姚東旭，嚴(yán)亞雯

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，北京 100070）

一、引 言

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的崛起，數(shù)字技術(shù)在價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中的作用日益凸顯。據(jù)2022 年《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書》測(cè)算，2021 年全球47 個(gè)主要經(jīng)濟(jì)體的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模高達(dá)38.1 萬(wàn)億美元，占這些經(jīng)濟(jì)體GDP的比重為45%。①數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)信息通訊研究院《2022 年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書》。http：／ ／www.caict.ac.cn／.我國(guó)2023 年4 月發(fā)布的《數(shù)字中國(guó)發(fā)展報(bào)告》顯示，2022 年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了新突破，數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到50.2 萬(wàn)億元人民幣，總量穩(wěn)居世界第二，占GDP比重提升至41.5%?！度驍?shù)字治理白皮書》將數(shù)字治理的議題分為四個(gè)層次：數(shù)據(jù)要素、數(shù)字平臺(tái)、技術(shù)應(yīng)用以及信息網(wǎng)絡(luò)。我國(guó)發(fā)布的《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃的通知》指出，2021 ～2025 年，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨新的形勢(shì)與挑戰(zhàn)，應(yīng)抓住良機(jī)推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，其中如何完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理體系是重要發(fā)展目標(biāo)。毫無(wú)疑問(wèn)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)給傳統(tǒng)治理領(lǐng)域帶來(lái)了挑戰(zhàn)，也為實(shí)現(xiàn)治理能力現(xiàn)代化提供了可能性。

在稅收治理領(lǐng)域，由于全球要素資源的重組與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重塑，競(jìng)爭(zhēng)格局也隨之改變，大大影響了數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的制定與國(guó)際稅收權(quán)益的競(jìng)爭(zhēng)。為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，2013年，OECD啟動(dòng)了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱BEPS），2020年1月，OECD／G20 BEPS包容性框架發(fā)布《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《聲明》），試圖構(gòu)建一個(gè)包含“雙支柱”的國(guó)際稅收規(guī)則來(lái)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下跨境稅收權(quán)益分配不均的問(wèn)題，其中“支柱一”旨在解決超大型跨國(guó)集團(tuán)的利潤(rùn)重新分配問(wèn)題，“支柱二”旨在設(shè)定全球最低稅，解決大型跨國(guó)集團(tuán)利用低稅地轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。②“雙支柱”方案中“支柱一”由金額A、金額B和稅收確定性三部分組成。金額A是為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，對(duì)超大型跨國(guó)集團(tuán)全球利潤(rùn)征稅權(quán)在各轄區(qū)間的重新分配，是“支柱一”的最重要組成部分。金額B 是通過(guò)簡(jiǎn)化對(duì)獨(dú)立交易原則的運(yùn)用，確定對(duì)跨國(guó)集團(tuán)所從事的基本營(yíng)銷和分銷活動(dòng)的回報(bào)?！爸е卑ɑ趪?guó)內(nèi)規(guī)則的全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則和基于雙邊稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則。截至2021年10 月8 日，全球有130 多個(gè)稅收管轄區(qū)通過(guò)包容性框架發(fā)表《聲明》。2022 年11 月15 日，G20 領(lǐng)導(dǎo)人表示將致力于落實(shí)“雙支柱”方案。①截至2023 年6 月9 日，OECD／G20 BEPS包容性框架成員共有143 個(gè)，其中139 個(gè)承諾實(shí)施“雙支柱”計(jì)劃。事實(shí)上，“雙支柱”方案在實(shí)施前面臨諸多技術(shù)性和法律性的問(wèn)題，方案本身也尚未達(dá)成統(tǒng)一?！半p支柱”方案中，“支柱二”的進(jìn)度明顯較快，2022 年12 月15 日，歐盟27 國(guó)通過(guò)了全球最低稅的立法草案，成為實(shí)施“支柱二”的先行者。2023 年2 月2 日，包容性框架就技術(shù)指南達(dá)成了共識(shí)，以協(xié)助各國(guó)政府實(shí)施全球最低稅。反觀“支柱一”，其技術(shù)工作較為復(fù)雜且其中的利益主體對(duì)規(guī)則存在較大爭(zhēng)議，美國(guó)、部分OECD國(guó)家、發(fā)展中國(guó)家對(duì)金額A以及單邊措施的觀點(diǎn)完全不同，影響了許多國(guó)家國(guó)內(nèi)立法的推進(jìn)速度。［1］由于“雙支柱”方案未能確定，法國(guó)、英國(guó)、澳大利亞等國(guó)家均已開征或支持開征數(shù)字服務(wù)稅。我國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，數(shù)字經(jīng)濟(jì)總體規(guī)模多年位居世界第二，因此應(yīng)更加積極地參與“雙支柱”方案的細(xì)節(jié)討論，切實(shí)推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收治理工作，體現(xiàn)大國(guó)擔(dān)當(dāng)。

