溫彩興 王 浩

原產(chǎn)地證書是由出口國經(jīng)授權(quán)的官方機(jī)構(gòu)或其他機(jī)構(gòu)簽發(fā),用以證明貨物原產(chǎn)地或制造地的一種證明文件。它是進(jìn)口國海關(guān)確定貨物適用稅率、實施差別關(guān)稅和貿(mào)易管制措施、進(jìn)行貨物統(tǒng)計的重要依據(jù),也是國際貿(mào)易中辦理交接貨物、結(jié)算貨款和索賠理賠等相關(guān)業(yè)務(wù)的有效憑證。可以形象地說,原產(chǎn)地證書是識別國際貿(mào)易商品“經(jīng)濟(jì)國籍”的“護(hù)照”。根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物優(yōu)惠原產(chǎn)地管理規(guī)定》(以下簡稱《優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)定》)第十四條規(guī)定,收貨人應(yīng)主動規(guī)范申報,提交有效原產(chǎn)地證書和符合直接運(yùn)輸規(guī)定的運(yùn)輸單證,申明適用協(xié)定稅率或特惠稅率。近兩年,海關(guān)加大對部分高風(fēng)險商品原產(chǎn)地證書核查力度,核查反饋結(jié)果顯示進(jìn)口商提交的原產(chǎn)地證書虛假或無效情事大幅增多,其中新出現(xiàn)“真實但無效”原產(chǎn)地證書情形引發(fā)了多起海關(guān)納稅爭訟,備受關(guān)注。2023年10月19日,某地一起涉原產(chǎn)地行政訴訟案海關(guān)成功勝訴,為我們提供了一個有益的分析樣本。

一、案情分析

2021年6月10日,A公司以一般貿(mào)易方式向Z海關(guān)申報進(jìn)口一批稀釋瀝青,并提供馬來西亞原產(chǎn)地證書適用中國—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率,減免稅款1352余萬元。2021年8月8日,Z海關(guān)對該票貨物原產(chǎn)地證書開展核查。2021年12月20日,Z海關(guān)依據(jù)中國—東盟自貿(mào)區(qū)中國海關(guān)聯(lián)絡(luò)點(diǎn)海關(guān)總署稅收征管局(廣州)(以下簡稱“稅管局(廣州)”)收到的馬來西亞國際貿(mào)易與工業(yè)部(以下簡稱馬方)(1)根據(jù)《中國—東盟自貿(mào)區(qū)原產(chǎn)地操作認(rèn)證程序》互助規(guī)定,通過中國—東盟自貿(mào)區(qū)中國海關(guān)聯(lián)絡(luò)點(diǎn)海關(guān)總署稅收征管局(廣州)向馬來西亞國際貿(mào)易與工業(yè)部發(fā)送核查函,核實相關(guān)原產(chǎn)地證書的真實有效性。首次核查反饋結(jié)果“證書是簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā)”,退還貨物保證金。2022年3月29日,Z海關(guān)依據(jù)稅管局(廣州)收到的馬方第二次核查反饋結(jié)果“所載貨物不符合中國—東盟自貿(mào)區(qū)項下原產(chǎn)地規(guī)則,不具備資格申領(lǐng)中國—東盟自貿(mào)區(qū)原產(chǎn)地證書”向A公司制發(fā)《海關(guān)補(bǔ)征稅款告知書》。2022年8月8日,Z海關(guān)作出補(bǔ)稅決定,向A公司制發(fā)稅款繳款書。A公司于2022年8月22日繳納了上述稅款,因不服向上級復(fù)議機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議但未果,遂向H市中院提起行政訴訟,要求撤銷補(bǔ)征稅款決定和復(fù)議決定、退還補(bǔ)征稅款。2023年4月3日,H市中院審查確認(rèn)Z海關(guān)作出的補(bǔ)稅決定認(rèn)定事實清楚,適用法律正確,行政程序合法,一審判決駁回A公司的訴訟請求。2023年10月19日,Z省高院經(jīng)審理,駁回上訴維持原判。

