李秀梅

內(nèi)容提要：政府預(yù)算反映社會交換關(guān)系，但腐敗會阻斷社會交換關(guān)系，進(jìn)而損害治理。本文的討論旨在表明，政府預(yù)算與會計制度的協(xié)同能夠成為一種可靠有效的反腐機(jī)制，對促進(jìn)社會互惠交換做出重要貢獻(xiàn)。黨的十九屆四中全會提出“構(gòu)建一體推進(jìn)不敢腐、不能腐、不想腐體制機(jī)制”，標(biāo)志著我國的反腐斗爭從個體懲戒的權(quán)力反腐轉(zhuǎn)向標(biāo)本兼治、懲防兼顧、源頭治理的制度反腐。作為制度反腐突破口和先行軍，深化預(yù)算管理制度改革通過為社會交換過程的“公權(quán)使用”戴上“緊箍咒”，有助于從源頭預(yù)防和發(fā)現(xiàn)腐敗，但其有效性有賴于政府會計的協(xié)同。近期相關(guān)政策文件力推的“預(yù)算管理一體化”為此提供了重要契機(jī)。作為呼應(yīng)，本文設(shè)計了旨在強(qiáng)化反腐功能的政府預(yù)算與政府會計協(xié)同改革議程，可望對系統(tǒng)提高社會交換的互惠程度做出積極貢獻(xiàn)。

一、引 言

腐敗是社會交換關(guān)系中“濫用受托權(quán)力謀取私利”，控權(quán)失靈的結(jié)果顯現(xiàn)（王云駿，2022）。腐敗會阻斷正常的社會交換關(guān)系，破壞治理環(huán)境，增加社會交易成本，扭曲市場機(jī)制和信息機(jī)制（Everett and Neuetc，2007），破壞政府公信力，阻礙政治和經(jīng)濟(jì)發(fā)展（Mbaku，2008）。黨的十八大以來，以習(xí)近平同志為核心的黨中央推進(jìn)全面從嚴(yán)治黨，始終保持有腐必反、有貪必肅的高壓態(tài)勢，反腐斗爭取得壓倒性勝利。黨的十九屆四中全會提出“構(gòu)建一體推進(jìn)不敢腐、不能腐、不想腐體制機(jī)制”（簡稱“三不腐”機(jī)制），黨的二十大進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“堅持不敢腐、不能腐、不想腐一體推進(jìn)”，標(biāo)志著我國已從“不敢腐”的懲戒機(jī)制為主導(dǎo)的反腐斗爭轉(zhuǎn)向標(biāo)本兼治、懲防兼顧、源頭治理的系統(tǒng)性反腐，即將不敢腐的強(qiáng)大震懾、不能腐的制度剛性約束與不想腐的思想教育融于一體。

為打擊系統(tǒng)性腐敗，世界各國持續(xù)推動公共部門財政管理改革，其中，政府預(yù)算制度和政府會計制度成為改革關(guān)鍵組成部分（Editorial，2019）。政府預(yù)算被視為我國當(dāng)前全面深化改革的突破口和著力點，正處于深刻變革之中。政府會計作為收集和傳遞政府預(yù)算信息和財務(wù)信息的中樞，應(yīng)緊隨預(yù)算管理制度的變革而變革。但在改革實踐中，政府會計制度改革明顯滯后于政府預(yù)算管理，總體上呈現(xiàn)出弱協(xié)同性（王澤彩、胡志勇，2019），嚴(yán)重影響其改革成效。因此，為何及如何通過政府預(yù)算與政府會計制度協(xié)同改革，建立腐敗治理長效機(jī)制是當(dāng)前亟待解決的問題?？紤]到預(yù)算本質(zhì)是一種社會交換關(guān)系，腐敗是一種非法社會交換關(guān)系，政府會計是社會交換關(guān)系產(chǎn)物，因此，本文將政府預(yù)算、政府會計與腐敗納入社會交換理論分析框架下展開研究合理且正當(dāng)①社會交換理論由社會學(xué)家霍曼斯于1958年正式提出，其基本思想是人與人之間的互動實質(zhì)為一種交換過程，基于互惠性原則對預(yù)期報酬和成本進(jìn)行計算，以決定是否進(jìn)行社會交換（Homans，1958）。Blau（1964）將交換理論擴(kuò)展到次制度現(xiàn)象之外，認(rèn)識到社會結(jié)構(gòu)具有突現(xiàn)性（emergent propertie），在微觀基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析社會結(jié)構(gòu)和制度。Emerson交換網(wǎng)絡(luò)理論把權(quán)力過程作為分析社會結(jié)構(gòu)出現(xiàn)和變化的中心，發(fā)展了個人行為的行為模型，轉(zhuǎn)向更宏觀的分析水平（Emerson，1972）。該理論已被應(yīng)用于個人、組織甚至民族國家之間的關(guān)系。因此，社會交換理論作為本研究的分析框架合理且恰當(dāng)。。

