◎文/包少卿

一、引言

2021年新修訂的《中華人民共和國(guó)行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新《行政處罰法》）第33條第1款首次以法律形式界定了“首違不罰”的制度內(nèi)涵，為初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改正的行政相對(duì)人提供了“可以不予行政處罰”的制度優(yōu)待，進(jìn)一步落實(shí)了“處罰與教育相結(jié)合”的基本原則。不過(guò)，在稅務(wù)領(lǐng)域，“首違不罰”制度并非是一個(gè)新概念。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)“首違不罰”制度的關(guān)注，早在其2016年印發(fā)的《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》中便有所體現(xiàn)。近十余年間，大量相關(guān)地方試點(diǎn)性文件的相繼制定出臺(tái)，也進(jìn)一步體現(xiàn)出了“首違不罰”制度應(yīng)用于稅務(wù)領(lǐng)域所具有的強(qiáng)大制度潛力。

新《行政處罰法》修訂完成后，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》，要求在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣“首違不罰”清單制度。隨后國(guó)家稅務(wù)總局制定出臺(tái)了《稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域“首違不罰”事項(xiàng)清單》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《清單》），羅列了稅務(wù)領(lǐng)域適用“首違不罰”制度的若干種具體情形，以指導(dǎo)稅收行政執(zhí)法。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，作為一種柔性執(zhí)法模式，在稅務(wù)領(lǐng)域適用“首違不罰”制度，能夠有效降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法侵益，推動(dòng)建立包容審慎監(jiān)管的稅收治理模式。不過(guò)，當(dāng)前稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度在體系與內(nèi)容上仍有一定缺陷，各級(jí)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的相關(guān)規(guī)則存在普遍的沖突現(xiàn)象，學(xué)界對(duì)于稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”相關(guān)文件的合法、合理性質(zhì)疑也未曾消弭。

二、稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度存在規(guī)則沖突問(wèn)題

（一）地方性制度之間的沖突

事實(shí)上，新《行政處罰法》、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《清單》及其政策解讀中，均未對(duì)“首違不罰”在稅務(wù)實(shí)踐中的具體標(biāo)準(zhǔn)給出一個(gè)確切的界定。標(biāo)準(zhǔn)的模糊使得各地規(guī)范性文件在對(duì)稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”具體標(biāo)準(zhǔn)的探索上，呈現(xiàn)出各行其是的狀態(tài)。

以各地對(duì)“首違”更新周期的規(guī)定為例，北京市稅務(wù)局等三地稅務(wù)局聯(lián)合發(fā)布的《京津冀稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》規(guī)定，“一年內(nèi)首次違反且危害后果輕微，……不予行政處罰。”可見(jiàn)，其認(rèn)為一年內(nèi)的首次違反，屬于“首違”；大連市稅務(wù)局發(fā)布的《大連市稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》則認(rèn)為，“‘首次違反’是指當(dāng)事人在發(fā)生稅收違法行為的當(dāng)年及前兩年內(nèi)第一次違反”，也即三年內(nèi)的首次違反，才屬于“首違”；而深圳市稅務(wù)局發(fā)布的《深圳市稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》規(guī)定，“稅務(wù)行政相對(duì)人存續(xù)期間首次違反且情節(jié)輕微，……不予行政處罰”，可見(jiàn)其認(rèn)可的“首違”，為納稅人在整個(gè)存續(xù)期間內(nèi)的首次違反。

（二）地方性制度與國(guó)家稅務(wù)總局《清單》之間的沖突

2021年國(guó)家稅務(wù)總局《清單》的出臺(tái)，體現(xiàn)出中央對(duì)于稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度建設(shè)的重視，并側(cè)面反映出國(guó)家稅務(wù)總局計(jì)劃推動(dòng)建立一套統(tǒng)一的稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度適用標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)。然而，前期地方對(duì)稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度的自行探索，已經(jīng)使得實(shí)踐中各地規(guī)則相互沖突的問(wèn)題大量存在。且國(guó)家稅務(wù)總局《清單》作為規(guī)范性文件，其本身并不能適用“上位法優(yōu)于下位法”的法理邏輯。因此，《清單》發(fā)布后，各類(lèi)地方性稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度間相互沖突的情況并沒(méi)有得到實(shí)質(zhì)性改善。