國(guó)內(nèi)層面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為新生事物倒逼各領(lǐng)域的治理手段不斷提升。近年來(lái)，我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)利用數(shù)字技術(shù)不斷推進(jìn)智慧稅務(wù)的建設(shè)，電子稅務(wù)局、金稅四期以及全面數(shù)字化電子發(fā)票的改革使得數(shù)字治稅更具科學(xué)性。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得數(shù)據(jù)成為具有資源和資產(chǎn)雙重屬性的生產(chǎn)要素，一方面，數(shù)據(jù)要素的價(jià)值化產(chǎn)生了多樣化的稅源，數(shù)字資產(chǎn)課稅的問(wèn)題亟需解決；［2］另一方面，分布式計(jì)算技術(shù)為處理海量數(shù)據(jù)提供關(guān)鍵技術(shù)，處理數(shù)據(jù)的前提是獲取數(shù)據(jù)，而涉稅數(shù)據(jù)的采集和利用缺乏明確的法律依據(jù)且存在泄露用戶隱私的風(fēng)險(xiǎn)。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致價(jià)值創(chuàng)造模式改變，數(shù)字企業(yè)會(huì)借助現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)打破物理實(shí)體的局限，導(dǎo)致稅源流動(dòng)難以監(jiān)控。基于此，面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，我國(guó)要積極應(yīng)對(duì)并給出相應(yīng)的方案，同時(shí)也要把握機(jī)遇，推動(dòng)數(shù)字技術(shù)在稅收領(lǐng)域得到更全面的應(yīng)用，從而推進(jìn)中國(guó)治理能力現(xiàn)代化、引領(lǐng)數(shù)字時(shí)代國(guó)際稅收治理秩序的革新。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收治理的關(guān)聯(lián)性框架

數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收治理是一個(gè)互動(dòng)關(guān)系，該互動(dòng)性體現(xiàn)在傳統(tǒng)的稅收征管以及稅務(wù)稽查無(wú)法適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題；與此同時(shí)，稅收征管、稅務(wù)稽查等工作也需要合理地利用數(shù)字技術(shù)提高效率。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體，通過(guò)數(shù)字技術(shù)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的深度融合，不斷提高經(jīng)濟(jì)社會(huì)的數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化和智能化水平，加速重構(gòu)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與治理模式的新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)。具體包括數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)據(jù)價(jià)值化以及數(shù)字化治理。

數(shù)字產(chǎn)業(yè)化的目的是將數(shù)字化的信息轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)要素，通過(guò)信息技術(shù)、管理以及商業(yè)模式的創(chuàng)新融合，源源不斷地催生新產(chǎn)業(yè)和新業(yè)態(tài)，最終形成數(shù)字產(chǎn)業(yè)鏈和產(chǎn)業(yè)集群。加快推動(dòng)數(shù)字產(chǎn)業(yè)化主要是發(fā)展AI技術(shù)、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等新興數(shù)字產(chǎn)業(yè)，提升信息通訊技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)水平。平衡稅收治理的結(jié)構(gòu)離不開數(shù)字信息技術(shù)的有效支撐。首先，在稅收數(shù)據(jù)管理方面，可以利用AI技術(shù)，在收集、分類、分析以及應(yīng)用涉稅信息時(shí)模擬人工智能提高效率。其次，在稅收協(xié)同治理方面，政府可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)，建立以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主體，銀行、政府部門為協(xié)助方的協(xié)同治理體系。區(qū)塊鏈本質(zhì)上是去中心化數(shù)據(jù)庫(kù)，可保證各部門提供涉稅信息的安全性和不可篡改性。最后，在納稅服務(wù)方面，稅務(wù)部門可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，有效收集和使用稅收數(shù)據(jù)，深入分析各納稅主體的財(cái)務(wù)狀況與納稅情況，進(jìn)而提供精準(zhǔn)的納稅服務(wù)。數(shù)字技術(shù)未來(lái)在稅收領(lǐng)域的重要性不言而喻，將數(shù)字技術(shù)運(yùn)用在治理方面，可以解決在納稅服務(wù)、監(jiān)管、征收等方面的難點(diǎn)，助力稅收治理現(xiàn)代化的實(shí)現(xiàn)。