當(dāng)前，相關(guān)研究主要集中在如下三個方面：

1.政府預(yù)算與腐敗關(guān)系研究

現(xiàn)代預(yù)算管理制度以“善治”為目標(biāo)導(dǎo)向，以“預(yù)算授權(quán)”與“受托責(zé)任”相匹配為制度邏輯起點（王雍君、孫哲，2018），以法定程序為保障，以規(guī)范政府行為為主線，實現(xiàn)源頭腐敗治理，恰好迎合制度反腐的內(nèi)在要求。政府預(yù)算作為控制政府“錢袋子”的工具（胡明，2022），公共財產(chǎn)的“看門狗”（watch-dog），通過管住“錢”來規(guī)制政府的“人”和“事”，形成“不能腐”的制度網(wǎng)格（陳立誠、劉劍文，2015），實現(xiàn)腐敗的綜合治理。政府預(yù)算制度運行過程，也是財權(quán)在不同主體間的配置過程，通過對權(quán)力邊界的明確劃定，建立起公權(quán)力與公共財產(chǎn)之間的“隔離屏障”，防止公共財產(chǎn)因權(quán)力異化受到侵蝕（王文婷，2020）。以法定程序?qū)︻A(yù)算資金配置和使用全過程的追蹤與監(jiān)管，為預(yù)防和發(fā)現(xiàn)腐敗形成特定的機(jī)制安排。據(jù)相關(guān)研究表明，財政預(yù)算透明度與腐敗成負(fù)相關(guān)（李春根、徐建斌，2016）。

2.政府會計與腐敗關(guān)系研究

良好的會計系統(tǒng)是國家誠信體系建立的重要支柱（Doig and McIvor，2003），是一個國家問責(zé)框架中不可或缺的部分，也因此被視為腐敗產(chǎn)生的重要屏障（Everett et al.，2007）。有學(xué)者使用33個經(jīng)合組織（OECD）成員國2010-2014年面板數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，各國政府公共部門引入權(quán)責(zé)會計改革后，腐敗現(xiàn)象有所減少（Cuadrado-Ballesteros，2019）。也有學(xué)者認(rèn)為政客可能會阻礙現(xiàn)代會計制度正常運行，為其提供尋租機(jī)會，甚至隱匿或操縱會計信息，掩蓋其腐敗行為（Neu and Everettetc，2013）。還有研究表明，會計技術(shù)本身是中立的，會計技術(shù)可以成為強(qiáng)大的反腐力量，但其有效性將取決于積極和可持續(xù)的改革者的支持程度（Johnston，2015）。

3.社會交換理論視角下的腐敗研究

有研究表明腐敗是人們在參與社會交換過程中，由于權(quán)力觀扭曲、政績觀錯位，以權(quán)力擴(kuò)張謀求自身非法利益的一種現(xiàn)象（徐秦法、秦藝菲，2021）。有學(xué)者運用社會交換理論深入剖析了腐敗產(chǎn)生的根源：內(nèi)外兩種動力機(jī)制構(gòu)建并持續(xù)維護(hù)腐敗關(guān)系網(wǎng)（前者是確保利益擴(kuò)張過程更加安全，主動建構(gòu)腐敗關(guān)系網(wǎng)；后者則受圈子內(nèi)規(guī)則約束而維護(hù)該關(guān)系網(wǎng)），關(guān)系網(wǎng)在生產(chǎn)和再生產(chǎn)過程中導(dǎo)致其裂變與擴(kuò)散，即腐敗由個體向群體、低層向高層擴(kuò)散（陳國權(quán)、毛益民，2013）。也有學(xué)者從交換動機(jī)，交換結(jié)構(gòu)和交換資源三個方面刻畫了腐敗產(chǎn)生的動態(tài)利益鏈條，揭示腐敗成因（肖云忠，2010）。還有研究表明，腐敗不僅與微觀行為有關(guān)，更與制度效力高度相關(guān)，只有提供有效和充分運作的制度，限制政府機(jī)構(gòu)的權(quán)力行使，才可能有效減少腐?。∕baku，2008）。

綜上所述，社會交換理論可視為腐敗治理研究的基本范式；預(yù)算制度反腐正當(dāng)、合理，且是一種源頭治腐的新路徑；政府會計作為一種中立的技術(shù)，可能促進(jìn)腐敗治理也可掩蓋腐敗。政府會計作為政府預(yù)算管理的基礎(chǔ)工具，二者相輔相成，又相互制約?，F(xiàn)有文獻(xiàn)分別討論了政府預(yù)算、政府會計與腐敗治理的關(guān)系，但并未從兩者協(xié)同角度進(jìn)行分析。因此，本文基于社會交換的視角，將政府預(yù)算、政府會計及腐敗納入同一分析框架，著眼于政府會計與政府預(yù)算協(xié)調(diào)機(jī)制，研究腐敗治理問題，力求為腐敗“靶向”治理提出具體的實現(xiàn)路徑和策略選擇，為政府會計和預(yù)算的協(xié)同改革提供理論參考。

