鄭義陽

（中鐵十二局集團第三工程有限公司，山西 太原 030000）

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整，通過自主研發(fā)、科技創(chuàng)新提高企業(yè)市場競爭力已經(jīng)成為企業(yè)構(gòu)建創(chuàng)新驅(qū)動的必然要求，建筑施工企業(yè)也不例外。建筑施工企業(yè)以施工工程項目為載體，開展各種科技研發(fā)及技術(shù)創(chuàng)新活動，形成一系列工法、專利、科技進步獎項、行業(yè)標準等，推動了行業(yè)的技術(shù)進步與應(yīng)用創(chuàng)新，也促進了我國經(jīng)濟效益的快速實現(xiàn)。為鼓勵企業(yè)加快建立創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，國家出臺了財稅配套政策，為企業(yè)將科技研發(fā)投入轉(zhuǎn)化成企業(yè)經(jīng)濟效益進行保駕護航。如何運用好這些財稅配套政策，對建筑施工企業(yè)科技創(chuàng)新活動中發(fā)生的研究開發(fā)費用進行科學(xué)合理的財務(wù)管理則顯得尤為重要。

一、研究開發(fā)費用概述

（一）研究開發(fā)活動

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）及科技部、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》的通知（國科發(fā)火〔2016〕195號）規(guī)定，作為建筑施工企業(yè)來說，研究開發(fā)活動則指企業(yè)在工程施工過程中，為解決施工難題、改進施工方法、提高施工效率、發(fā)明創(chuàng)造施工機具及器具、改進施工用具等而進行的科技研發(fā)、技術(shù)攻關(guān)、課題研究等一系列技術(shù)創(chuàng)新活動，最終會形成施工方法以及發(fā)明、實用新型、外觀設(shè)計專利等，并對其他企業(yè)以及施工項目有借鑒意義的科學(xué)技術(shù)成果。在這一活動過程中，建筑施工企業(yè)需要以企業(yè)為主體，結(jié)合產(chǎn)、學(xué)、研，從研發(fā)項目立項、項目審批、計劃下達、經(jīng)費管理、過程監(jiān)控、成果評審、成果登記、科學(xué)技術(shù)獎評選、知識產(chǎn)權(quán)申請保護、科技成果推廣應(yīng)用等各個方面建立完善的技術(shù)創(chuàng)新體系，對研發(fā)活動進行管理。

（二）研究開發(fā)費用

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）及科技部、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》的通知（國科發(fā)火〔2016〕195號）規(guī)定，研發(fā)費用的具體范圍包括：人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷、設(shè)計費用、裝備調(diào)試費用與試驗費用、委托外部研究開發(fā)費用、其他費用。對于建筑施工企業(yè)來說，如果企業(yè)的科技研發(fā)需要在工程施工過程中進行，研發(fā)費用應(yīng)該包含直接人工、材料費、機械使用費、其他直接費用、間接費用等。人員人工則指直接參與研發(fā)的工程技術(shù)人員的工資薪金及社保、公積金，也包含間接參與研發(fā)的施工人員的部分人工費用；直接投入、折舊費用、長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷則包含研發(fā)直接耗用的鋼材、混凝土等主材以及輔材、地材等，各種試驗檢驗費用，施工設(shè)備、設(shè)施的折舊費用、租賃費用等機械使用費，與研發(fā)相關(guān)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)的攤銷費；其他相關(guān)費用則指與研發(fā)相關(guān)的資料費、專家費、科技成果相關(guān)費用，知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)費用以及差旅費、會議費等；此外還包括委托研發(fā)項目發(fā)生的委外研發(fā)費。

二、研究開發(fā)費用會計核算與稅收政策

（一）研發(fā)費用的會計核算

根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)活動應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時，應(yīng)當(dāng)予以費用化計入當(dāng)期損益。而進入開發(fā)階段，企業(yè)很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認為無形資產(chǎn)的成本。

將會計準則與上文對研發(fā)開發(fā)費用范圍及內(nèi)容的闡述相結(jié)合，建筑施工企業(yè)應(yīng)該按照如下內(nèi)容對研發(fā)費用進行會計核算：通過“研發(fā)支出”一級會計科目下設(shè)“XX研發(fā)項目”二級明細科目，在企業(yè)開展研發(fā)活動發(fā)生費用時根據(jù)研究階段與開發(fā)階段的不同分別計入“資本化支出”“費用化支出”三級明細科目，在“資本化支出”“費用化支出”三級明細科目下分別設(shè)置“人員人工費用”“直接投入費用”“……”等明細科目。期末時將費用化支出轉(zhuǎn)入“管理費用-XX研發(fā)項目”，資本化支出如果當(dāng)年未形成無形資產(chǎn)的，年末則不需結(jié)轉(zhuǎn)，在其形成無形資產(chǎn)的年度轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，在資產(chǎn)持有期間分期攤銷計入成本費用。

（二）研發(fā)費用的稅收政策

為鼓勵企業(yè)加大科技研發(fā)投入，國家先后出臺了多項有關(guān)研發(fā)費用的稅收優(yōu)惠政策支持企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新。與建筑業(yè)相關(guān)的研發(fā)費用的稅收優(yōu)惠政策主要有三項。

