呂恩生

（中原能礦東非礦業(yè)有限公司，河南 鄭州 450000）

隨著社會和經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計的作用日益重要，部分企業(yè)為了謀求不正當(dāng)利益，采取了會計造假的行為，不僅危害到整個會計領(lǐng)域的健康發(fā)展，而且對正常的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境也產(chǎn)生了較大的不良影響。財務(wù)數(shù)據(jù)失真與失實，不僅影響到企業(yè)的決策，甚至?xí)绊憞业暮暧^調(diào)控。因此，從根源上分析企業(yè)會計造假動機(jī)，并研究出相應(yīng)的防范措施，才能實現(xiàn)從多角度對會計行為進(jìn)行監(jiān)管，確保我國會計領(lǐng)域的正常發(fā)展。

一、會計造假概述

（一）會計造假的定義

會計造假是指企業(yè)管理者或會計從業(yè)者采取做假賬、編制虛假會計報表、隨意變更會計政策、違規(guī)關(guān)聯(lián)交易等手段來獲取不正當(dāng)利益的一種行為。該行為違反了國家法律和相關(guān)財經(jīng)制度，對企業(yè)正常經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生不利影響。企業(yè)中的會計工作，是在遵循國家的財經(jīng)政策前提下，運(yùn)用相關(guān)會計理論知識使企業(yè)利潤最大化。但是，部分企業(yè)為了獲得更大空間的利潤，就會違反法律法規(guī)，通過會計造假的手段讓自己獲利，可以看出，追求不正當(dāng)利益是導(dǎo)致會計造假的直接因素。

（二）會計造假主要類型與表現(xiàn)形式

自從改革開放以來，中國經(jīng)濟(jì)實現(xiàn)了跨越式的發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，會計造假的形式也花樣翻新，手段越來越隱蔽，歸納起來主要有以下類型。

1．虛構(gòu)營業(yè)收入

在企業(yè)經(jīng)營過程中，收入的增長是企業(yè)運(yùn)營狀況良好的一種表現(xiàn)，部分企業(yè)為了營造發(fā)展勢頭穩(wěn)定向好的假象，向市場傳遞企業(yè)不斷發(fā)展的信息，會采取一些會計手段來虛構(gòu)營業(yè)收入，這種行為在上市公司中尤為常見。一些上市企業(yè)由于有經(jīng)營業(yè)績的壓力，為了滿足業(yè)績需求，可能會采取一些違規(guī)的會計手段。例如，銷售商品的所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移之前就確認(rèn)收入。另外，還有些企業(yè)為了少繳或者不繳所得稅，對于一些銷售收入不及時進(jìn)行確認(rèn)，而是采取預(yù)收賬款或者其他應(yīng)付賬款的方式長期掛賬。

2．偽造虛假交易信息

一些企業(yè)管理者為了套取企業(yè)的資金，要求會計人偽造經(jīng)濟(jì)活動、偽造虛假的交易信息，虛開發(fā)票，有些將一項費(fèi)用做成多項報銷等。

3．費(fèi)用虛減

有些企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易，通過壓低交易價格成本，虛減交易成本的方式來達(dá)到利潤虛增的目來造假；還有些企業(yè)將費(fèi)用化的支出資本化，以達(dá)虛減當(dāng)期費(fèi)用，調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的目的。

4．虛增虧損

為實現(xiàn)少繳稅或不繳稅，部分企業(yè)通過增加企業(yè)虧損以達(dá)到降低企業(yè)利潤的目的。例如，有的企業(yè)故意夸大損失，虛報賬單將企業(yè)報損的材料轉(zhuǎn)出，然后再單獨(dú)銷售獲利。

5．濫用會計政策

會計行業(yè)由于其特殊性，會計活動的主觀性較強(qiáng)，為更好地順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會計準(zhǔn)則給予了企業(yè)在實際操作中的靈活性。但是，一些企業(yè)為了自身的利益需要，利用會計準(zhǔn)則這一特性，對前期的會計政策，會計估計方法進(jìn)行隨意變更，以達(dá)到調(diào)節(jié)企業(yè)當(dāng)期及以后年度的利潤，以實現(xiàn)對公司盈余管理的目的。例如，變更資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提比例，調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限，對以前年度的會計“差錯”進(jìn)行更正等。