二、預(yù)算場域中腐敗產(chǎn)生的基本邏輯

政府預(yù)算制度作為現(xiàn)代民主制度的核心機(jī)制，也是制約政府權(quán)力擴(kuò)張的重要工具，是給權(quán)力戴上“緊箍咒”的重要載體（盧真、馬金華，2016）。政府預(yù)算不僅約束公權(quán)，同時借助先進(jìn)技術(shù)手段以法定形式將“公權(quán)力”與公共財產(chǎn)加以隔離，防止公權(quán)力對公共財產(chǎn)的侵蝕①例如，國庫集中收付制度可以把資金收付與業(yè)務(wù)完全分離，極大地減少了資金被挪用或盜用的風(fēng)險。，最終實現(xiàn)在“管錢”和“管事”雙重控制的基礎(chǔ)上約束并規(guī)范公權(quán)力運行，實現(xiàn)預(yù)算制度反腐敗的目標(biāo)。因此，本部分以預(yù)算為軸線，在社會交換理論分析框架下，分析我國預(yù)算場域中腐敗發(fā)生的基本邏輯，為預(yù)算與政府會計協(xié)調(diào)治腐搭建一個分析框架。

（一）政府預(yù)算與社會交換

已有學(xué)者基于社會交換過程理論重構(gòu)財政本質(zhì)認(rèn)知，將財政本質(zhì)界定為涵蓋四個交換層級（財政負(fù)荷→集體支出，財政負(fù)荷→集體產(chǎn)能，財政負(fù)荷→集體產(chǎn)出，財政負(fù)荷→社會合作收益）交換關(guān)系鏈（王雍君，2022），以便促進(jìn)以社會合作收益為目標(biāo)導(dǎo)向的各級交換過程一體化改革。政府預(yù)算作為財政重要組成部分、聯(lián)結(jié)政府與公眾的基本紐帶②吉鵬（2019）認(rèn)為以財政資源為紐帶，政府重塑與社會組織之間的關(guān)系，從一味地實行行政性控制轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)合作與協(xié)商，以提供更高質(zhì)量的社會服務(wù)。呂冰洋也認(rèn)為國家是社會成員互動的平臺，財政是社會成員互動的紐帶，財政與國家治理天然發(fā)生緊密聯(lián)系。，同樣承擔(dān)著個體與集體進(jìn)行社會交換的媒介職能。因此，基于財政本質(zhì)的四級社會交換理論模型，分析政府預(yù)算過程與社會交換關(guān)系，旨在識別與揭示政府預(yù)算交換鏈條中腐敗產(chǎn)生的基本邏輯。

公民以稅費利債等方式承擔(dān)財政負(fù)荷的同時，形成國家的預(yù)算收入。從集體視角看則預(yù)算收入構(gòu)成社會財政成本。預(yù)算收入最終全部轉(zhuǎn)化為預(yù)算支出安排，即由個體負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)換為預(yù)算支出，完成第一層級交換。將部分預(yù)算支出用于購置資產(chǎn)和配置人力資源形成政府機(jī)構(gòu)的公共服務(wù)產(chǎn)能，以確保向公民及時、合理地生產(chǎn)或提供公共服務(wù)，即由個人財政負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)化為公共服務(wù)產(chǎn)能，完成第二層級交換。在公共服務(wù)產(chǎn)能的條件約束下，進(jìn)一步安排預(yù)算支出進(jìn)行公共服務(wù)生產(chǎn)，并交付公民，即以預(yù)算支出及其形成的產(chǎn)能為投入，轉(zhuǎn)換為公共服務(wù)產(chǎn)出，完成第三層級交換。當(dāng)公民負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)換為預(yù)算收入、預(yù)算支出、公共服務(wù)產(chǎn)能及產(chǎn)出過程，如果能充分反映公共部門回應(yīng)力，彰顯共同體的理念價值及其凝聚力，即將社會交換關(guān)系推向最高級交換，亦即公民以財政負(fù)擔(dān)為代價從集體中獲得合作收益（回應(yīng)力和凝聚力）（吉鵬，2019；呂冰洋，2018）①值得注意的是，產(chǎn)出并不一定給公民帶來收益。如單一經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)驅(qū)動下帶來環(huán)境污染，影響社會經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，唯課題和論文論對科技創(chuàng)新帶來的負(fù)面影響等。如圖1所示。

圖1 以政府預(yù)算為軸線的社會交換關(guān)系圖

因此，集體（政府）與個體交換關(guān)系是一個逐級轉(zhuǎn)換、環(huán)環(huán)緊扣的鏈條，既囊括了物質(zhì)利益交換，也涵蓋非物質(zhì)利益，并以預(yù)算收支、公共服務(wù)產(chǎn)能與產(chǎn)出為紐帶和載體，形成幾組價值關(guān)系：社會成本與社會收益；投入、產(chǎn)出與成果；公民義務(wù)與權(quán)利。