如對(duì)于國(guó)家稅務(wù)總局《清單》中規(guī)定的“納稅人未按照規(guī)定將其全部銀行賬號(hào)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送”這一“首違不罰”事由，《清單》要求的對(duì)此行為不予處罰的前提為，行為人“首次違反”“危害后果輕微”且“主動(dòng)改正，或在限期內(nèi)改正”。而在福建省稅務(wù)局發(fā)布的《福建省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》中則規(guī)定，此違法行為需滿足“逾期3個(gè)月內(nèi)主動(dòng)改正，或在限期內(nèi)改正”的條件，方不予處罰。顯然該裁量基準(zhǔn)并未將“首次違反”作為對(duì)“納稅人未按照規(guī)定將其全部銀行賬號(hào)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送”這一行為予以處罰的前提。

而在稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度規(guī)范沖突情形如此紛繁蕪雜的背景下，對(duì)此種沖突產(chǎn)生的原因、結(jié)果，及其解決途徑進(jìn)行探討與研究，便顯得尤為必要。

三、對(duì)稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度熱的冷思考

（一）“首違不罰”制度本身的合法、合理性分析

1.對(duì)當(dāng)前涉稅“首違不罰”相關(guān)規(guī)范性文件的合法性分析

當(dāng)前，各級(jí)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)的“首違不罰”制度多以裁量基準(zhǔn)或免罰清單的形式出現(xiàn)，并以此實(shí)現(xiàn)對(duì)自身行政自由裁量權(quán)的限制。不過(guò)，裁量基準(zhǔn)與免罰清單實(shí)現(xiàn)行政自我約束的前提，是對(duì)上位法律法規(guī)的細(xì)化與解釋?zhuān)鳛橐?guī)范性文件，其何以對(duì)上位法律法規(guī)加以說(shuō)明？

此類(lèi)涉稅“首違不罰”裁量基準(zhǔn)與免罰清單，往往會(huì)在文件的一開(kāi)頭寫(xiě)道，“根據(jù)《行政處罰法》《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則……制定本規(guī)則”；或在各“首違不罰”事由之前，標(biāo)注此免罰之依據(jù)為《稅收征收管理法》《稅務(wù)登記管理辦法》等法律法規(guī)的具體條款等。而這種看似單純的法條引用背后，實(shí)際上是一種新規(guī)則的創(chuàng)設(shè)：稅務(wù)執(zhí)法人員原本可以在法律法規(guī)所規(guī)定的范圍內(nèi)對(duì)某一稅務(wù)違法行為的處罰幅度與種類(lèi)進(jìn)行自由選擇，然而在相關(guān)的裁量基準(zhǔn)與免罰清單發(fā)布后，執(zhí)法人員便只能依據(jù)該規(guī)范性文件制定的規(guī)則行事（這種拘束力主要來(lái)源于公眾對(duì)行政機(jī)關(guān)行為所產(chǎn)生的信賴?yán)姹Ｗo(hù)）。即這些規(guī)范性文件在事實(shí)上對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行了解釋與細(xì)化，并對(duì)執(zhí)法實(shí)踐產(chǎn)生了影響。

然而，這些在法律位階上處于金字塔塔基的規(guī)范性文件，并不在我國(guó)正式的立法體系當(dāng)中。因此，當(dāng)前稅務(wù)領(lǐng)域各類(lèi)“首違不罰”規(guī)范性文件對(duì)上位法律法規(guī)的解釋?zhuān)瑢?shí)際上在一定程度上突破了立法位階，存在合法性瑕疵。

2.對(duì)裁量基準(zhǔn)（免罰清單）這一文件形式的評(píng)價(jià)

對(duì)于裁量基準(zhǔn)與免罰清單這兩種形式的文件之間的關(guān)系，學(xué)界尚鮮有研究。惟有張淑芳教授提出，“免罰清單與裁量基準(zhǔn)是完全不同性質(zhì)的規(guī)則，裁量基準(zhǔn)是在‘罰’的前提下作出量的選擇，而免罰清單是在‘罰’與‘不罰’之間作出質(zhì)的選擇。”不過(guò)，筆者認(rèn)為，免罰清單或可以在某種程度上視作裁量基準(zhǔn)的一種特殊表現(xiàn)形式。理由在于，其二者都是行政機(jī)關(guān)對(duì)其自由裁量權(quán)的一種自我限制，在本質(zhì)上并無(wú)區(qū)別，當(dāng)量的限制達(dá)到極限程度時(shí)，便是所謂“質(zhì)的選擇”。裁量基準(zhǔn)與免罰清單都是行政機(jī)關(guān)發(fā)布的自限性文件，只不過(guò)相較于免罰清單，裁量基準(zhǔn)的限制條件更寬泛些罷了。