（三）會計造假的主要危害

1．破壞市場經(jīng)濟(jì)秩序

財務(wù)信息是國家對市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控的重要依據(jù)，會計信息不準(zhǔn)確或者直接有誤，市場調(diào)控就失去了參考依據(jù)。一些企業(yè)為了自身利益，編制虛假會計信息，對外提供失真的會計資料，不僅給投資者造成了經(jīng)濟(jì)上的損失，市場經(jīng)濟(jì)秩序也受到了嚴(yán)重影響。例如，近些年多次發(fā)生的P2P平臺暴雷，大多數(shù)都是利用虛假財務(wù)賬款、投資信息和較高的收益吸引公眾投資，騙取公民的財物。如果政府不對這些造假企業(yè)進(jìn)行整頓，就不利于市場秩序的健康發(fā)展。

2．誤導(dǎo)會計信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策

企業(yè)的投資人、債權(quán)人、經(jīng)理人員、供應(yīng)商、雇員和工會、中介機(jī)構(gòu)以及政府部門都是會計信息的使用者。只有真實可靠的財務(wù)會計信息才是有效的信息，才能給會計信息使用者做出正確決策提供基本依據(jù)。如果不能確保會計信息的準(zhǔn)確性，會計信息使用者形成正確的經(jīng)濟(jì)決策。一些上市企業(yè)定期發(fā)布的財務(wù)報表，是會計信息使用者了解企業(yè)業(yè)績情況的最重要的方式之一，本應(yīng)該確保其準(zhǔn)確無誤。但是不少企業(yè)為了營造良好經(jīng)營業(yè)績的假象，欺騙投資者，從而進(jìn)行會計造假，粉飾財務(wù)狀況，甚至通過故意發(fā)布虛假的財務(wù)數(shù)據(jù)，使會計信息使用者產(chǎn)生誤判，甚至做出錯誤的決策，使其經(jīng)濟(jì)受到損失，同時也失去對該企業(yè)的信任。

3．危害會計工作者自身利益

誠實守信是對會計從業(yè)者最基本的職業(yè)要求。如果會計從業(yè)者違反國家財政法規(guī)，故意偽造、變造、虛報企業(yè)會計信息，參與企業(yè)會計造假，其自身將會受到相應(yīng)的處罰。情節(jié)較輕的，可能被所在企業(yè)辭退解雇，被列入會計人員誠信檔案黑名單，將不能再從事會計相關(guān)職業(yè)；情節(jié)嚴(yán)重的，不僅要面臨巨額罰款，還將受到相關(guān)法律的處罰。近年來，一些企業(yè)的財務(wù)主要負(fù)責(zé)人由于參與企業(yè)財務(wù)造假被起訴，甚至判刑的案例多有發(fā)生，這不僅對會計從業(yè)者本身造成重大影響，也會對企業(yè)的發(fā)展和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大的不利影響。

4．社會誠信喪失

社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，誠信對于企業(yè)的經(jīng)營活動有著重要的意義，它是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的道德基石，如果一個社會沒有了誠信，也必將失去基本的公平正義，人與人之間也就不會存在基本的信任。市場經(jīng)濟(jì)活動中的各種關(guān)系除了要靠法律來規(guī)范，還要靠誠實信用來維持。站在企業(yè)的角度來看，提供虛假會計信息不僅會使公眾的利益受到損失，更會阻礙市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，惡意造假的結(jié)果使企業(yè)喪失社會誠信，投資者離去，企業(yè)員工辭職，更加會加深群眾對企業(yè)的不信任度。

（四）防范會計造假的現(xiàn)實意義

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，防范企業(yè)會計造假，具有重要的現(xiàn)實意義。首先，有助于維護(hù)企業(yè)誠信。會計造假行為對企業(yè)社會誠信造成巨大影響，甚至?xí)苯訉?dǎo)致企業(yè)退出市場。對會計造假行為進(jìn)行有效防范與治理有利于維護(hù)企業(yè)誠信，促使企業(yè)獲得社會的普遍尊重，推進(jìn)企業(yè)誠信機(jī)制的建立，從而起到增加企業(yè)市場競爭力的作用；其次，降低市場波動。會計造假是一種嚴(yán)重的違法行為，如果不加以防范，就會有大量虛假會計信息流入市場，破壞市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本規(guī)律，加劇市場波動；最后，保障社會穩(wěn)定。會計信息是重要的社會資源，虛假的會計資料會間接導(dǎo)致企業(yè)管理者決策失誤，最終會影響市場經(jīng)濟(jì)秩序正常運(yùn)行和經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定有序發(fā)展。因而，對會計造假行為進(jìn)行規(guī)范與治理有利于降低市場波動，維護(hù)社會和諧穩(wěn)定。

二、會計造假的主要原因

會計造假有多層因素，通過分析可以發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)營過程中企業(yè)出現(xiàn)會計造假原因主要有以下幾個方面。