二、本案的爭議問題

(一)關(guān)于海關(guān)作出補(bǔ)稅決定的依據(jù)是否充分

企業(yè)認(rèn)為:貨物進(jìn)口后在向海關(guān)辦理申報時,按規(guī)定提交了有關(guān)單證(包括原產(chǎn)地證書)及相關(guān)資料,按規(guī)定繳納了稅款保證金。經(jīng)海關(guān)核查,原產(chǎn)地證書是馬方簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā),認(rèn)定申報貨物可以享受中國—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率,按規(guī)定確定了進(jìn)口貨物適用稅率并計征稅款。在此基礎(chǔ)上,海關(guān)依法完成轉(zhuǎn)稅(繳稅),退還稅款保證金并依法放行貨物。至此,海關(guān)已經(jīng)做出行政征稅決定。此后,海關(guān)作出的補(bǔ)稅決定,未闡述說明申報進(jìn)口貨物無法享受中國—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率以及補(bǔ)征稅款的事實依據(jù)、理由、原因以及法律依據(jù)等。據(jù)此認(rèn)為海關(guān)認(rèn)定事實錯誤,證據(jù)依據(jù)不足。

海關(guān)認(rèn)為:海關(guān)根據(jù)《中華人民共和國進(jìn)出口貨物原產(chǎn)地條例》(以下簡稱《原產(chǎn)地條例》)第十四條(2)《原產(chǎn)地條例》第十四條規(guī)定:海關(guān)在審核確定進(jìn)口貨物原產(chǎn)地時,可以要求進(jìn)口貨物的收貨人提交該進(jìn)口貨物的原產(chǎn)地證書,并予以審驗;必要時,可以請求該貨物出口國(地區(qū))的有關(guān)機(jī)構(gòu)對該貨物的原產(chǎn)地進(jìn)行核查。、海關(guān)總署136號公告《中華人民共和國海關(guān)〈中華人民共和國與東南亞國家聯(lián)盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議〉項下經(jīng)修訂的進(jìn)出口貨物原產(chǎn)地管理辦法》(以下簡稱《中國—東盟原產(chǎn)地辦法》)第十七條規(guī)定(3)《中國—東盟原產(chǎn)地辦法》第十七條規(guī)定:為了確定原產(chǎn)地證書(或者流動證明)真實性和準(zhǔn)確性、確定進(jìn)出口貨物的原產(chǎn)資格,或者確定進(jìn)出口貨物是否滿足本辦法規(guī)定的其他要求,海關(guān)可以通過以下方式開展原產(chǎn)地核查:……(三)要求東盟成員國相關(guān)主管機(jī)構(gòu)核查原產(chǎn)地證書(或者流動證明)的真實性及貨物的原產(chǎn)資格,必要時提供出口商或者生產(chǎn)商以及貨物的相關(guān)信息……提出了后續(xù)原產(chǎn)地核查請求。稅管局(廣州)作為中國—東盟自貿(mào)區(qū)中國海關(guān)聯(lián)絡(luò)點(diǎn),有權(quán)向馬方開展原產(chǎn)地核查。經(jīng)再次核查,貨物不符合原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn),不具備申領(lǐng)中國—東盟自貿(mào)區(qū)原產(chǎn)地證書的資格,因此,不能適用中國—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率。海關(guān)是按照規(guī)定報請核查發(fā)現(xiàn)了新的事實,對貨物按非優(yōu)惠稅率補(bǔ)征稅款。因此,海關(guān)認(rèn)定事實清楚,證據(jù)依據(jù)充分。

(二)關(guān)于海關(guān)有無違反“信賴保護(hù)原則”“誠實信用原則”

企業(yè)認(rèn)為:貨物進(jìn)口后已經(jīng)由海關(guān)作出行政征稅決定,認(rèn)定該筆進(jìn)口貨物可以享受中國—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率,對此,企業(yè)已實際履行了稅款繳納義務(wù),該行政征稅決定終結(jié)。企業(yè)基于對海關(guān)作出的已生效行政決定的信賴,未向下游企業(yè)收取相應(yīng)稅款。隨后,海關(guān)推翻此前生效的行政決定,認(rèn)為相關(guān)貨物原產(chǎn)地證明不能享受優(yōu)惠稅率并作出補(bǔ)稅決定,違反了“信賴保護(hù)原則”“誠實信用原則”,侵害企業(yè)合法利益。