進(jìn)一步假設(shè)這樣一個(gè)情境：若未來(lái)稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”裁量基準(zhǔn)與免罰清單均不再突破立法體制（如均以地方政府規(guī)章的形式發(fā)布），此時(shí)便不能以此類(lèi)文件違法為由而對(duì)其存在的價(jià)值加以質(zhì)疑。而在掃清了合法性障礙的前提下，我們便能夠?qū)Σ昧炕鶞?zhǔn)與免罰清單等文件存在的必要性進(jìn)行更加純粹的思考：此類(lèi)自限性文件存在的意義是什么？其何以對(duì)行政執(zhí)法人員之合法權(quán)力加以限制？

拋開(kāi)信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則與平等對(duì)待原則等外部要求不談，僅從裁量基準(zhǔn)與免罰清單本身的性質(zhì)出發(fā)，其存在的必要性本身在理論上就存在諸多爭(zhēng)議。以王貴松教授為代表的部分學(xué)者認(rèn)為，通過(guò)裁量基準(zhǔn)或免罰清單的形式對(duì)裁量權(quán)進(jìn)行自我限制，將帶來(lái)行政執(zhí)法過(guò)于僵化之虞。而以余凌云教授、黃學(xué)賢教授為代表的部分學(xué)者則認(rèn)為，裁量基準(zhǔn)或免罰清單等文件給予執(zhí)法人員明確的規(guī)范指引，使得模糊、寬泛的條文在執(zhí)法實(shí)踐中具體落實(shí)下來(lái)，是一種值得鼓勵(lì)的制度形式。

本文支持后一種觀點(diǎn)。所謂正義，在當(dāng)前的中國(guó)，正在由“（至少能夠）保障形式正義”向“（盡量）追求實(shí)質(zhì)正義”的道路上發(fā)展。形式正義與實(shí)質(zhì)正義之間存在漸進(jìn)的階梯關(guān)系，一個(gè)社會(huì)只有在普遍地滿足形式正義的基礎(chǔ)上，才能夠有余力考慮實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)正義的問(wèn)題。而裁量基準(zhǔn)與免罰清單本身就是形式正義的一種表現(xiàn)形式，其在形式上避免了執(zhí)法人員對(duì)執(zhí)法權(quán)力的恣意行使或腐敗尋租，通過(guò)對(duì)上位法律法規(guī)的細(xì)化固定了執(zhí)法人員的行為框架。雖然這樣的方式不可避免地存在一定的僵化與滯后，但在我國(guó)當(dāng)前對(duì)行政裁量的要求尚處于形式正義階段的背景下，裁量基準(zhǔn)與免罰清單等文件，仍是基層稅務(wù)執(zhí)法人員所需要仰賴的重要執(zhí)法指南。

（二）央地“首違不罰”制度出臺(tái)的必要性分析

1.國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《清單》的必要性分析

由于效力位階上不存在先后次序，國(guó)家稅務(wù)總局《清單》與地方相關(guān)規(guī)范性文件之間的主要差別便體現(xiàn)在文件規(guī)范所適用的行政區(qū)劃范圍上。即《清單》更多地起到全國(guó)范圍內(nèi)的指導(dǎo)與統(tǒng)一作用；而地方文件則更聚焦于本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所統(tǒng)轄的行政區(qū)劃，憑借地方實(shí)踐智慧對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行細(xì)化，以適應(yīng)各地獨(dú)特的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。

不過(guò)，由于絕大部分的稅務(wù)行政案件，都是由處于行政權(quán)力末端的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)處理完成的，故基層稅務(wù)機(jī)關(guān)所面臨的具體案件事實(shí)往往更加微末、復(fù)雜，難以在已有的法律文本中準(zhǔn)確定位。同時(shí)，作為與人民群眾直接接觸的基層治理“毛細(xì)血管”，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)所面臨的社會(huì)評(píng)價(jià)往往更為直接，需要承受更大的社會(huì)監(jiān)督壓力。因此，對(duì)于地方基層稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，一個(gè)量化清晰、便于操作的裁量基準(zhǔn)（免罰清單），便往往成為行政執(zhí)法的“及時(shí)雨”。