產(chǎn)業(yè)數(shù)字化是指數(shù)字技術(shù)賦能傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)帶來(lái)生產(chǎn)數(shù)量的增加和效率的提升，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的融合。2022 年，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、直播APP、共享制造以及車聯(lián)網(wǎng)等新業(yè)態(tài)繼續(xù)保持增長(zhǎng)活力，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)的同時(shí)，也給我國(guó)稅收治理帶來(lái)了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。以平臺(tái)為核心的產(chǎn)業(yè)數(shù)字化改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行邏輯，其生產(chǎn)組織形式以及商業(yè)價(jià)值日益呈現(xiàn)多元化態(tài)勢(shì)，導(dǎo)致三次產(chǎn)業(yè)的劃分不再明確，各產(chǎn)業(yè)下屬的行業(yè)類別劃分標(biāo)準(zhǔn)也日益模糊，使得現(xiàn)行的稅收政策以及稅收征管在應(yīng)對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)等新業(yè)態(tài)時(shí)無(wú)章可循。具體而言，新業(yè)態(tài)的產(chǎn)生使得交易主體多元化、交易方式零散化、交易實(shí)現(xiàn)虛擬化，導(dǎo)致目前的稅基確認(rèn)模式、稅源辨識(shí)能力和區(qū)域間稅收規(guī)則受到相應(yīng)的挑戰(zhàn)。［3］基于此，在產(chǎn)業(yè)數(shù)字化行業(yè)高速發(fā)展過(guò)程中，稅收治理需要起到規(guī)范的作用，稅務(wù)部門應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收治理與大數(shù)據(jù)的融合聯(lián)動(dòng)，使稅收風(fēng)險(xiǎn)管控更加自動(dòng)化、智能化。目前我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)還不能完全獲得并處理海量的涉稅信息，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)涉及的不同行業(yè)多邊主體的稅收信息分散化程度較高，稅務(wù)部門獲取信息的渠道還相對(duì)有限，且數(shù)據(jù)的收集與使用是否合規(guī)合法目前也尚不明確，這已成為數(shù)字稅收治理的一大難題。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)政府需要逐步增強(qiáng)稅收治理的匹配性。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得價(jià)值化的數(shù)據(jù)在生產(chǎn)過(guò)程中作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，中國(guó)信息通信研究院發(fā)布的《數(shù)據(jù)價(jià)值化與數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)發(fā)展報(bào)告》指出，數(shù)據(jù)價(jià)值化的實(shí)現(xiàn)過(guò)程是以數(shù)據(jù)資源化為起點(diǎn)，經(jīng)歷數(shù)據(jù)資產(chǎn)化與資本化階段進(jìn)而實(shí)現(xiàn)價(jià)值化。數(shù)據(jù)價(jià)值化意味著數(shù)據(jù)成為重要的價(jià)值創(chuàng)造來(lái)源，進(jìn)而產(chǎn)生數(shù)據(jù)可稅性等問(wèn)題。從可稅性的角度看，對(duì)數(shù)據(jù)要素征稅需要考量盈利性和收益性，不管數(shù)據(jù)是作為企業(yè)的生產(chǎn)要素、商品還是僅僅充當(dāng)媒介，只要可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，即可對(duì)其征稅。［4］數(shù)據(jù)的價(jià)值體現(xiàn)在對(duì)數(shù)據(jù)的挖掘和使用方面，具體是利用互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)與區(qū)塊鏈等技術(shù)對(duì)大量數(shù)字化信息進(jìn)行識(shí)別、篩選、儲(chǔ)存并使用相關(guān)的大數(shù)據(jù)信息。但是，相較于傳統(tǒng)的生產(chǎn)要素而言，數(shù)據(jù)要素的動(dòng)態(tài)性和不確定性更強(qiáng)，其產(chǎn)生的價(jià)值較難準(zhǔn)確量化，加之?dāng)?shù)據(jù)擁有者對(duì)數(shù)據(jù)的發(fā)掘程度不同，同類數(shù)據(jù)創(chuàng)造的價(jià)值也存在較大差異，數(shù)據(jù)價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)也各不相同。未來(lái)，數(shù)據(jù)要素以及數(shù)字化企業(yè)或成為稅收方面的重要稅源，我國(guó)也應(yīng)從理論、制度層面對(duì)數(shù)據(jù)要素的可稅性有所準(zhǔn)備。

數(shù)字化治理包括多元化治理、“數(shù)字技術(shù)＋治理”等。數(shù)字化在稅收領(lǐng)域側(cè)重于兩個(gè)方面：一方面是利用稅收數(shù)據(jù)，挖掘數(shù)據(jù)的終極價(jià)值，將數(shù)據(jù)終極價(jià)值釋放與國(guó)家治理現(xiàn)代化相結(jié)合；［5］另一方面是利用技術(shù)手段助力稅務(wù)部門預(yù)判未來(lái)經(jīng)濟(jì)的走勢(shì)，預(yù)測(cè)稅收流失等，改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控的方式，為稅務(wù)稽查提供更加科學(xué)合理的技術(shù)手段。數(shù)字化使得數(shù)據(jù)的核心價(jià)值得到進(jìn)一步的提升，同時(shí)也為稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了技術(shù)支撐。2023 年，我國(guó)開始在10 個(gè)省市進(jìn)行金稅四期試點(diǎn)工作，這意味著稅務(wù)數(shù)據(jù)作為稅務(wù)管理鏈條的核心地位逐漸凸顯，而全面數(shù)字化電子發(fā)票的改革也意味著新一代稅收信息化建設(shè)的快速發(fā)展，稅收征管的數(shù)字化升級(jí)和稅收大數(shù)據(jù)建設(shè)的不斷完善為國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化做出了貢獻(xiàn)。

