求。安全工作落實需要由專業(yè)人員去完成，國家對安全工作人員有很高的要求，特別是安全生產(chǎn)總監(jiān)，要具有高級工程師資格，在行業(yè)有多年工作經(jīng)驗。另外，對于從業(yè)人員要求具有注冊安全工程師、注冊消防工程師資格，注冊會計師要對這些人員信息進行如實審核披露。

二是安全生產(chǎn)費審計。安全生產(chǎn)費投入是企業(yè)安全工作重要體現(xiàn)，財政部、原國家安全監(jiān)管總局印發(fā)了《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》（財企〔2012〕16號），對安全生產(chǎn)費提取、使用都有明確的規(guī)定，注冊會計師應發(fā)揮專業(yè)審計作用，對安全生產(chǎn)費提取、使用范圍進行客觀、公正審計。

安全信息披露規(guī)范化，內(nèi)容涵蓋安全人員資質(zhì)、安全設備投入、安全設施運行費用、安全人員培訓，這將有助于投資者、政府監(jiān)管部門對企業(yè)在安全運行方面所做的工作有一個全面了解，從而評判企業(yè)未來安全風險性。目前政府安全管理部門經(jīng)常派工作人員對企業(yè)安全投入進行審查，如果企業(yè)的年度報告里有相關信息披露，無疑節(jié)省了企業(yè)和政府機構人員工作量，更加具有現(xiàn)實意義。

三、年度審計報告中產(chǎn)品質(zhì)量的審計與披露

產(chǎn)品質(zhì)量事故的社會影響同樣不可小覷。三鹿奶粉事件、長春長生疫苗事件讓兩家效益和規(guī)模都很不錯的上市公司迅速倒閉破產(chǎn)，企業(yè)負責人和監(jiān)管部門人員相繼被判刑入獄，該事件亦重創(chuàng)中國制造商品信譽，教訓極其深刻。那么注冊會計師如何幫助企業(yè)完善質(zhì)量控制、如何讓投資者信任自己所投資的公司是一個負責任的公司？筆者認為，注冊會計師可以從以下幾個方面進行審計監(jiān)督。

一是采購流程審計。注冊會計師應關注企業(yè)原材料供應商資質(zhì)是否合規(guī)、供應商規(guī)模是否在行業(yè)里有一定地位，采購的原材料是否有檢測報告。雖然目前注冊會計師審計在原材料采購數(shù)量和金額給予更多的關注，可以再延伸到采購供應商資質(zhì)、采購檢測報告的審計上。

二是生產(chǎn)過程審計。生產(chǎn)過程質(zhì)量控制是企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量關鍵因素，長春長生科技對產(chǎn)品質(zhì)量控制存在問題，導致企業(yè)發(fā)生質(zhì)量事故。筆者認為注冊會計師應要求企業(yè)提供質(zhì)量過程檢測記錄，必要時提供外部權威部門抽檢報告，注冊會計師可以披露檢測部門、檢測次數(shù)以及檢測結果，讓公眾對企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量安全有一個更清晰的了解。

三是質(zhì)量部門人員培訓、檢測設備投入的審計。人員培訓、檢測設備投入也是質(zhì)量控制的關鍵性因素，注冊會計師可以發(fā)揮專業(yè)特長對人員培訓、檢測設備投入進行審計，確認企業(yè)在質(zhì)量控制方面是否進行必要的投資。

產(chǎn)品質(zhì)量信息披露內(nèi)容多見于年度報告中的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績分析部分，信息內(nèi)容不全、沒有得到第三方鑒證，投資者和政府監(jiān)管部門便無法獲取可信度高的信息。筆者認為證券監(jiān)管部門應高度重視這方面的信息披露，制定詳細的信息披露要求，披露的主要內(nèi)容應涵蓋產(chǎn)品質(zhì)量內(nèi)部控制評價、質(zhì)量檢測設備投入、質(zhì)量控制人員培訓等主要信息，讓社會公眾對企業(yè)有個全新、全面的認識。

四、企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的審計與披露

科學技術是第一生產(chǎn)力，在企業(yè)競爭日益激烈的今天，技術創(chuàng)新對企業(yè)保持競爭優(yōu)勢發(fā)揮著越來越重要的作用。企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展源動力，企業(yè)能否隨著市場的需求和變化，不斷研發(fā)市場需要的新技術、新產(chǎn)品，是企業(yè)在競爭中求生存、求發(fā)展的關鍵。對于上市公司而言，創(chuàng)新顯得尤為重要。目前上市公司年度報表已經(jīng)按照監(jiān)管部門要求把研發(fā)費用從管理費用中單獨列示出來，筆者認為這點信息披露還不夠充分，企業(yè)年度報告中以下幾個方面的信息應由注冊會計師進行獨立審計后進行披露，注冊會計師可以借鑒高新技術企業(yè)資格申報要求來進行審計。

一是研發(fā)人員職稱、學歷審計。注冊會計師應要求被審計單位提供研發(fā)項目人員編制、職責、職稱、學歷，從而判斷企業(yè)研發(fā)能力。注冊會計師還應實地到企業(yè)研發(fā)中心調(diào)查研發(fā)人員的實驗操作記錄,從而確認研發(fā)人員的真實性。