（二）預(yù)算場域中腐敗產(chǎn)生的環(huán)節(jié)與邏輯

以政府預(yù)算為軸線的社會交換關(guān)系主要依賴于國家權(quán)力強(qiáng)制完成。但在公權(quán)使用過程中，可能會被濫用造成腐敗，從而阻斷交換關(guān)系鏈條，最終影響到公民的合作收益或增加其負(fù)擔(dān)。

預(yù)算收入形成過程中，資金流入國庫形成國家預(yù)算收入，與此同時，公民承擔(dān)納稅義務(wù)并增加其財政負(fù)擔(dān)。與市場交換相比，社會交換中公民義務(wù)與其收益并非直接對等，或者收益很難量化或進(jìn)行價值判斷，從而在一定程度上增加了公民偷逃稅款的動機(jī)。我國稅制復(fù)雜且變化較快②稅制越復(fù)雜，變化越快，政策間的沖突越多，政策落地過程稅收執(zhí)收人員的自由裁量權(quán)越大，腐敗的機(jī)會越多。，稅收優(yōu)惠、稅式支出繁多增加了稅收腐敗的機(jī)會窗口（谷成等，2016）。

支出安排過程中，在支出規(guī)?？茖W(xué)合理的條件下，當(dāng)年預(yù)算收入應(yīng)全部用于當(dāng)年預(yù)算支出。歷來，預(yù)算資金流動過程中，特別是資金流出國庫后，資金被盜用的可能性極大。但隨著在現(xiàn)代技術(shù)條件和相關(guān)制度完善下，特別是近年國庫集中支付制度的全面推行，預(yù)算管理一體化信息系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，資金管理環(huán)節(jié)的腐敗治理有明顯改善。但國庫資金運營、財政專戶代理銀行選擇過程依然有很大的自由裁量權(quán)，腐敗產(chǎn)生的可能性較大。

產(chǎn)能形成和擴(kuò)大過程實質(zhì)為政府機(jī)構(gòu)資源投入過程，包括資產(chǎn)購置、人力資源安排，以確保公共服務(wù)能合理提供或交付（產(chǎn)出）。政府采購的服務(wù)或商品性質(zhì)往往很難通過市場來確定。供應(yīng)商為獲得有利的政策條件，形成尋租沖動。這一環(huán)節(jié)腐敗產(chǎn)生與審計和內(nèi)控直接相關(guān)，與支出標(biāo)準(zhǔn)缺失、績效評價體系不健全不完善緊密相關(guān)。公共服務(wù)產(chǎn)出和交付過程實質(zhì)為公民的財政負(fù)擔(dān)交換為公共服務(wù)產(chǎn)出的過程。由于公共服務(wù)成本核算環(huán)節(jié)不透明，公共服務(wù)定價過程的自由裁量權(quán)較高。

以預(yù)算為軸線的社會交換關(guān)系中，除最高交換層級外，每一交換層級都存在腐敗的可能性，在實踐中也有大量腐敗案例發(fā)生。因腐敗的存在阻斷或侵蝕交換鏈接條，最終影響公民的合作收益，即影響社會凝聚力，破壞政府的回應(yīng)能力和公信力。

三、政府會計與預(yù)算制度協(xié)同反腐的內(nèi)在機(jī)制

政府會計是政府預(yù)算管理高度依賴的技術(shù)工具，協(xié)同政府預(yù)算反腐的先決條件在于，不同社會交換階段，政府會計提供預(yù)算管理所需要的信息結(jié)構(gòu)。政府會計是由功能相異的預(yù)算會計、財務(wù)會計、成本會計及管理會計組成的完整體系，不同會計生成不同的信息結(jié)構(gòu)，以滿足預(yù)算管理過程不同需求。按照不同會計形態(tài)的信息結(jié)構(gòu)特征，本文將預(yù)算交換關(guān)系鏈條分為兩大階段：如圖2所示，第一、二交換層次的關(guān)鍵在于確保預(yù)算資金的安全性，防止被盜用、挪用，這一階段預(yù)算會計與預(yù)算管理過程相協(xié)調(diào)更易達(dá)到目標(biāo)；第三、四個交換層次中，財務(wù)會計或成本會計提供的信息結(jié)構(gòu)對于腐敗治理效果更佳。