三、數(shù)字時(shí)代稅收治理面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

數(shù)字時(shí)代，數(shù)據(jù)成為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，同時(shí)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的互聯(lián)性特征使得供給側(cè)的產(chǎn)業(yè)間融合發(fā)展和供給主體分散化、需求側(cè)所有權(quán)的主導(dǎo)性減弱、供給側(cè)和需求側(cè)深度融合互動(dòng)并形成合作共享的新模式。［6］然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在重構(gòu)產(chǎn)業(yè)布局圖景的同時(shí)，也不可避免地降低了與現(xiàn)有稅收治理的契合度，使得傳統(tǒng)稅收征管模式、稅務(wù)稽查手段、涉稅信息的安全合法使用以及與數(shù)字服務(wù)稅相應(yīng)的政策儲(chǔ)備呈現(xiàn)滯后性。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收征管的挑戰(zhàn)

第一，納稅主體多元化，稅收征管工作量激增。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的當(dāng)下，市場(chǎng)主體數(shù)量大幅增加。納稅人不再僅是擁有實(shí)際物理機(jī)構(gòu)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)管理者，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的商家逐漸增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理工作量也持續(xù)增加。根據(jù)第52 次《中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》可知，截至2023 年6 月，我國(guó)網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到10.79 億人，互聯(lián)網(wǎng)普及率達(dá)到76.4%，數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)一步加快，資源應(yīng)用不斷豐富。①數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心（CNNIC）。https：／ ／www.cnnic.net.cn／.互聯(lián)網(wǎng)基于社會(huì)大眾日益豐富的社交需求，在移動(dòng)社交領(lǐng)域持續(xù)發(fā)力，使其產(chǎn)品功能愈加多元化。這對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收征管提出了新的要求。

第二，物理常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)不再適應(yīng)。數(shù)字企業(yè)會(huì)利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)虛擬性的特點(diǎn)，突破物理意義上的跨國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)，將利潤(rùn)分散在稅負(fù)較低的國(guó)家，導(dǎo)致稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，互聯(lián)網(wǎng)交易、電子商貿(mào)已在很大程度上代替了實(shí)體經(jīng)濟(jì)交易，收入確認(rèn)方會(huì)利用互聯(lián)網(wǎng)隱匿信息或者偽造交易記錄。為解決該問(wèn)題，早在2020 年10 月，OECD包容性框架發(fā)布的“支柱一”方案就提出了新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，取代了實(shí)體存在規(guī)則，打破了常設(shè)機(jī)構(gòu)的限制，適用于“在市場(chǎng)管轄區(qū)（國(guó)）有持續(xù)且顯著參與的情況”，該聯(lián)結(jié)度規(guī)則的范圍包括了高度數(shù)字化服務(wù)（ADS）和面向消費(fèi)者提供數(shù)字服務(wù)并取得收入的業(yè)務(wù)（CFB）。②跨國(guó)公司連續(xù)數(shù)年從市場(chǎng)管轄區(qū)（國(guó)）取得相關(guān)收入是判斷其是否與市場(chǎng)產(chǎn)生持續(xù)且顯著聯(lián)系的主要標(biāo)準(zhǔn)，一旦達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)，將賦予市場(chǎng)管轄區(qū)（國(guó)）新的征稅權(quán)，使其有權(quán)參與跨國(guó)公司的利潤(rùn)分配，有效堵塞了企業(yè)通過(guò)人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行避稅的漏洞。然而美國(guó)認(rèn)為“顯著數(shù)字存在”的針對(duì)性過(guò)高，使得美國(guó)的大型跨國(guó)企業(yè)成為主要的征稅對(duì)象，在其反對(duì)與推動(dòng)之下，新國(guó)際稅改方案向美國(guó)的訴求方傾斜，原來(lái)的ADS和CFB等已被刪除。［7］目前，新方案重新要求金額A的適用范圍為全球營(yíng)業(yè)額超過(guò)200 億歐元且稅前利潤(rùn)率超過(guò)10%的企業(yè)。時(shí)至今日，“支柱一”方案仍未確定，國(guó)際稅收中的潛在風(fēng)險(xiǎn)依舊未解決。