海關(guān)認(rèn)為:根據(jù)《海關(guān)法》第六十二條(4)《海關(guān)法》第六十二條規(guī)定:進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后,海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款,應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起一年內(nèi),向納稅義務(wù)人補(bǔ)征。因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征,海關(guān)在三年以內(nèi)可以追征。和《關(guān)稅條例》第五十一條(5)《關(guān)稅條例》第五十一條規(guī)定:進(jìn)出口貨物放行后,海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款的,應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物放行之日起1年內(nèi),向納稅義務(wù)人補(bǔ)征稅款。但因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的,海關(guān)可以自繳納稅款或者貨物放行之日起3年內(nèi)追征稅款,并從繳納稅款或者貨物放行之日起按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。的規(guī)定,海關(guān)具有依法征收和補(bǔ)征稅款的職權(quán)。雖然海關(guān)已放行進(jìn)口貨物,但仍保留有在法定期限內(nèi)補(bǔ)征和追征稅款的法定權(quán)力。企業(yè)應(yīng)依法如實向海關(guān)申報,然而申報內(nèi)容與實際不符,提供的原產(chǎn)地證書屬無效的證書,依法應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款,有關(guān)風(fēng)險應(yīng)當(dāng)由其自行承擔(dān)。海關(guān)經(jīng)核查認(rèn)定申報貨物不符合原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn),不能享受中國—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率,由此進(jìn)行補(bǔ)征稅款合法合理,不存在導(dǎo)致信賴?yán)鎲适У暮ｊP(guān)先行行為和守信基礎(chǔ),未違反信賴保護(hù)原則和誠實信用原則。海關(guān)補(bǔ)征稅款,既是嚴(yán)格依法行政,也是維護(hù)公平有序的市場環(huán)境,不存在損害企業(yè)合法利益的情況。

(三)關(guān)于海關(guān)境外原產(chǎn)地核查是否符合正當(dāng)程序

企業(yè)認(rèn)為:海關(guān)作出補(bǔ)稅決定前,沒有啟動核查程序以及開展調(diào)查工作,未告知企業(yè)有陳述和申辯的權(quán)利,并且沒有聽取過企業(yè)的陳述和申辯,因此,補(bǔ)稅決定的作出違反法定和正當(dāng)程序。

海關(guān)認(rèn)為:海關(guān)開展原產(chǎn)地核查、向原告告知補(bǔ)稅、制發(fā)稅款繳款通知均符合法定程序。法律沒有規(guī)定海關(guān)在補(bǔ)稅前應(yīng)當(dāng)聽取企業(yè)陳述申辯的程序,但盡管如此,在補(bǔ)稅過程中,海關(guān)已經(jīng)向企業(yè)說明理由,聽取了企業(yè)的意見,且企業(yè)此前已經(jīng)申請了行政復(fù)議,其權(quán)利得到了充分保障。

(四)關(guān)于補(bǔ)稅決定是否超出規(guī)定時限

企業(yè)認(rèn)為:海關(guān)在貨物放行一年之后補(bǔ)征稅款,超出法定補(bǔ)稅期限。企業(yè)于2021年6月10日申報進(jìn)口該進(jìn)口貨物并于當(dāng)日放行。然而,海關(guān)系在2022年8月8日作出補(bǔ)稅決定、制發(fā)稅款繳款書,超過一年補(bǔ)稅期限。

海關(guān)認(rèn)為:根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》(以下簡稱《征管辦法》)第六十六條(6)《征管辦法》第六十六條規(guī)定:進(jìn)出口貨物放行后,海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征稅款的,應(yīng)當(dāng)自繳納稅款之日起1年內(nèi),向納稅義務(wù)人補(bǔ)征稅款;海關(guān)發(fā)現(xiàn)漏征稅款的,應(yīng)當(dāng)自貨物放行之日起1年內(nèi),向納稅義務(wù)人補(bǔ)征稅款。的規(guī)定,少征稅款的,應(yīng)當(dāng)自繳納稅款之日起一年內(nèi)補(bǔ)征;漏征稅款的,應(yīng)當(dāng)自貨物放行之日起一年內(nèi)補(bǔ)征。該案情形屬于少征稅款,應(yīng)以企業(yè)繳納稅款的時間為起點(diǎn)計算補(bǔ)稅期限。即使以放行貨物的時間起算補(bǔ)稅期限,根據(jù)《海關(guān)總署關(guān)于發(fā)布1號行政解釋(試行)的決定》(以下簡稱《1號行政解釋》),境外協(xié)助開展原產(chǎn)地核查的時間應(yīng)從追、補(bǔ)稅期限中扣除,扣除上述時間后海關(guān)補(bǔ)征稅款并未超過一年期限。