二是研發(fā)項目可行性、研發(fā)投入與產(chǎn)出效益審計。任何一項研發(fā)投入都具有一定的投資風險，這就要求企業(yè)必須認真做好研發(fā)項目可研性分析，謹慎性開發(fā)。所以，研發(fā)投資項目可研性報告是注冊會計師審計必須重視的問題。高新技術企業(yè)資格申報要求企業(yè)具有自主知識產(chǎn)權的研發(fā)產(chǎn)品銷售必須達到總銷售收入的60%以上，這也是要求企業(yè)研發(fā)要注重投入與產(chǎn)出效益分析。注冊會計師應對被審計單位近三年研發(fā)項目產(chǎn)出的效益進行審計，確認企業(yè)研發(fā)的真實性、研發(fā)投入效果可信性，讓投資者對企業(yè)未來發(fā)展充滿信心。

三是研發(fā)設備投入及運行費用審計。研發(fā)設備是企業(yè)研發(fā)活動的基礎，設備的先進程度也是企業(yè)科技實力體現(xiàn)。注冊會計師要發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，認真審核企業(yè)研發(fā)設備投入金額及運行維護費，必要時可借助政府科技部門、行業(yè)專家對企業(yè)研發(fā)設備進行確認和先進性評價。

四是研發(fā)人員培訓費用審計。人才是企業(yè)技術創(chuàng)新的根本，研發(fā)人員必須不斷學習才能進行知識更新，進而促使企業(yè)有源源不斷的創(chuàng)新。注冊會計師要關注被審計單位研發(fā)人員繼續(xù)教育費用的審計，并如實披露研發(fā)人員培訓費用，讓投資者對被投資單位科技創(chuàng)新充滿信心。

五是企業(yè)與科研院校合作承擔國家、省、市科研項目的審計。技術創(chuàng)新既可以由企業(yè)單獨完成，也可以由高校、科研院所和企業(yè)協(xié)同完成。注冊會計師應關注被審計單位與科研院校合作費用承擔、效益分享機制的審計，關注企業(yè)所承擔的國家、省、市科研項目實施效果審計，此類信息是展示企業(yè)科研軟實力的體現(xiàn)。

雖然上面內(nèi)容散見于企業(yè)年度報告中，但是如果政府監(jiān)管部門對信息披露內(nèi)容進行規(guī)范，涵蓋主要信息，同時信息內(nèi)容又經(jīng)過獨立的第三方鑒證，那么信息的可信度更高、更具有現(xiàn)實意義。

五、社會責任的審計與披露

經(jīng)濟的發(fā)展與社會和自然、資源的矛盾日益突出，近年來，企業(yè)社會責任逐漸成為關注的熱點。企業(yè)不僅承擔了法律上和經(jīng)濟上的義務，還承擔了“追求對社會有利的長期目標”的義務。社會責任在構建和諧社會中發(fā)揮重大作用，通常社會責任包括經(jīng)濟責任、職工權益、社會捐贈。注冊會計師如何做好這方面的審計，筆者建議從這幾個方面考慮。

一是經(jīng)濟責任的審計。企業(yè)除了為股東創(chuàng)造價值外，還承擔為社會公眾利益服務的責任，即企業(yè)納稅義務，注冊會計師應與稅務機關溝通，確認企業(yè)在稅收方面有無違法記錄，納稅貢獻值大小，從而評判企業(yè)誠信。

二是員工薪酬福利審計。企業(yè)效益增長，員工收入也應同步增長，注冊會計師應關注被審計單位員工收入增長情況，特別是生產(chǎn)一線員工薪酬是否增長，是否高于當?shù)仄骄毠ば匠辍?/p>

三是困難員工救助機制審計。注冊會計師應關注被審計單位困難員工救助措施，適當時候進行人員拜訪詢證記錄。

四是社會捐贈真實性審計。注冊會計師要對被審計單位社會捐贈對象、捐贈渠道等進行審計，確認被審計單位數(shù)據(jù)真實性。

只有勇于承擔社會責任的企業(yè)，才是受尊重的企業(yè)，才是基業(yè)長青的企業(yè)。政府監(jiān)管部門應積極探索這方面的改革，制定完善的涵蓋上面內(nèi)容的信息披露格式，引導企業(yè)對社會做出貢獻。

一年一度的審計報告是投資者、經(jīng)營者、政府監(jiān)管部門獲取企業(yè)信息的重要來源，報告中的信息應該要更具有完整性、權威性，以滿足不同使用者需求。筆者認為以上提到的五個方面信息應與財務經(jīng)營業(yè)績信息同等重要，政府監(jiān)管部門要制定專門法規(guī)完善審計報告披露格式。同時,以上信息的審計對注冊會計師提出了更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求，政府監(jiān)管部門要加大對注冊會計師專業(yè)培訓力度，讓注冊會計師認真履行起第三方審計監(jiān)督職能，促進我國資本市場健康良性發(fā)展。