（二）現(xiàn)有手段難以滿足復(fù)雜的稽查需求

第一，稅源監(jiān)控工作難度加大。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，網(wǎng)絡(luò)交易過(guò)程中資金的往來(lái)、信息的交換以及物流的運(yùn)輸均可能存在背離的情況，交易的地理位置以及交易發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)較難確定，導(dǎo)致物流與資金流等難以監(jiān)控與追蹤，稅務(wù)稽查部門難以形成有效的證據(jù)鏈。一些跨國(guó)大企業(yè)會(huì)利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)虛擬性的特點(diǎn)，運(yùn)用多種轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方式減少稅款，而小規(guī)模納稅人在日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中往往會(huì)使用第三方支付平臺(tái)，交易方式的不固定性和交易地點(diǎn)的分散性都存在掩蓋收入的極大的可操作空間。對(duì)稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)而言，消費(fèi)者通過(guò)各個(gè)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)支付資金時(shí)，電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)成熟度參差錯(cuò)落，且有的交易會(huì)采取超級(jí)密碼、多重密碼的模式，導(dǎo)致信息獲取成本增加。稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)在監(jiān)控資金流動(dòng)的去向時(shí)存在較大的困難，復(fù)雜多變的稅源監(jiān)控工作需要相關(guān)部門配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完善信息共享共用制度。第二，加密貨幣等資產(chǎn)的稅務(wù)稽查存在問(wèn)題。在科技金融服務(wù)行業(yè)，依托區(qū)塊鏈技術(shù)產(chǎn)生的加密貨幣以及虛擬代幣逐漸成為重要力量，加密貨幣因其去中心化、低成本以及方便快捷的特點(diǎn)盛行于新興市場(chǎng)及發(fā)展中國(guó)家。未來(lái)對(duì)于Web3 等技術(shù)和元宇宙賦能實(shí)體經(jīng)濟(jì)應(yīng)用的政策將持續(xù)推進(jìn)，其涉及的領(lǐng)域也將不斷創(chuàng)新，加密資產(chǎn)對(duì)現(xiàn)存資產(chǎn)體系的替代不容忽視。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)看，我國(guó)企業(yè)和居民參與加密貨幣的境內(nèi)外交易時(shí)會(huì)普遍使用加密算法以及分布式賬戶等區(qū)塊鏈技術(shù)，傳統(tǒng)的稽查技術(shù)很難完全監(jiān)控并追蹤到鏈上的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這就對(duì)稅務(wù)稽查手段提出了新的要求。

（三）涉稅信息的收集與使用存在風(fēng)險(xiǎn)

完整的涉稅信息是支撐數(shù)字治稅、信息管稅的基礎(chǔ)。但涉稅信息的收集、存儲(chǔ)以及使用必然會(huì)增加涉稅信息安全風(fēng)險(xiǎn)。［8］具體而言，在數(shù)據(jù)收集階段，存在未獲得用戶知情同意而過(guò)度采集數(shù)據(jù)的問(wèn)題；在數(shù)據(jù)存儲(chǔ)階段，存在數(shù)字核心技術(shù)薄弱、數(shù)據(jù)泄露的問(wèn)題；在數(shù)據(jù)使用階段，數(shù)據(jù)的共享以及過(guò)度分析挖掘等問(wèn)題，也會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)用戶財(cái)產(chǎn)安全等造成威脅。對(duì)于涉稅信息而言，數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)與安全是保障數(shù)據(jù)被有效利用的基礎(chǔ)保障，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人自行申報(bào)的涉稅信息是稅收征管的第一步。數(shù)字時(shí)代，大量的線上交易加上監(jiān)管技術(shù)不完備，避稅和逃稅現(xiàn)象也隨之增加。在此背景下，涉稅信息共享被廣泛地提出與推行，然而，在信息共享制度帶來(lái)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，也給納稅人涉稅信息的安全帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在借助公共權(quán)利獲取納稅人的涉稅信息時(shí)，增加了共享信息的管理風(fēng)險(xiǎn)，海量的信息需要借助大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行篩選、儲(chǔ)存，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)自身技術(shù)不足等問(wèn)題，大部分與稅收征管無(wú)關(guān)的信息存在泄露或非法披露的風(fēng)險(xiǎn)。隨著國(guó)際合作的日益增多，跨境交易中涉稅信息泄露所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)更是無(wú)法量化。2022 年9 月4 日，《華爾街日?qǐng)?bào)》報(bào)道稱，美國(guó)國(guó)稅局IRS意外泄露了大約120 000名納稅人的信息，這些數(shù)據(jù)來(lái)自990-T 表格，泄露的數(shù)據(jù)包括納稅人的姓名、聯(lián)系方式以及收入的財(cái)務(wù)信息。①數(shù)據(jù)來(lái)源：https：／ ／www. bleepingcomputer. com／news／security／irs-data-leak-exposes-personal-info-of-120-000-taxpayers／.