三、本案爭議問題的法理分析

(一)貨物享受協(xié)定稅率的依據(jù)必須是真實有效的原產(chǎn)地證書

原產(chǎn)地證書是貨物的“國籍”證明,特別是自貿(mào)協(xié)定項下的優(yōu)惠原產(chǎn)地證書,更是貨物在進(jìn)口方享惠通關(guān)的重要憑證。實踐中,為防范原產(chǎn)地證書欺瞞行為,進(jìn)口方海關(guān)會向出口方海關(guān)或簽證機(jī)構(gòu)發(fā)起境外原產(chǎn)地核查。進(jìn)口方海關(guān)提出原產(chǎn)地核查可以是核實原產(chǎn)地證書真?zhèn)?也可以是對貨物原產(chǎn)資格的核實。本案中針對進(jìn)口貨物,海關(guān)先后兩次收到馬方核查反饋意見,前者為“證書是馬方簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā)”,即“真實原產(chǎn)地證書”,后者為“證書是馬方簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā),但貨物不符合原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn),不具備資格申領(lǐng)中國—東盟自貿(mào)區(qū)原產(chǎn)地證書”,即“真實但無效原產(chǎn)地證書”,海關(guān)最終以第二次結(jié)果作出補(bǔ)稅決定。對此,審判機(jī)關(guān)認(rèn)可稅管局與馬方之間開展的原產(chǎn)地證書真實有效性核查,也認(rèn)可海關(guān)根據(jù)核查結(jié)果認(rèn)定A公司不能適用協(xié)定稅率。

根據(jù)《中國—東盟原產(chǎn)地辦法》有關(guān)規(guī)定,貨物享惠的必要前提是:符合《中國東盟框架協(xié)議》項下原產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn),取得東盟成員國簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā)的有效原產(chǎn)地證書/證明文件、直接運(yùn)輸至中國境內(nèi)等。本案企業(yè)雖然取得了東盟成員國簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā)的原產(chǎn)地證書,但是貨物未滿足原產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn),故無法享受中國—東盟自貿(mào)區(qū)協(xié)定稅率。

(二)信賴保護(hù)原則和誠實信用原則的前提在于保護(hù)合法正當(dāng)利益

信賴保護(hù)原則,是指政府對自己做出的行為或承諾應(yīng)守信用,不能隨意變更,不得反復(fù)無常。誠實信用原則,本是民法中的基本原則,講求合同的締結(jié)系各方在平等自愿基礎(chǔ)上、符合各方真實意思表示,且各方要盡可能從有利于合同目的實現(xiàn)、維護(hù)合同效力的角度出發(fā)來履行合同約定,即忠于合同、忠于意思自治。信賴保護(hù)原則與誠實信用原則有諸多相通之處。信賴保護(hù)原則作為《行政許可法》確立的基本原則,旨在保障社會穩(wěn)定和人民利益,適用須具備三大條件:存在信賴基礎(chǔ)、具備信賴行為、信賴值得保護(hù)。其中值得保護(hù)的信賴必須是正當(dāng)信賴。所謂正當(dāng)信賴是“指人民對國家之行為或法律狀態(tài)深信不疑,且對信賴基礎(chǔ)之成立為善意并無過失;若信賴之成立系可歸責(zé)于人民之事由所致,信賴即非正常,而不值得保護(hù)”。(7)參見城仲模:《行政法上之一般法律原則》,三民書局1997年版,第241頁。而誠實信用原則作為行政法原則,對行政機(jī)關(guān)提出了“誠實不欺”與“信守承諾”兩項要求,這也是國內(nèi)行政法學(xué)界對誠實信用原則之基本要求的共識。在黨中央和國務(wù)院制定的一些規(guī)范性文件中“誠實信用”已被確立為行政的一項原則。(8)參見劉丹:《論行政法上的誠實信用原則》,《中國法學(xué)》2004年第1期。2004年,國務(wù)院制定的《全面推進(jìn)依法行政實施綱要》在論及依法行政的指導(dǎo)思想和目標(biāo)時規(guī)定:“行政管理要做到公開、公平、公正、便民、高效、誠信。”2014年,中共中央制定的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》在論及“深入推進(jìn)依法行政,加快建設(shè)法治政府”時再次強(qiáng)調(diào):“各級政府必須堅持在黨的領(lǐng)導(dǎo)下、在法治軌道上開展工作……加快建設(shè)職能科學(xué)、權(quán)責(zé)法定、執(zhí)法嚴(yán)明、公開公正、廉潔高效、守法誠信的法治政府”。南京師范大學(xué)法學(xué)院楊登峰教授認(rèn)為,盡管兩者基本內(nèi)涵、運(yùn)行機(jī)理和適用范圍有著較大的差異,但其適用的條件均包含保護(hù)善意相對人的合法正當(dāng)利益,違法收益則不受法律保護(hù)。(9)參見楊登峰:《行政法誠信原則的基本要求與適用》,《江海學(xué)刊》2017年第1期。