而對(duì)于國(guó)家稅務(wù)總局而言，其出臺(tái)《清單》規(guī)定具體適用“首違不罰”的若干違法事由，便顯得必要性不足。一是其作為中央層級(jí)的政府部門(mén)，對(duì)基層一線稅務(wù)執(zhí)法人員所面臨的實(shí)際問(wèn)題也許并不能及時(shí)把握；二是我國(guó)各地社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不一，對(duì)“首違不罰”事項(xiàng)范圍與衡量標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格程度的訴求也不盡相同，由中央機(jī)構(gòu)發(fā)布統(tǒng)一的《清單》，難免會(huì)與地方實(shí)踐不符；三是若基層稅務(wù)機(jī)關(guān)為了使國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的“首違不罰”制度貼合地方實(shí)踐，再行制定了本地區(qū)的稅務(wù)領(lǐng)域裁量基準(zhǔn)或免罰清單，則又會(huì)導(dǎo)致央地之間規(guī)則沖突的尷尬局面。本文認(rèn)為，從各級(jí)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布“首違不罰”相關(guān)文件背后的主觀訴求與現(xiàn)實(shí)需要出發(fā)，由國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)統(tǒng)一的具體規(guī)則的做法，值得斟酌。

2.對(duì)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)“首違不罰”文件質(zhì)疑的回應(yīng)

由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定本地區(qū)的裁量基準(zhǔn)（免罰清單），往往會(huì)帶來(lái)“同案不同罰”的質(zhì)疑，批評(píng)者認(rèn)為這將導(dǎo)致對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的不公。然而，正如韋德所言“所有的自由裁量權(quán)都有可能被濫用”，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)的裁量基準(zhǔn)或免罰清單本身恰恰是行政主體對(duì)自身行政行為的自我約束，確?；鶎臃伤仞B(yǎng)較弱的稅務(wù)執(zhí)法人員能夠在基準(zhǔn)（清單）劃定的限度之內(nèi)處理案件，而不至于恣意行使其職權(quán)。

同時(shí)，基于地方實(shí)踐的差異性和經(jīng)驗(yàn)的多樣性，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“首違不罰”具體事由的規(guī)定有所不同，實(shí)屬自然。事實(shí)上，這種在地方實(shí)踐中進(jìn)行的細(xì)化，是處于宏觀、頂層地位的概括性法律條文賦予基層的一種應(yīng)然性的權(quán)利——法律條文的制定者并非全知全能，其更多地起到一個(gè)范圍的限定作用，而在這個(gè)限定的范圍之內(nèi)，采取何種適宜本地區(qū)實(shí)際的方式細(xì)化操作，則理應(yīng)根據(jù)各地的社會(huì)實(shí)踐情況的不同而有所區(qū)別。

需要說(shuō)明的是，這種地域性規(guī)則差異仍應(yīng)當(dāng)控制在一個(gè)合理的限度之內(nèi)。例如，對(duì)于西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)與東部沿海地區(qū)之間規(guī)則的較大差異（前提是這種差異是法律所許可的），人們往往能夠欣然接受。這是由于其兩地之間社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況、地方性知識(shí)結(jié)構(gòu)本身區(qū)別較大，而基于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑的邏輯推演，其兩地稅務(wù)規(guī)則的不同與一定程度的“同案不同罰”便合情合理。然而，對(duì)于同一省份內(nèi)不同市之間，或者同一區(qū)域內(nèi)相鄰省份之間的稅收制度差異，則需要控制在一個(gè)較小的范疇中，甚至于要求具體規(guī)則的一致或趨同。而這一點(diǎn)在《京津冀稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》《長(zhǎng)江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》等文件中，也均有所體現(xiàn)。