（四）我國(guó)缺少數(shù)字服務(wù)稅的政策儲(chǔ)備

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使得數(shù)字服務(wù)稅受到了各國(guó)的重視，有的國(guó)家稱之為數(shù)字稅，有的國(guó)家（印度）稱之為平衡稅。［9］國(guó)內(nèi)也有學(xué)者將其定義為“數(shù)字服務(wù)增值稅”。征收數(shù)字服務(wù)稅是歐盟提出的臨時(shí)性建議，意在OECD形成應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的全球性方案之前在歐盟范圍內(nèi)對(duì)數(shù)字服務(wù)征稅。②2018 年3 月21 日，歐盟委員會(huì)向歐洲議會(huì)和歐洲理事會(huì)提交聲明——《為數(shù)字經(jīng)濟(jì)建立現(xiàn)代、公平和高效的稅收標(biāo)準(zhǔn)正當(dāng)時(shí)》，核心內(nèi)容是提出兩項(xiàng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的建議，以期修訂國(guó)際稅收規(guī)則，實(shí)現(xiàn)“對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅”。一項(xiàng)是長(zhǎng)期建議，即針對(duì)物理實(shí)體常設(shè)性機(jī)構(gòu)的措施；另一項(xiàng)建議即開征數(shù)字服務(wù)稅。歐盟主張征收數(shù)字服務(wù)稅主要是維護(hù)其數(shù)字主權(quán)、助力數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展。法國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、奧地利和日本等多個(gè)國(guó)家均已開征或支持開征數(shù)字服務(wù)稅，2023 年8 月31 日，新西蘭政府向眾議院提交了《數(shù)字服務(wù)稅（DST）法案》，該法案計(jì)劃從2025 年開始征收DST（其財(cái)政部長(zhǎng)Grant Robertson曾于8 月29 日表示，OECD “雙支柱”方案進(jìn)展緩慢是促成這一決定的一個(gè)因素）。而美國(guó)將數(shù)字服務(wù)稅看作是“數(shù)字歧視”，是反對(duì)征收數(shù)字服務(wù)稅呼聲最高的國(guó)家。美國(guó)并未開征數(shù)字服務(wù)稅，并依據(jù)《1974 年貿(mào)易法》第301 條，對(duì)10 個(gè)貿(mào)易伙伴單邊征收數(shù)字服務(wù)稅的行為予以不同程度的貿(mào)易制裁，聲稱將對(duì)開征此稅的國(guó)家征收高額關(guān)稅，這勢(shì)必將導(dǎo)致貿(mào)易分歧。各國(guó)在征收數(shù)字服務(wù)稅時(shí)存在多樣性，標(biāo)準(zhǔn)和稅率也各不相同，同時(shí)存在跨國(guó)雙重征稅或不征稅的風(fēng)險(xiǎn)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，一方面，我國(guó)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在全球的收入總額超過(guò)規(guī)定的數(shù)額時(shí)，征收數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家定會(huì)向其征稅；另一方面，征收數(shù)字服務(wù)稅或?qū)⒊蔀榇髣?shì)所趨，我國(guó)目前并沒有應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)稅收規(guī)則，這也未與國(guó)際步調(diào)保持一致。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快的國(guó)家，我國(guó)需要對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的“中國(guó)方案”有一定的政策儲(chǔ)備。

四、應(yīng)對(duì)數(shù)字時(shí)代稅收治理挑戰(zhàn)的方案

數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變了全球的發(fā)展格局，世界各國(guó)的稅收規(guī)則都受到了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。稅收治理是一個(gè)全球性的問(wèn)題，但各國(guó)國(guó)情、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度以及制度建設(shè)均有所不同，在稅收治理方面，我國(guó)需要有自己的應(yīng)對(duì)方案，同時(shí)也需要積極參與國(guó)際稅收治理的規(guī)則制定，貢獻(xiàn)中國(guó)智慧。

（一）持續(xù)推進(jìn)稅收征管的頂層設(shè)計(jì)