《海關(guān)法》第二十四條(10)《海關(guān)法》第二十四條規(guī)定:進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人應(yīng)當(dāng)向海關(guān)如實申報,交驗進(jìn)出口許可證件和有關(guān)單證。、《關(guān)稅條例》第三十條(11)《關(guān)稅條例》第三十條規(guī)定:納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法如實向海關(guān)申報,并按照海關(guān)的規(guī)定提供有關(guān)確定完稅價格、進(jìn)行商品歸類、確定原產(chǎn)地以及采取反傾銷、反補(bǔ)貼或者保障措施等所需的資料;必要時,海關(guān)可以要求納稅義務(wù)人補(bǔ)充申報。規(guī)定,納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法如實向海關(guān)申報。對此,行政相對人應(yīng)當(dāng)審慎注意,對所申報內(nèi)容和所提供單證的真實性、有效性負(fù)責(zé),并承擔(dān)應(yīng)有的納稅義務(wù)。本案行政相對人對東盟原產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn)資格了解不到位,對原產(chǎn)地證書合規(guī)審查不夠,提供的原產(chǎn)地證書屬無效的證書致使貨物通關(guān)少繳稅款,依法應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款,理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)違規(guī)成本和補(bǔ)繳稅款責(zé)任。同時,涉案貨物不具備東盟成員國原產(chǎn)資格,屬于客觀事實;貨物不能享受中國—東盟自貿(mào)協(xié)定稅率,由法律明確規(guī)定。海關(guān)恪守稅收法定原則,少征則補(bǔ),多征則退,對于因企業(yè)過錯少繳稅款而取得非法利益,不應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。

(三)海關(guān)原產(chǎn)地境外核查的法律屬性有別于普通的核查程序

原產(chǎn)地核查是海關(guān)稅收核查的一種,而原產(chǎn)地證境外核查實際上是海關(guān)對原產(chǎn)地確認(rèn)程序的一個環(huán)節(jié)。原產(chǎn)地境外核查執(zhí)法依據(jù)主要來源于《原產(chǎn)地條例》第十四條及相應(yīng)優(yōu)惠性貿(mào)易協(xié)定原產(chǎn)地管理辦法中關(guān)于原產(chǎn)地核查的相關(guān)條款。如《中國—東盟原產(chǎn)地辦法》第十七條規(guī)定,海關(guān)開展原產(chǎn)地核查有四種方式:提供信息和資料;實地核查生產(chǎn)情況及查閱、復(fù)制有關(guān)資料;要求主管機(jī)構(gòu)核查原產(chǎn)地證書真實性及貨物原產(chǎn)資格;共同商定的其他程序。原產(chǎn)地境外核查屬于海關(guān)行政征收行為,是對征收稅款的核實確認(rèn),其未規(guī)定海關(guān)在開展原產(chǎn)地核查時需書面告知行政相對人以及進(jìn)行聽證的環(huán)節(jié)。而海關(guān)核查,起源于海關(guān)保稅核查業(yè)務(wù),其執(zhí)法依據(jù)是《中華人民共和國保稅核查辦法》。(12)《保稅核查辦法》第二條規(guī)定:本辦法所稱的保稅核查,是指海關(guān)依法對監(jiān)管期限內(nèi)的保稅加工貨物、保稅物流貨物進(jìn)行驗核查證,檢查監(jiān)督保稅加工企業(yè)、保稅物流企業(yè)和海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域、保稅監(jiān)管場所內(nèi)保稅業(yè)務(wù)經(jīng)營行為真實性、合法性的行為。近年來,隨著海關(guān)關(guān)檢融合的發(fā)展,海關(guān)核查逐步衍生出“多查合一”作業(yè)改革,首批納入54個核查事項。海關(guān)啟動“多查合一”核查程序,在核查前需通知被核查人,特殊情況下可以徑行核查;核查過程中需要雙方簽字確認(rèn);核查結(jié)束后作出結(jié)論并告知相對人。故海關(guān)核查屬于行政檢查行為,其本質(zhì)是對相對人守法行為的監(jiān)督檢查。綜上,海關(guān)原產(chǎn)地境外核查明顯有別于普通的核查程序。

本案海關(guān)作出補(bǔ)稅決定涉及海關(guān)原產(chǎn)地境外核查,實際就是海關(guān)開展核實原產(chǎn)地證書真?zhèn)渭笆欠穹显a(chǎn)資格的核查程序,原產(chǎn)地核查過程只需符合規(guī)定程序即可。聽證程序通常是行政處罰、行政許可、行政強(qiáng)制、立法以及制定政府定價的前置程序,并非是行政機(jī)關(guān)作出行政決定前的必經(jīng)程序。因此,海關(guān)開展原產(chǎn)地境外核查,并依據(jù)核查結(jié)果作出補(bǔ)稅決定程序合法。