圖2 政府會計與政府預(yù)算協(xié)同反腐的路徑

（一）預(yù)算會計與預(yù)算執(zhí)行管理過程相協(xié)調(diào)，實現(xiàn)預(yù)算收支合規(guī)性控制

在預(yù)算收支形成過程，預(yù)算治腐的重點是以預(yù)算指標(biāo)和預(yù)算資金為核心的總額控制和全過程追蹤控制，確保預(yù)算執(zhí)行遵從預(yù)算授權(quán)，同時保證預(yù)算資金的安全性。王雍君（2007）提出了支出周期模型（expenditure cycle），認(rèn)為預(yù)算支出起始于立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算，期間經(jīng)歷支出承諾和核實兩個階段，終于預(yù)算資金支付，由此形成一個完整的支出周期，用以準(zhǔn)確刻畫預(yù)算支出的全過程，奠定預(yù)算執(zhí)行全過程合規(guī)性控制基礎(chǔ)。由此可見，預(yù)算支出過程有四個關(guān)鍵控制點，即預(yù)算授權(quán)、預(yù)算承諾、服務(wù)和商品核實以及現(xiàn)金的流出。在現(xiàn)有政府會計體系中，相對于權(quán)責(zé)會計和成本會計事后控制特點，只有預(yù)算會計可以承擔(dān)起這一重任。在政治驅(qū)動下，預(yù)算會計對預(yù)算資金進(jìn)行全程跟蹤和監(jiān)控，促進(jìn)預(yù)算執(zhí)行對預(yù)算授權(quán)遵從，由此構(gòu)筑起預(yù)算執(zhí)行過程基本合規(guī)性控制的基石（王雍君，2016），從而實現(xiàn)從預(yù)算收支全過程進(jìn)行源頭預(yù)防和發(fā)現(xiàn)腐敗的功能。

支出周期模型為構(gòu)建預(yù)算會計與預(yù)算執(zhí)行管理過程協(xié)調(diào)機(jī)制提供了一個良好的分析框架。內(nèi)部信息使用者通過預(yù)算會計記錄、報告、分析等手段與預(yù)算執(zhí)行管理全過程（包括預(yù)算指標(biāo)、賬戶、支付方式、監(jiān)督控制）有效結(jié)合，形成良好的決策機(jī)制和程序約束機(jī)制。外部信息使用者，如審計機(jī)構(gòu)、人大以及公眾則通過信息公開機(jī)制和監(jiān)督問責(zé)機(jī)制，從源頭上規(guī)范和控制權(quán)力運行，從而實現(xiàn)發(fā)現(xiàn)和預(yù)防腐敗的效果，如圖3所示。

圖3 預(yù)算會計與預(yù)算執(zhí)行管理協(xié)調(diào)“控權(quán)”機(jī)制圖

預(yù)算會計明顯的政治屬性，決定了預(yù)算會計信息易獲得政治上支持的先天優(yōu)勢。對于政治家來說，確保責(zé)任履行和回應(yīng)可能比效率與效益更重要、更優(yōu)先。與政治緊密相關(guān)的預(yù)算會計，恰好系統(tǒng)回應(yīng)并滿足了政府的需求。因而，專門為政府部門量身打造的預(yù)算會計系統(tǒng)被優(yōu)先發(fā)展起來，并已在公共部門運行了幾個世紀(jì)，至今在大多數(shù)國家政府會計體系中占據(jù)主導(dǎo)性地位。

（二）財務(wù)會計與預(yù)算管理、資產(chǎn)管理過程相協(xié)調(diào)，管控產(chǎn)能擴(kuò)張過程

公共服務(wù)產(chǎn)能形成過程，將資產(chǎn)管理、績效目標(biāo)與預(yù)算編制相結(jié)合，通過政府采購程序和直接支付方式將資金直接支付給供應(yīng)商，減少了政府機(jī)構(gòu)隨意增加或占用公共服務(wù)產(chǎn)能的機(jī)會。資產(chǎn)管理、績效管理及預(yù)算管理相結(jié)合過程高度依賴于財務(wù)會計。摸清家底是發(fā)現(xiàn)與預(yù)防腐敗的前提和基礎(chǔ)。財務(wù)會計將交易記錄和控制功能從現(xiàn)金擴(kuò)展到全部資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)，從合規(guī)責(zé)任擴(kuò)展到績效責(zé)任。財務(wù)會計除記錄與報告資產(chǎn)和負(fù)債外，引入折舊和攤銷技術(shù)，將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及經(jīng)管類資產(chǎn)（公共基礎(chǔ)設(shè)施）耗費分?jǐn)傇诋?dāng)期費用，從而準(zhǔn)確地計算各會計主體的運營費用。通過對部門運營費用分析和控制，一定程度上可以控制產(chǎn)能隨意擴(kuò)張的自由裁量權(quán)。例如，多年來政府官員偏好于擴(kuò)大部門資產(chǎn)規(guī)模，一方面為增加服務(wù)產(chǎn)能，增加政績，另一方面為尋租和腐敗創(chuàng)設(shè)了一定的空間。隨著財務(wù)會計在公共部門全面實施，因大量資產(chǎn)存量引致的巨額折舊費用計入預(yù)算部門或單位的當(dāng)期費用，出現(xiàn)連年負(fù)盈余，必然引起當(dāng)局者和監(jiān)管者的關(guān)注，一定程度上可以約束追求產(chǎn)能過剩導(dǎo)致的浪費與腐敗。