1.高新技術(shù)企業(yè)

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅?？萍疾俊⒇斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》的通知（國科發(fā)火〔2016〕32號）及科技部、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》的通知（國科發(fā)火〔2016〕195號）對高新技術(shù)企業(yè)的認定條件、工作程序、認定領(lǐng)域、組織實施等已經(jīng)做了全面規(guī)定。建筑施工企業(yè)在滿足相關(guān)條件，依照相關(guān)工作程序也可以被認定為高新技術(shù)企業(yè)，享受減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。

2.研究開發(fā)費用加計扣除

根據(jù)財政部、稅務(wù)總局、科技部《關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號）以及財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2021年第6號）規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2023年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

3.延長虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限

根據(jù)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財稅〔2018〕76號）規(guī)定，自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。

三、研究開發(fā)費用對建筑施工企業(yè)財稅狀況的影響分析

根據(jù)企業(yè)會計準則，建筑施工企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用應(yīng)根據(jù)情況分別核算為費用化支出以及資本化支出，費用化支出影響企業(yè)當(dāng)期損益，資本化支出影響企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模以及通過攤銷的方法影響企業(yè)以后年度損益，兩者都不會計入企業(yè)的工程施工成本，但由于建筑施工企業(yè)的行業(yè)特殊性，研究開發(fā)費用會對企業(yè)的財務(wù)指標產(chǎn)生以下方面的影響：

（一）研發(fā)費用影響工程施工成本

通常情況下，建筑施工企業(yè)施工項目規(guī)模較大，工期較長，建筑施工企業(yè)的科研活動形式不同于其他行業(yè)，對實際工程的依賴性較強，技術(shù)研究及技術(shù)創(chuàng)新的過程中同時也可能就完成了部分施工任務(wù)，也就是說研發(fā)和生產(chǎn)是同時進行的。此時，按照研發(fā)費用的核算規(guī)則，企業(yè)發(fā)生的人工費用、耗用的施工材料以及機械使用費等則計入了研究開發(fā)費用，而不能計入工程施工成本，這樣就導(dǎo)致該項工程項目的施工成本減少，如果該標段的合同收入不發(fā)生變化的情況下，該項工程項目的合同毛利則會上升，提高了工程項目毛利率，不能真實反映該項工程的總體盈利水平。

（二）研發(fā)費用影響當(dāng)期會計利潤

建筑施工企業(yè)執(zhí)行新收入準則，通常按照累計實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例確定履約進度，當(dāng)期確認的合同收入=合同總收入×履約進度—以前會計期間累計已確認的收入，當(dāng)期會計利潤則由合同收入減去實際發(fā)生的合同成本以及期間費用等產(chǎn)生。由于建筑施工企業(yè)進行了研發(fā)活動，部分合同成本核算為研發(fā)費用，影響了當(dāng)期合同成本及合同預(yù)計總成本，也影響了履約進度，進而影響了合同收入，同時費用化支出的研究開發(fā)費用以及通過攤銷的方式進入企業(yè)損益的資本化支出的研究開發(fā)費用也都會影響企業(yè)當(dāng)期會計利潤。

此外，當(dāng)合同預(yù)計總成本超過合同總收入時，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失確認為合同成本，當(dāng)期確認的合同預(yù)計損失=（合同預(yù)計總成本-合同總收入）×履約進度-以前會計期間累計已確認的預(yù)計損失，由于研發(fā)費用減少了預(yù)計合同總成本，可能會導(dǎo)致虧損合同變?yōu)橛贤?，?dǎo)致當(dāng)期少確認合同成本，也會影響當(dāng)期會計利潤。

（三）研發(fā)費用降低建筑施工企業(yè)稅負

建筑施工企業(yè)在研究開發(fā)費用相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策方面可以享受三項，即高新技術(shù)企業(yè)、研發(fā)費加計扣除、延長虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限。企業(yè)所得稅的法定稅率是25%，如果認定成為高新技術(shù)企業(yè)，則可以減按15%征收企業(yè)所得稅。享受研發(fā)費加計扣除的是指除了正常發(fā)生的費用化支出和攤銷的資本化支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除外，還允許企業(yè)額外扣除符合加計扣除政策規(guī)定條件的75%部分的費用化支出，如果研發(fā)形成的是無形資產(chǎn)，則允許按照無形資產(chǎn)成本的175%進行攤銷。且三項優(yōu)惠政策之間不相互影響，即企業(yè)可以同時申請疊加享受以上三項稅收優(yōu)惠政策。