(四)《1號行政解釋》關(guān)于時限扣除合法有效

海關(guān)法律法規(guī)體系對于海關(guān)追補(bǔ)稅的期限問題做了規(guī)定,但由于該規(guī)定較為抽象和原則,在理論和實務(wù)中對其中不少時效計算問題存在大量爭議。在海關(guān)納稅爭議的復(fù)議、訴訟案件中,多次出現(xiàn)相對人以《海關(guān)法》第六十二條規(guī)定的追補(bǔ)稅期限為依據(jù),認(rèn)為海關(guān)征稅行為超出追補(bǔ)稅期限的爭議問題。

對此,2012年海關(guān)總署通過出臺《1號行政解釋》對“關(guān)于追、補(bǔ)稅期限內(nèi)調(diào)查、偵查、稽查和稅收核查期間的扣除”問題做了具體解釋,對全國海關(guān)征稅執(zhí)法的規(guī)范統(tǒng)一起到了重要作用。為確定原產(chǎn)地證書真實有效性和貨物的原產(chǎn)資格,海關(guān)依法開展境外核查,核查涉及他國政府機(jī)構(gòu)和企業(yè),所需時間和程序較長,扣減相應(yīng)期限具有客觀必要性和合理性,符合時效中止的法律原理?！?號行政解釋》的相關(guān)規(guī)定遵循《海關(guān)法》的立法原意,運(yùn)用時效中止的法律原理,對追、補(bǔ)稅時效的適用問題進(jìn)行細(xì)化、明確,是合理合法的。在過往的多個司法案例中,審判機(jī)關(guān)對于《1號行政解釋》中關(guān)于涉外核查期限扣除的客觀必要性和合理性均予以了支持。本案企業(yè)亦以海關(guān)追補(bǔ)時限超過一年為由,認(rèn)為海關(guān)程序違法。而根據(jù)《1號行政解釋》規(guī)定,涉及境外協(xié)助開展原產(chǎn)地核查的時間應(yīng)從追補(bǔ)稅期限中扣除,若扣除上述期限海關(guān)補(bǔ)征稅款并未超過一年期限。因此,海關(guān)作出補(bǔ)稅決定符合法定程序,合法有效。

四、啟示與建議

(一)強(qiáng)化風(fēng)險防控,著力推進(jìn)與自貿(mào)伙伴原產(chǎn)地電子聯(lián)網(wǎng)

“智關(guān)強(qiáng)國”行動,是海關(guān)全面對標(biāo)對表黨的二十大重大部署、服務(wù)社會主義現(xiàn)代化強(qiáng)國建設(shè)的重要行動。優(yōu)化海關(guān)監(jiān)管,加強(qiáng)稅收風(fēng)險防控,也是“智關(guān)強(qiáng)國”行動重要內(nèi)容。近些年來,海關(guān)打擊原產(chǎn)地欺瞞行動中,遭遇更多的是通過騙取、篡改或偽造等方式向海關(guān)提交“虛假”原產(chǎn)地證書偷逃稅款情事。海關(guān)要不斷優(yōu)化完善原產(chǎn)地風(fēng)險防控策略和手段,加大違規(guī)處置,其中加強(qiáng)與自貿(mào)伙伴原產(chǎn)地電子聯(lián)網(wǎng)就是最便捷的手段。鑒于已實現(xiàn)電子聯(lián)網(wǎng)的協(xié)定,政府間可實時交換原產(chǎn)地證明電子數(shù)據(jù),通過與報關(guān)單數(shù)據(jù)自動對碰,可有效防范通過偽造原產(chǎn)地證明方式瞞騙原產(chǎn)地的風(fēng)險,如新西蘭、韓國、新加坡等,但仍有部分自貿(mào)伙伴如馬來西亞、泰國等國家尚未實現(xiàn)電子聯(lián)網(wǎng)。海關(guān)要利用自貿(mào)協(xié)定聯(lián)委會和經(jīng)貿(mào)會等合作機(jī)制,推進(jìn)與自貿(mào)伙伴商談原產(chǎn)地電子聯(lián)網(wǎng),繼續(xù)推進(jìn)與自貿(mào)伙伴的原產(chǎn)地電子聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)建設(shè)。其次,利用科技手段提升不符合協(xié)定規(guī)定原產(chǎn)地證書的查發(fā)率,進(jìn)一步完善風(fēng)險篩查模型,綜合運(yùn)用多個數(shù)據(jù)工具提升風(fēng)險感知和分析能力。再次,海關(guān)原產(chǎn)地核查重點(diǎn)應(yīng)逐步轉(zhuǎn)移到貨物原產(chǎn)資格、原產(chǎn)地規(guī)則的適用等技術(shù)性要素上,針對原產(chǎn)地業(yè)務(wù)領(lǐng)域力量較薄弱,加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)、人才培育,提升海關(guān)原產(chǎn)地隊伍業(yè)務(wù)水平有效落實風(fēng)險防控措施。