（三）成本會計與預(yù)算績效管理過程相協(xié)調(diào)，控制服務(wù)產(chǎn)出成本與定價

政府會計反腐作用不僅通過“控權(quán)”策略實現(xiàn)，也可表現(xiàn)在“退出”策略方面（Everett et al.，2007）?，F(xiàn)有研究表明，通過分權(quán)、責(zé)任中心下移，減少公共部門的自由裁量權(quán)可實現(xiàn)反腐目標(biāo)（Cheeseman et al.，2016；Prud and Homme，1995），但只有在具備高質(zhì)量政府會計信息的前提下，分權(quán)才有助于減少腐敗，否則反而會增加腐敗的風(fēng)險（Changwony and Paterson，2019）。換言之，通過分權(quán)實現(xiàn)腐敗治理要高度依賴于政府成本會計與預(yù)算績效管理過程有效協(xié)調(diào)。

結(jié)果鏈模型以“投入－活動－產(chǎn)出－成果－影響”為聯(lián)結(jié)，搭建起完整的公共部門運營績效的信息結(jié)構(gòu)，也為政府成本會計與預(yù)算績效管理協(xié)調(diào)機(jī)制構(gòu)建提供了一個合理的分析框架。結(jié)果鏈模型涵蓋了權(quán)力主體投入決策過程、政策執(zhí)行過程以及產(chǎn)出的配置過程，也覆蓋了包括績效目標(biāo)、績效監(jiān)控以及績效評價的績效管理全過程，如圖4所示。預(yù)算績效管理過程要依賴于政府會計信息，特別是產(chǎn)出的成本會計信息①產(chǎn)出是將傳統(tǒng)的投入轉(zhuǎn)換為績效的第一階段、也是達(dá)成結(jié)果導(dǎo)向績效的前提和基礎(chǔ)，所以績效控制的核心是產(chǎn)出控制。產(chǎn)出控制關(guān)鍵在于成本控制，而成本控制則高度依賴于會計信息。。

圖4 成本會計與預(yù)算執(zhí)行管理協(xié)調(diào)機(jī)制

財務(wù)會計生成運營費用，成本會計將公共部門的運營費用歸集到特定的公共服務(wù)產(chǎn)出上，生成公共服務(wù)產(chǎn)出成本信息。對于內(nèi)部信息使用來說，產(chǎn)出成本信息支持績效目標(biāo)管理、預(yù)算執(zhí)行過程的績效監(jiān)控以及事后的績效評價，有助于權(quán)力運行主體做出科學(xué)的投入決策、產(chǎn)出配置決策。產(chǎn)出成本對于鑒別作業(yè)（活動），尤其無效或低效作業(yè)至關(guān)重要，也是公共服務(wù)合理定價的前提和基礎(chǔ)。如果公共服務(wù)產(chǎn)出的成本可有效控制并定價合理，為分權(quán)和問責(zé)機(jī)制奠定良好的技術(shù)基礎(chǔ)，也將會大大壓縮腐敗空間。

從外部（準(zhǔn)外部）的信息使用者角度看，成本會計與預(yù)算績效管理有效融合，并形成信息公開機(jī)制，是其實現(xiàn)問責(zé)和監(jiān)督機(jī)制的基礎(chǔ)。

四、政府會計與預(yù)算制度協(xié)同反腐的現(xiàn)實困境

政府會計與政府預(yù)算協(xié)同治腐功能充分發(fā)揮，需要有兩套相對完善的制度，且兩套制度的相關(guān)政策、執(zhí)行部門以及信息系統(tǒng)間能相互融合或被整合起來，實現(xiàn)1+1＞2的協(xié)同效應(yīng)。目前我國預(yù)算管理過程中出現(xiàn)的預(yù)算編制不科學(xué)，預(yù)算調(diào)整頻繁，預(yù)算約束力弱、預(yù)算績效導(dǎo)向不突出，部分績效目標(biāo)難以量化，績效評價標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置不科學(xué)，評價結(jié)果應(yīng)用效果利用不充分（馬海濤等，2022），一定程度上與政府會計改革滯后相關(guān)。政府會計能有效協(xié)同政府預(yù)算的先決條件有二：一是政府會計體系可以生成社會交換鏈條中預(yù)算治腐所需要的會計信息結(jié)構(gòu)；二是信息被政府支持且合理使用，但目前這兩個條件都不充分。