第一，數(shù)字賦能推進(jìn)數(shù)字化政府、智慧稅務(wù)的建設(shè)。在數(shù)字中國(guó)的戰(zhàn)略目標(biāo)中，建設(shè)數(shù)字政府是一項(xiàng)重要任務(wù)。［10］2023 年金稅四期的試點(diǎn)工作意味著我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)了對(duì)業(yè)務(wù)更全面的監(jiān)控。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，稅收征管的頂層設(shè)計(jì)也在持續(xù)推進(jìn)。2022 年聯(lián)合國(guó)電子政務(wù)調(diào)查報(bào)告發(fā)布，我國(guó)電子政務(wù)發(fā)展指數(shù)（EDGI）上升至全球第43 位，2022 年全球EDGI平均值為0.6102，中國(guó)的EDGI值為0.8119，屬于“非常高的水平”。①數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)電子政務(wù)網(wǎng)，http：／ ／www.egovernment.gov.cn／index.html.我國(guó)數(shù)字政府服務(wù)效能顯著提升，2022 年電子政務(wù)在線服務(wù)指數(shù)全球排名提升至第9 位，超過(guò)90%的省級(jí)行政許可事項(xiàng)可實(shí)現(xiàn)“最多跑一次”。②數(shù)據(jù)來(lái)源：中華人民共和國(guó)國(guó)家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室，http：／ ／www.cac.gov.cn／？f ＝pc.由此可見，數(shù)字政府的建設(shè)與完善也逐漸被重視，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，稅務(wù)部門的稅收征管不再是一個(gè)部門的工作，需要其他政府部門的多方配合協(xié)作，因此必須整體推進(jìn)政府?dāng)?shù)字化的頂層設(shè)計(jì)。打造整體數(shù)字化政府，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府各部門之間的信息共享。第二，擴(kuò)大稅收協(xié)定中物理意義上常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋范圍。數(shù)字經(jīng)濟(jì)“去實(shí)體化”的特點(diǎn)使得常設(shè)機(jī)構(gòu)這一判斷依據(jù)失效。世界各國(guó)稅務(wù)部門目前均面臨該問(wèn)題，都在積極探討國(guó)際稅收規(guī)則的重新制定，我國(guó)也需把握時(shí)機(jī)，主動(dòng)參與到國(guó)際稅收規(guī)則制定的討論中，合理擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，可以考慮引入“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，互聯(lián)網(wǎng)下的服務(wù)器等可以虛擬空間的形式作為常設(shè)機(jī)構(gòu)。［11］

（二）提升稽查信息化水平

第一，強(qiáng)化數(shù)字稅務(wù)技術(shù)，建設(shè)專業(yè)人才隊(duì)伍。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，交易主體往往具有嫻熟的計(jì)算機(jī)技術(shù)，避稅手段復(fù)雜多變，對(duì)稅收稽查系統(tǒng)以及稅收稽查人員的綜合素質(zhì)都提出了更高的要求。大數(shù)據(jù)、AI、云計(jì)算、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)的發(fā)展也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷加強(qiáng)核心數(shù)字技術(shù)的開發(fā)與應(yīng)用。稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)中難度最高的工作，相關(guān)人員需具備多領(lǐng)域交叉知識(shí)，結(jié)合企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)利潤(rùn)表和納稅申報(bào)表，再配合金稅三期、金稅四期系統(tǒng)以及增值稅發(fā)票云平臺(tái)等，反向稽查高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)的涉稅問(wèn)題。因此，稅務(wù)稽查部門應(yīng)重視培養(yǎng)具備數(shù)字處理技術(shù)、豐富專業(yè)知識(shí)以及對(duì)新型技術(shù)敏感的復(fù)合型人才。同時(shí)，數(shù)字化稅務(wù)的建設(shè)也需要培養(yǎng)研究開發(fā)方面的技術(shù)人員，強(qiáng)化數(shù)字稅務(wù)稽查系統(tǒng)，為今后建立全國(guó)統(tǒng)一的大數(shù)據(jù)稅務(wù)信息平臺(tái)奠定基礎(chǔ)。第二，完善加密貨幣監(jiān)控手段。加密貨幣是通過(guò)算法計(jì)算出的一串代碼，交易過(guò)程是完全加密的，政府和銀行等監(jiān)管機(jī)構(gòu)無(wú)法獲取相應(yīng)的交易信息。可行的辦法是：一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用數(shù)字技術(shù)完善檢測(cè)系統(tǒng)對(duì)居民持有的加密貨幣進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)要求相應(yīng)的交易平臺(tái)與平臺(tái)納稅人如實(shí)填報(bào)加密資產(chǎn)的交易信息，通過(guò)交易雙方上報(bào)的信息進(jìn)行交叉稽查，以此來(lái)盡可能地避免稅源流失的問(wèn)題；另一方面，對(duì)于加密貨幣的境內(nèi)外交易而言，稅務(wù)稽查部門應(yīng)加強(qiáng)多部門協(xié)作以及國(guó)家多邊監(jiān)管合作，重點(diǎn)關(guān)注利用加密貨幣在境內(nèi)外避稅的行為。通過(guò)完善稅收稽查技術(shù)手段對(duì)加密貨幣進(jìn)行監(jiān)管可以有效促進(jìn)稅收的橫向與縱向公平，也可從側(cè)面促進(jìn)跨部門綜合金融監(jiān)管體系的完善，防范洗錢等非法金融交易，從而規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制。［12］