四、稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度的完善方向

（一）中央層面

1.出臺(tái)新的宏觀性文件以替代《清單》

由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)制定裁量基準(zhǔn)、免罰清單等文件，能夠更好地適應(yīng)當(dāng)?shù)厣鐣?huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，照顧到各個(gè)地方執(zhí)法實(shí)踐的特殊性；而由國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《清單》對(duì)全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)域的“首違不罰”事項(xiàng)予以統(tǒng)一，則或?qū)㈦y以兼顧各地復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況。同時(shí)，由于當(dāng)前各地頒布的稅收“首違不罰”裁量基準(zhǔn)、免罰清單等文件的效力位階仍僅為規(guī)范性文件，故而國(guó)家稅務(wù)總局《清單》的頒布與施行必然將導(dǎo)致央地之間規(guī)則不完全兼容，帶來(lái)稅務(wù)執(zhí)法難題。由此，本文建議國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)發(fā)布一則更具有宏觀指導(dǎo)意義的規(guī)范性文件，取代當(dāng)前發(fā)布的《清單》。在該指導(dǎo)性文件中，國(guó)家稅務(wù)總局僅需表達(dá)其對(duì)各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)適宜當(dāng)?shù)厍樾沃笆走`不罰”裁量基準(zhǔn)、免罰清單的鼓勵(lì)態(tài)度，并引導(dǎo)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)審慎選取納入當(dāng)?shù)囟悇?wù)“首違不罰”范圍的具體事由。（當(dāng)然，國(guó)家稅務(wù)總局還可以在該文件中對(duì)各地文件的制定形式與標(biāo)準(zhǔn)格式等予以統(tǒng)一。）

2.實(shí)現(xiàn)《行政處罰法》與《稅收征收管理法》相關(guān)條款的銜接

當(dāng)前，“首違不罰”制度僅在《行政處罰法》第33條中有所規(guī)定。雖然稅務(wù)領(lǐng)域?qū)τ凇笆走`不罰”已多有實(shí)踐，但目前《稅收征收管理法》等涉稅法律法規(guī)中均尚未規(guī)定“首違不罰”相關(guān)條款，存在著立法的缺失。

本文認(rèn)為，在未來(lái)的制度設(shè)計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”的相關(guān)制度規(guī)定于《稅收征收管理法》中。原因在于，《稅收征收管理法》在稅收法律法規(guī)體系中，最具總括性、普適性，具有最接近于“母法”的地位，將相關(guān)制度規(guī)定于其中，能夠?yàn)槎悇?wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度的應(yīng)用奠定堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)，有利于貫徹落實(shí)稅收法定原則。同時(shí)，這樣的安排也能夠?qū)崿F(xiàn)《行政處罰法》與《稅收征收管理法》的有效銜接，充分回應(yīng)稅收征管領(lǐng)域的執(zhí)法特殊性，彌補(bǔ)稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度的立法空白。

（二）地方層面

1.提升地方裁量基準(zhǔn)（免罰清單）效力級(jí)別

雖然當(dāng)前各地出臺(tái)的稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度文件存在著合法性缺陷，但這并不意味著應(yīng)當(dāng)對(duì)地方制定相關(guān)裁量基準(zhǔn)、免罰清單的權(quán)限予以否定。事實(shí)上，由于每一個(gè)具體的稅務(wù)行政案件，都是“在特定的時(shí)空條件下受制于多種具體的、個(gè)性化的因素而發(fā)生的”，故而只有實(shí)際接觸具體案件的各地稅務(wù)機(jī)關(guān)，才能夠準(zhǔn)確把握相關(guān)違法行為在當(dāng)?shù)氐陌l(fā)生頻率、對(duì)地方社會(huì)秩序造成的影響以及對(duì)其適用不同處罰方式所帶來(lái)的社會(huì)效果，并設(shè)計(jì)出滿足當(dāng)?shù)囟悇?wù)處理現(xiàn)實(shí)需要的裁量基準(zhǔn)或免罰清單，而這是任何全國(guó)統(tǒng)一的規(guī)則都難以達(dá)到的效果。

當(dāng)然，若要切實(shí)保障地方制定裁量基準(zhǔn)、免罰清單的權(quán)力，就必須化解裁量基準(zhǔn)、免罰清單對(duì)“首違不罰”事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)定所隱含的合法性瑕疵。本文認(rèn)為，這種瑕疵的補(bǔ)強(qiáng)，可以通過(guò)提升相關(guān)文件制定機(jī)關(guān)級(jí)別的方式予以實(shí)現(xiàn)，如未來(lái)可以將各地稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”相關(guān)裁量基準(zhǔn)、免罰清單上升至地方政府規(guī)章層面，由省一級(jí)政府予以制定。如此一來(lái)，以政府規(guī)章形式出現(xiàn)的裁量基準(zhǔn)、免罰清單對(duì)《行政處罰法》第33條進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明與細(xì)化，便符合了《立法法》“對(duì)法律的補(bǔ)充說(shuō)明和細(xì)化權(quán)力僅賦予了行政法規(guī)、地方性法規(guī)和規(guī)章”的有關(guān)規(guī)定，在立法體系上具有說(shuō)服力；同時(shí)也能夠與《行政處罰法》第14條第1款的規(guī)定相契合，能夠徹底排除稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”相關(guān)裁量基準(zhǔn)與免罰清單可能面臨的合法性質(zhì)疑。