（一）預(yù)算會計信息結(jié)構(gòu)缺失，對預(yù)算執(zhí)行全過程控制存在盲點

現(xiàn)行預(yù)算會計重點控制了預(yù)算資金的流動過程，忽視了政府機(jī)構(gòu)對立法機(jī)構(gòu)預(yù)算授權(quán)履職情況的反映和監(jiān)督。無論是過去三足鼎立的政府會計，還是2019年1月1日施行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，又或者2022年1月1日執(zhí)行《財政總預(yù)算會計制度改革試點方案》（財辦庫〔2022〕87號），預(yù)算會計重點記錄核算預(yù)算資金變動情況，對于預(yù)算授權(quán)和預(yù)算承諾兩個環(huán)節(jié)的控制（腐敗風(fēng)險發(fā)生的真正源頭）存在盲點。與許多國家一樣，將“預(yù)算會計”矮化為現(xiàn)金會計，使得精確編制預(yù)算、強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行控制和有效管理財政風(fēng)險變得十分困難，也妨礙人大預(yù)算授權(quán)功能和預(yù)決算監(jiān)督能力的發(fā)揮。實際上，預(yù)算管理一體化系統(tǒng)全面實施，使得這一問題更加凸顯。為彌補(bǔ)當(dāng)前預(yù)算會計的重大缺陷，財政部印發(fā)《預(yù)算指標(biāo)核算管理辦法（試行）》，采用復(fù)式記賬法，對預(yù)算指標(biāo)管理業(yè)務(wù)或事項進(jìn)行核算，通過對預(yù)算指標(biāo)的批復(fù)、分解、下達(dá)、生成、調(diào)整、調(diào)劑、執(zhí)行和結(jié)轉(zhuǎn)等全生命周期過程的記錄，實時反映預(yù)算指標(biāo)的來源、增減及狀態(tài)，實現(xiàn)預(yù)算指標(biāo)管理全流程“順向可控，逆向可溯”。

預(yù)算會計仍然面臨兩個難題：一是預(yù)算支出環(huán)節(jié)預(yù)算承諾控制缺失。預(yù)算指標(biāo)核算管理辦法只強(qiáng)調(diào)預(yù)算指標(biāo)在財政部門和預(yù)算單位之間全生命周期的變動情況，對于預(yù)算承諾過程，預(yù)算指標(biāo)的占用和預(yù)算支出的控制未能充分反映和控制。二是預(yù)算指標(biāo)管理與預(yù)算會計核算及報告平行實施，給實務(wù)部門核算和報告帶來了較大挑戰(zhàn)。

（二）成本核算體系尚未健全，與預(yù)算績效管理過程不能有效融合

成本會計體系建設(shè)與有效應(yīng)用先決條件是財務(wù)會計或權(quán)責(zé)會計改革全面落實。資產(chǎn)估值、費用分?jǐn)偟纫蚣夹g(shù)瓶頸問題目前尚未全面解決，加之復(fù)雜國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，導(dǎo)致現(xiàn)行很多資產(chǎn)未能入賬，或不能科學(xué)合理攤銷費用。財務(wù)會計信息質(zhì)量直接影響成本會計與預(yù)算績效管理協(xié)同效應(yīng)。

即使權(quán)責(zé)會計已成功落地，再轉(zhuǎn)向成本會計也面臨科學(xué)成本歸集方法、財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)及政治支持等諸多因素影響。自2019年以來，事業(yè)單位成本核算基本指引和具體指引陸續(xù)頒布，部分事業(yè)單位試點開展成本核算。但成本核算體系尚未建立健全，實踐中政府機(jī)構(gòu)通?；诂F(xiàn)金制或修正后的現(xiàn)金制為基礎(chǔ)進(jìn)行成本估算①2016年以來，為嚴(yán)格控制機(jī)關(guān)運行經(jīng)費，開展了機(jī)關(guān)運行成本統(tǒng)計分析評價，建立了機(jī)關(guān)運行成本統(tǒng)計報表制度。。這種成本統(tǒng)計方式逐步轉(zhuǎn)向基于權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本會計核算需要技術(shù)支撐更需要政治支持。國際實踐經(jīng)驗證明，如果成本信息無法獲得政治上有效支持（以法律方式要求該信息的使用），將面臨極大的改革失敗風(fēng)險（Margarita and Jorge，2019）。

目前各級預(yù)算單位的財務(wù)人員普遍不足，老齡化嚴(yán)重，相對于私人部門，政府部門財務(wù)人員專業(yè)水平較低。另外，受人事制度約束與工資水平限制①政府部門財務(wù)人員的工資水平遠(yuǎn)低于私人部門，專業(yè)水平較高的財務(wù)人員更傾向于就職私人部門。，政府會計人才補(bǔ)充和更新難度相對較大，這一系列問題給政府成本會計改革順利推進(jìn)帶來了巨大的挑戰(zhàn)。即便具備成本核算能力和條件，也會因公共服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)體系缺失使成本會計支持預(yù)算績效管理的實際價值大打折扣。因為成本信息只有在縱向或橫向的比較中才能發(fā)揮其根本作用，目前我國針對不同時期和地區(qū)的公共服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)體系尚未建立（姜宏青等，2020），公共服務(wù)成本控制參照標(biāo)準(zhǔn)也將缺失。

總之，實現(xiàn)成本會計與預(yù)算績效管理過程有效協(xié)調(diào)，需要從技術(shù)、人力資源及政治支持等多角度系統(tǒng)性解決相關(guān)障礙。