（三）確保涉稅信息安全

我國(guó)2021 年頒布的《個(gè)人信息保護(hù)法》旨在確保自然人的信息權(quán)益不受侵害，同時(shí)，以明確的法律條文約束各類主體合法獲取并使用自然人的相關(guān)信息，推進(jìn)信息安全領(lǐng)域的國(guó)家治理現(xiàn)代化。稅務(wù)機(jī)關(guān)相比于其他公權(quán)力機(jī)關(guān)，在稅收征管及稽查的過(guò)程中掌握大量涉稅信息，與個(gè)人信息保護(hù)的沖突必然更突出。［13］因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)更需加強(qiáng)涉稅信息的管理。

首先，保護(hù)涉稅信息的前提是合法獲取信息。需要明確的是納稅人相關(guān)涉稅信息的收集主體只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他政府單位，且收集、篩選、利用與共享數(shù)據(jù)都應(yīng)在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的納稅人涉稅信息應(yīng)該與其應(yīng)稅事項(xiàng)有關(guān)聯(lián)性，即存在直接或間接的關(guān)系，所收集的信息只能是有助于稅收征管的，超出所需范圍的信息應(yīng)及時(shí)銷毀，避免泄露。最后，在稅收征管工作結(jié)束后，納稅主體的所有信息均應(yīng)被妥善保管或處理，嚴(yán)格遵守保密義務(wù)，避免納稅人的信息被用于其他不合法的目的。這對(duì)數(shù)字稅務(wù)提出了更高的要求，海量的數(shù)據(jù)一旦泄露，會(huì)給納稅人帶來(lái)巨大損失的風(fēng)險(xiǎn)極高。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于大數(shù)據(jù)信息處理平臺(tái)的升級(jí)與完善刻不容緩。

（四）積極參與“雙支柱”方案的規(guī)則制定并對(duì)數(shù)字服務(wù)稅做好政策儲(chǔ)備

誠(chéng)然，“雙支柱”方案詳細(xì)描述了應(yīng)對(duì)高利潤(rùn)跨國(guó)企業(yè)避稅行為的解決辦法，但該方案在基于相互之間平等的基礎(chǔ)上達(dá)成共識(shí)并不容易，包容性框架中相關(guān)利益國(guó)家眾多，成員國(guó)之間的談判將會(huì)相當(dāng)復(fù)雜。同時(shí)，OECD很大程度上在全球稅收治理中居主導(dǎo)地位，但由其主導(dǎo)制定的國(guó)際稅收規(guī)則多傾向于維護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家的利益。［14］發(fā)達(dá)國(guó)家相對(duì)于發(fā)展中國(guó)家話語(yǔ)權(quán)更多，發(fā)達(dá)國(guó)家多是高額利潤(rùn)的受益者，發(fā)展中國(guó)家多是利潤(rùn)的創(chuàng)造者，在協(xié)商規(guī)定的制定過(guò)程中難免存在不公平的問(wèn)題。聯(lián)合國(guó)2022 年發(fā)布的報(bào)告中指出，受能力和法律方面的限制，發(fā)展中國(guó)家無(wú)法從OECD“雙支柱”稅收改革方案中獲益。2023 年8 月23日，南方中心和西非稅收征管論壇（WATAF）發(fā)布了《關(guān)于OECD“雙支柱”解決方案聯(lián)合特別技術(shù)會(huì)議的成果聲明》，建議發(fā)展中國(guó)家對(duì)OECD主導(dǎo)的全球稅收協(xié)議進(jìn)行仔細(xì)的成本效益分析。

目前多個(gè)國(guó)家相繼開征或考慮開征數(shù)字服務(wù)稅，為緊握新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革的新機(jī)遇，我國(guó)應(yīng)時(shí)刻關(guān)注其他國(guó)家或地區(qū)的政策變動(dòng)情況，積極參與包括數(shù)字服務(wù)稅在內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)議題談判，做好相應(yīng)的政策儲(chǔ)備。主動(dòng)在OECD、G20、RECP與DEPA等多邊機(jī)制中參與制定數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)規(guī)則。“雙支柱”方案持續(xù)鼓勵(lì)發(fā)展中國(guó)家參與規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的制定，目前共有69 個(gè)發(fā)展中國(guó)家加入包容性框架，但是能否在“雙支柱”方案中受益并不確定，發(fā)展中國(guó)家在呼吁制定更準(zhǔn)確和更可預(yù)測(cè)的規(guī)則的同時(shí)，也在密切關(guān)注發(fā)達(dá)國(guó)家的舉動(dòng)。我國(guó)應(yīng)當(dāng)積極參與制定“雙支柱”方案，并與其他國(guó)家深化國(guó)際稅制合作，制定符合發(fā)展中國(guó)家利益的國(guó)際稅收規(guī)則。