(二)強(qiáng)化守法意識,積極開展協(xié)定優(yōu)惠原產(chǎn)地政策宣講

當(dāng)前,法治建設(shè)、依法行政理念已深入人心。但是,法治社會建設(shè)中還存在一些糾結(jié),公民權(quán)利意識覺醒的同時,部分人對法律標(biāo)準(zhǔn)理解不夠,不適應(yīng)法律程序上的限制,違法、鉆法律漏洞屢見不鮮。各級政府機(jī)關(guān)在提升依法行政能力、完善行政執(zhí)法程序、推進(jìn)嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)法的同時,還應(yīng)大力加強(qiáng)普法守法宣傳,確保法律法規(guī)得到有效實施。截至2022年9月底,我國已簽署自貿(mào)協(xié)定19個,優(yōu)惠貿(mào)易安排1個,涉及30個國家或地區(qū),覆蓋亞洲、大洋洲、拉丁美洲、歐洲和非洲,自貿(mào)伙伴貿(mào)易額占對外貿(mào)易總額的比重達(dá)到35%左右。(13)中國自由貿(mào)易區(qū)服務(wù)網(wǎng),http://fta.mofcom.gov.cn。2022年1月1日,《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》(RCEP)等自貿(mào)協(xié)定落地實施,企業(yè)對于優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)則的適用、原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定、關(guān)稅減讓政策的實施等需求愈來愈強(qiáng)烈。海關(guān)在提升依法行政能力、加強(qiáng)執(zhí)法規(guī)范性的基礎(chǔ)上,應(yīng)不斷加大海關(guān)優(yōu)惠原產(chǎn)地政策的宣講力度,在保障國內(nèi)企業(yè)充分利用優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)則及政策享受協(xié)定實施紅利的同時,引導(dǎo)企業(yè)守法誠信經(jīng)營。同時,行政相對人也應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審查,重視優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)則研究和證書審核,減少企業(yè)的合規(guī)風(fēng)險。近兩年,馬來西亞、泰國等東南亞國家出現(xiàn)一些虛假及無效原產(chǎn)地證書情事,導(dǎo)致相關(guān)進(jìn)口貨物無法正常享惠,也提請企業(yè)應(yīng)引起重視,加強(qiáng)對原產(chǎn)地證書的審查。

(三)優(yōu)化核查程序,涉及相對人重大利益時增加磋商環(huán)節(jié)或聽證程序

海關(guān)稅收核查,是海關(guān)后續(xù)監(jiān)管的重要組成部分,也是海關(guān)打擊商業(yè)瞞騙、維護(hù)國家稅收安全的重要手段。海關(guān)稅收核查,查發(fā)的案件時常金額特別巨大,可能涉及相對人重大利益,將對企業(yè)的經(jīng)營造成重大影響。而聽證程序是促進(jìn)行政機(jī)關(guān)依法決策、依法行政,維護(hù)相對人合法權(quán)益的一項重要制度,是政府追求公正性與民主性的集中體現(xiàn)。海關(guān)作出涉及公民、法人或者其他組織利益的重大事項或者重大決定之前,應(yīng)通過不同途徑及渠道充分聽取他們的意見。如《歐盟海關(guān)法典》第二十二條“依請求作出決定”第6項規(guī)定:“海關(guān)作出不利于請求人的決定前,應(yīng)將作出該決定的依據(jù)告知請求人,請求人應(yīng)有機(jī)會在規(guī)定時限內(nèi)表達(dá)其觀點(diǎn)。該時限到期時,海關(guān)決定將以適當(dāng)形式通知請求人?！?14)參見海關(guān)總署國際合作司編譯:《歐盟海關(guān)法典》,中國海關(guān)出版社2016年版,第28頁。鑒此,建議:一是在《優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)定》第二十三條海關(guān)作出原產(chǎn)地決定時,如決定與企業(yè)申報優(yōu)惠產(chǎn)地不符的,增加必要的磋商環(huán)節(jié),應(yīng)聽取企業(yè)申辯意見,企業(yè)應(yīng)在7日內(nèi)向海關(guān)提出書面意見。二是在《征管辦法》第六十八條,海關(guān)制發(fā)《補(bǔ)稅告知書》時,若涉及相對人重大利益(如涉及追征滯納金個人超過5000元,企業(yè)超過5萬元)時,增加告知當(dāng)事人有要求舉行聽證的權(quán)利,聽取行政相對人陳述、申辯、質(zhì)證,保障行政相對人的正當(dāng)權(quán)益。