五、促進(jìn)政府會計與預(yù)算協(xié)同反腐的改革議程

當(dāng)前預(yù)算管理一體化②2020年4月，財政部印發(fā)《預(yù)算管理一體化規(guī)范（試行）》，同年10月財政部作出《加快推進(jìn)預(yù)算管理一體化建設(shè)，以信息化驅(qū)動預(yù)算管理現(xiàn)代化》的工作部署，2020年部分省份率先啟動了預(yù)算管理一體化平臺建設(shè)工作。全面推進(jìn)為兩項制度協(xié)同改革提供契機(jī)。預(yù)算管理一體化信息平臺建設(shè)過程，將預(yù)算管理各環(huán)節(jié)、財務(wù)管理、會計、賬戶、內(nèi)控制度、績效管理等多個模塊整合于同一信息平臺，以項目管理為核心，以大數(shù)據(jù)、云平臺為技術(shù)支撐，打破財政（財務(wù)）部門與業(yè)務(wù)部門之間，上下級之間信息壁壘，實現(xiàn)預(yù)算管理全過程動態(tài)管理與監(jiān)控。預(yù)算管理一體化將各項管理制度嵌入到信息系統(tǒng)實現(xiàn)制度整合與統(tǒng)籌，強(qiáng)化制度執(zhí)行力，建立“制度+技術(shù)”管理機(jī)制，從而促進(jìn)部門、制度之間的協(xié)同效應(yīng)。以此為契機(jī)加快政府預(yù)算與會計的協(xié)同改革。

由于政府會計改革是一項風(fēng)險與成本巨大的系統(tǒng)工程，改革戰(zhàn)略議程至關(guān)重要。在國家現(xiàn)有宏觀改革框架和整體目標(biāo)下，針對現(xiàn)存問題，依據(jù)先易后難漸進(jìn)式改革邏輯，關(guān)注改革的優(yōu)先次序安排。本文著重從政府會計角度提出強(qiáng)化與預(yù)算管理相協(xié)調(diào)的改革路徑：

一是強(qiáng)化預(yù)算會計控制功能，促進(jìn)預(yù)算管理水平。在預(yù)算指標(biāo)核算管理試點運行基礎(chǔ)上，實現(xiàn)與預(yù)算會計制度整合；隨著預(yù)算部門內(nèi)控制度不斷健全，合同管理逐步規(guī)范的條件下，將承諾記錄納入預(yù)算會計制度，最終形成涵蓋預(yù)算授權(quán)（預(yù)算指標(biāo)）、承諾、核實及支付四個階段會計信息結(jié)構(gòu)的預(yù)算會計，對預(yù)算資金流動及其相應(yīng)預(yù)算責(zé)任變動的全過程加以動態(tài)刻畫與監(jiān)管，增進(jìn)政府預(yù)算過程與預(yù)算會計源頭治腐效果。

二是全面落實權(quán)責(zé)會計改革，提升政府會計制度執(zhí)行效果。進(jìn)一步出臺諸如收入、費用等要素相關(guān)的具體準(zhǔn)則與指南，不斷完善政府會計法律制度；明確責(zé)任主體，提高資產(chǎn)估值水平，實現(xiàn)資產(chǎn)全面入賬與科學(xué)管理；健全相關(guān)資產(chǎn)折舊細(xì)則，實現(xiàn)資產(chǎn)成本合理分?jǐn)偂?/p>

三是加快成本會計改革，提高績效管理改革成效。權(quán)責(zé)會計轉(zhuǎn)向成本會計依然是一個巨大挑戰(zhàn)。需要選擇科學(xué)合理的成本分?jǐn)偡椒ǎ槍Σ煌枰_定不同的成本分?jǐn)倢ο?。需重點關(guān)注建立健全產(chǎn)出成本核算體系，服務(wù)于預(yù)算績效管理全面實施，促進(jìn)公共服務(wù)成本控制和科學(xué)定價。

政府會計改革順利推行還需人財物的大力支持，更需要相關(guān)制度機(jī)制的保障。因此，應(yīng)不斷強(qiáng)化財務(wù)人員的培訓(xùn)力度，推動財政管理信息系統(tǒng)建設(shè)，加大資產(chǎn)管理、內(nèi)控管理等相關(guān)配套的制度改革。

在社會交換分析框架下，只有將政府會計與政府預(yù)算有效協(xié)同，才有可能真正建立起制度反腐的第一道防火墻。政府預(yù)算與政府會計不僅是反腐工具，也是建立在更加廣泛的社會價值和利益之上，將社會交換引到更高層次，促進(jìn)社會凝聚力，加強(qiáng)政府回應(yīng)能力的制度和機(jī)制。在當(dāng)前財政制度體制深化背景下，應(yīng)高度重視政府會計制度、預(yù)算制度改革協(xié)同性，實現(xiàn)“1+1”＞“2”的協(xié)同效應(yīng)。