四、加強研究開發(fā)費用財務(wù)管理的對策及建議

（一）建立完善的研發(fā)費財務(wù)管理制度

建立科學(xué)、規(guī)范、符合會計準則及稅收政策要求的研發(fā)費用財務(wù)管理制度，是正確核算研發(fā)費用，有效享受稅收優(yōu)惠政策，降低稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)鍵。企業(yè)應(yīng)加強研發(fā)費用的財務(wù)管理，按照會計及稅務(wù)要求，建立完善的財務(wù)管理制度，從設(shè)置統(tǒng)一模板的輔助賬格式、規(guī)范研發(fā)費用會計核算科目及核算內(nèi)容，到各種原始憑證的表單設(shè)計、簽字蓋章等要求，如何編制研發(fā)經(jīng)費預(yù)算、如何進行研發(fā)費用決算、如何進行預(yù)決算的跟蹤評價及調(diào)整等，準確、合理劃分研發(fā)項目間的研發(fā)費用以及研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營間的費用等，以上內(nèi)容均應(yīng)形成有效操作性的研發(fā)費用財務(wù)管理制度，保證企業(yè)可以正確歸集研發(fā)費用。

（二）領(lǐng)導(dǎo)重視是根本，部門聯(lián)動是關(guān)鍵

公司各級領(lǐng)導(dǎo)重視是企業(yè)有效開展一項工作的前提，是員工形成強有力執(zhí)行力的表率。建筑施工企業(yè)研究開發(fā)費用的管理涉及企業(yè)研發(fā)、財務(wù)、工程、物資、人力資源等多個部門，企業(yè)各個部門必須互相聯(lián)動，在公司層面建立研發(fā)費用的內(nèi)部控制體系。第一，研發(fā)部門應(yīng)將公司每年度下發(fā)的研發(fā)計劃項目任務(wù)及時通知財務(wù)部門，財務(wù)部門要積極組織研發(fā)、工程、物資、人力資源等各個部門進行研發(fā)經(jīng)費的預(yù)算編制，同時密切跟蹤關(guān)注預(yù)算執(zhí)行情況。第二，工程、物資部門傳遞給財務(wù)部門的原始憑證及各種表單等，應(yīng)該清晰、明確載明是用于研發(fā)還是工程施工，人力資源部門應(yīng)清楚標注直接參與研發(fā)活動的技術(shù)人員以及間接參與研發(fā)活動的普通施工人員的研發(fā)工時，以利于財務(wù)部門正確歸集、區(qū)分研發(fā)費用和施工成本。

（三）正確劃分研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營活動以及研發(fā)項目間研發(fā)活動

通常情況下，建筑施工企業(yè)在工程施工的同時進行研發(fā)活動。此外，同一項施工項目，可能會同時進行不止一項的研發(fā)活動。同一研發(fā)人員可能同時參與多項研發(fā)活動，同一施工設(shè)備也可能用于多項研發(fā)項目或者既用于研發(fā)活動也用于工程施工。而不管是高新技術(shù)企業(yè)還是研發(fā)費加計扣除的政策均要求，企業(yè)要分別按照研發(fā)項目核算研發(fā)費用，要準確劃分研發(fā)費用與生產(chǎn)經(jīng)營費用，企業(yè)可采用的管理措施包括：一是明顯標識研發(fā)活動所耗用的人工、材料、機械使用費、其他費用等，如與研發(fā)相關(guān)的成本費用都經(jīng)研發(fā)項目負責(zé)人簽字確認，領(lǐng)料單有研發(fā)人員簽字等；二是保留詳盡的原始記錄，如研發(fā)所耗用的工時記錄表及機械使用臺班統(tǒng)計表，研發(fā)領(lǐng)料的數(shù)量、單價、金額及對應(yīng)的研發(fā)項目等。

（四）加強研發(fā)費用預(yù)算管理，避免實際歸集的研發(fā)費用與預(yù)算差距過大

為合理使用研發(fā)經(jīng)費，保障研發(fā)活動中資金的有效配置，同時節(jié)約資金，約束研發(fā)活動的隨意性，建筑施工企業(yè)需合理編制研發(fā)費用的預(yù)算。還應(yīng)定期如每月或者每季，將實際發(fā)生的研發(fā)費用和研發(fā)預(yù)算進行比對分析，避免預(yù)算執(zhí)行偏差較大，如果發(fā)生偏差的理由及原因具有合理性，則需要考慮調(diào)整總預(yù)算。企業(yè)只有合理編制預(yù)算，加強預(yù)算執(zhí)行的跟蹤管理，才能保證預(yù)算發(fā)揮其真正作用，也能使真實發(fā)生的研發(fā)經(jīng)費在費用結(jié)構(gòu)上、比例上具有合理性，降低相關(guān)財稅風(fēng)險。

五、結(jié)束語

隨著建筑業(yè)行業(yè)競爭的加劇，建筑施工企業(yè)必然會加大自主研發(fā)、科技創(chuàng)新的力度，同時為更好享受研發(fā)費用的各項稅收優(yōu)惠政策，建筑施工企業(yè)必須加強研究開發(fā)費用的財務(wù)管理。從企業(yè)管理層重視開始，到企業(yè)研發(fā)、財務(wù)、工程、物資、人力資源等多個部門互相聯(lián)動，建立完善的研究開發(fā)費用的內(nèi)部控制體系，都是建筑施工企業(yè)可以采取的措施。只有加強研發(fā)費用的財務(wù)管理，企業(yè)才能更好地享受到相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，同時也促進企業(yè)研發(fā)活動的順利開展。