(四)完善海關(guān)立法,增加追補(bǔ)稅時效中止相關(guān)規(guī)定

當(dāng)前,《海關(guān)法》《關(guān)稅條例》和《征管辦法》均規(guī)定了稅款追征、補(bǔ)征的期限,但又均沒有規(guī)定期限的扣除問題。《1號行政解釋》關(guān)于扣除期限的規(guī)定,實際上是在彌補(bǔ)海關(guān)具體征稅管理制度在時限規(guī)定上的缺失。在海關(guān)實務(wù)中,追補(bǔ)征稅款可能涉及較為復(fù)雜的違法違規(guī)事實調(diào)查、境外核查等前置程序,過程耗時較長。如《中國—東盟原產(chǎn)地辦法》第十七條、第十九條規(guī)定海關(guān)境外原產(chǎn)地核查期限最長可達(dá)270天。此外,《1號行政解釋》2012年發(fā)布至今有11年了,其作為海關(guān)內(nèi)部執(zhí)行文件,層級過低且未對外發(fā)布,在司法實踐中也飽受爭議。

海關(guān)對原產(chǎn)地核查、調(diào)查客觀上需要一定的時間,而不占用具體追溯時間符合國際通行做法,歐盟等境外海關(guān)法律中均規(guī)定了追稅時效的中止。如《歐盟海關(guān)法典》第103條規(guī)定,海關(guān)債發(fā)生原因是一項會導(dǎo)致刑事訴訟行為,追補(bǔ)稅時限可由3年延長至5年,最長至10年;海關(guān)債務(wù)人申請復(fù)議至復(fù)議訴訟整個期間、海關(guān)作出不利決定自告知之日至債務(wù)人發(fā)表意見結(jié)束之日期間,海關(guān)債有效期時限暫停計算。(15)參見海關(guān)總署國際合作司編譯:《歐盟海關(guān)法典》,中國海關(guān)出版社2016年版,第69-70頁。對此,關(guān)于追征、補(bǔ)征的期限扣除,有必要作為下一階段海關(guān)法律法規(guī)立法、修訂中作進(jìn)一步明確,可在《關(guān)稅法》立法和《征管辦法》修訂中明確對追稅時效中止相關(guān)規(guī)定。同時,從社會和法律關(guān)系的穩(wěn)定性角度考慮,期限不宜無限期延長,且控制時效也有利于提升行政效率。結(jié)合實際情況,建議設(shè)定為:海關(guān)對納稅義務(wù)人稽查、調(diào)查、偵查的期間,以及境外協(xié)助開展稅收核查的期間,不計入追征、補(bǔ)征稅款期限,最長不得超過2年。

五、結(jié)語

自貿(mào)協(xié)定原產(chǎn)地證書可協(xié)助企業(yè)在進(jìn)口成員方享受關(guān)稅減讓,是貨物通關(guān)享惠的“優(yōu)惠券”。隨著我國對外簽署自由貿(mào)易協(xié)定的數(shù)量不斷增加,進(jìn)出口方在充分利用優(yōu)惠貿(mào)易規(guī)則享受稅收優(yōu)惠政策的同時,隨之而來的不法企業(yè)使用“虛假”“無效”原產(chǎn)地證書非法享惠情事也大幅增多,給海關(guān)稅收風(fēng)險防控帶來了新的挑戰(zhàn)。對此,海關(guān)在加大原產(chǎn)地境外核查、強(qiáng)化執(zhí)法規(guī)范性、完善稅收風(fēng)險防控策略、優(yōu)化立法的同時,還應(yīng)積極引導(dǎo)企業(yè)守法誠信經(jīng)營。與此同時,企業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)優(yōu)惠原產(chǎn)地規(guī)則研究和證書審核,強(qiáng)化內(nèi)部合規(guī)審查,有效降低經(jīng)營風(fēng)險。海關(guān)與行政相對人攜手共進(jìn),共同推進(jìn)我國外貿(mào)的高質(zhì)量發(fā)展。