2.在地方裁量基準(zhǔn)（免罰清單）中規(guī)定逸脫條款

理論上，地方裁量基準(zhǔn)與免罰清單應(yīng)當(dāng)是“統(tǒng)一（但寬泛）的法律條文”與“復(fù)雜多變的社會(huì)現(xiàn)實(shí)”之間的橋梁。這種溝通媒介功能的有效實(shí)現(xiàn)，仰賴于基層行政執(zhí)法人員在地方規(guī)則的制定過(guò)程中能夠“恰到好處地對(duì)規(guī)則與裁量進(jìn)行混合”，但這實(shí)際上是一種僅存在于理論上的理想狀態(tài)——地方裁量基準(zhǔn)與免罰清單更多地是基層稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法實(shí)踐中所形成的地方性經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)；同時(shí)，受基層執(zhí)法人員法律水平的局限，其條文內(nèi)容的安排也帶有一定的主觀性。

可以說(shuō)，裁量基準(zhǔn)（免罰清單）其制定的初衷雖是為了防止行政執(zhí)法人員權(quán)力的濫用，卻又由于其本身所含的主觀性與有限性，而在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中帶來(lái)執(zhí)法僵化、侵害行政相對(duì)人權(quán)利等一系列風(fēng)險(xiǎn)。在意識(shí)到此類(lèi)規(guī)范性文件制定的主觀性與僵化適用的可能性后，在制定裁量基準(zhǔn)或免罰清單時(shí)，有意識(shí)地為特殊情形的逸脫適用保留一定的裁量空間，將成為非正義后果釀成前得以及時(shí)挽回的重要通道。

具體到各地稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”裁量基準(zhǔn)與免罰清單中，這種特殊通道的作用主要體現(xiàn)為：在納稅人具有特殊情形的前提下，通過(guò)適用該特殊通道規(guī)定，能夠使得對(duì)其進(jìn)行的行政處理得以突破裁量基準(zhǔn)或免罰清單的一般規(guī)定。此種對(duì)特殊情形下的逸脫適用條件與適用結(jié)果進(jìn)行規(guī)定的條款，即為“逸脫條款”。需要指出，對(duì)于此種逸脫條款，必須施加嚴(yán)格的啟動(dòng)條件限制。逸脫條款僅僅是輔助裁量基準(zhǔn)及免罰清單合法、公正運(yùn)行的一種輔助性工具，如若任意情形都能夠適用逸脫條款，則將致使裁量基準(zhǔn)與免罰清單架空，并在實(shí)際上導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法人員對(duì)于“首違不罰”事由的判斷標(biāo)準(zhǔn)再次回歸到無(wú)序狀態(tài)。

五、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前我國(guó)各級(jí)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的“首違不罰”相關(guān)制度存在沖突，并帶來(lái)了實(shí)踐中規(guī)則的適用難題。此種制度適用困境的產(chǎn)生原因，一方面，在于當(dāng)前我國(guó)稅收法定原則有待進(jìn)一步落實(shí)，實(shí)踐中大量稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度仍表現(xiàn)為效力較低的規(guī)范性文件，規(guī)則制定主觀性較強(qiáng)；另一方面，裁量基準(zhǔn)與免罰清單本身所內(nèi)涵的矛盾屬性，也使得此類(lèi)文件出臺(tái)的本意雖為限制基層稅務(wù)執(zhí)法人員的行政裁量權(quán)，卻往往于實(shí)踐中造成裁量僵化的結(jié)果。需要指出，上述問(wèn)題并不局限于稅務(wù)“首違不罰”制度建設(shè)領(lǐng)域，而是稅收制度建設(shè)領(lǐng)域乃至整個(gè)行政法治建設(shè)領(lǐng)域所存在的共性問(wèn)題，對(duì)其解決途徑的研究，是稅務(wù)與行政法治領(lǐng)域一個(gè)長(zhǎng)久的、重大的主題。