（一）兩權(quán)分離

隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，企業(yè)管理也從傳統(tǒng)的管理方式向所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的管理方式轉(zhuǎn)變。在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)的所有者和經(jīng)營者在企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)上也會出現(xiàn)差異，這是導(dǎo)致企業(yè)會計造假行為出現(xiàn)的原因之一。一般而言，企業(yè)的經(jīng)營者為了擴(kuò)大再生產(chǎn)或者為了實現(xiàn)年初的制定的考核績效目標(biāo)，存在指示企業(yè)會計人員通過會計手段調(diào)節(jié)企業(yè)的盈余的動機(jī)，為了完成經(jīng)營任務(wù)而虛報盈虧。

（二）利益因素

利益因素可以說是企業(yè)會計造假最直接的原因。市場經(jīng)濟(jì)相對計劃經(jīng)濟(jì)來說企業(yè)自主經(jīng)營權(quán)更大，更加靈活，發(fā)揮空間也更多，但是也帶來了很多問題。一些企業(yè)管理者為了經(jīng)濟(jì)利益，在利益的驅(qū)使和驅(qū)動下，會采取會計手段指使財務(wù)人員進(jìn)行會計造假。例如，一些上市企業(yè)，為了獲得更多的融資，或者有些面臨退市風(fēng)險的企業(yè)，通過財務(wù)造假，虛構(gòu)交易數(shù)據(jù)，虛增營業(yè)收入和利潤，以達(dá)到提升股票價格或者轉(zhuǎn)變退市風(fēng)險。

（三）監(jiān)督缺位

社會監(jiān)督、審計監(jiān)督、會計監(jiān)督，共同構(gòu)成會計監(jiān)督的整體。但在實際經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中，由于企業(yè)很多商業(yè)行為和商業(yè)信息都具保密性，社會監(jiān)督很難真正發(fā)揮作用。審計監(jiān)督由于來自外部第三方，很難在短期內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營情況做全面了解和掌握，也無法發(fā)揮長期監(jiān)督的作用，這是在特定期間才能對企業(yè)起到一定的監(jiān)督作用；會計監(jiān)督作為企業(yè)內(nèi)部的管理制度，能否真正發(fā)揮監(jiān)督作用，跟企業(yè)內(nèi)控有很大關(guān)系。因此，監(jiān)督主體缺位以及監(jiān)督體制的不完備也導(dǎo)致對會計造假行為的約束不夠。

（四）懲罰力度不足

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展十分迅速，但是法律制度卻沒有很好地跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度，反而出現(xiàn)了落后的狀況。目前，我國雖然有《會計法》等一些相關(guān)法律對企業(yè)會計造假行為有一定的懲罰措施，但現(xiàn)行的相關(guān)法律法規(guī)對會計造假的違法行為處罰力度不夠，甚至存在法律責(zé)任主體規(guī)定不明。例如，有的企業(yè)實控人并不是企業(yè)法人，在企業(yè)會計造假等違法行為被發(fā)現(xiàn)后，實控人可能并未真正受到嚴(yán)重懲罰，這就導(dǎo)致一些企業(yè)在違法過程中受益人所承擔(dān)的風(fēng)險遠(yuǎn)小于獲得收益。在會計造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于獲取的收益時，一些企業(yè)在巨大的利益面前必然會鋌而走險，甘愿以身試法。

三、防范和治理會計造假的對策

防范和治理會計造假對企業(yè)的自身發(fā)展以及市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行有重要的意義，因此，對如何應(yīng)對會計造假提出如下建議。

（一）加強(qiáng)會計法制建設(shè)，杜絕會計造假

目前，我國已經(jīng)制定了很多會計行業(yè)的政策法規(guī)，提高了對會計造假行為的打擊力度，但依然存在一些企業(yè)在利益的驅(qū)使下，采取各種手段編制虛假財務(wù)信息，法律對會計行業(yè)的約束力并未達(dá)到預(yù)期效果。規(guī)范與治理會計造假行為還需要國家、政府進(jìn)一步加強(qiáng)會計法制建設(shè)，加大對會計造假等違法犯罪行為的打擊力度，避免不法分子鉆法律的空子，減少會計造假現(xiàn)象。通過建立健全相關(guān)會計法制建設(shè)，最終實現(xiàn)在制度上達(dá)到會計行為的規(guī)范化、合法化，切實保障會計工作規(guī)范、有序進(jìn)行。

（二）提高會計造假成本，加大懲罰力度

企業(yè)經(jīng)營行為具有逐利性，一方面，目前企業(yè)會計造假獲得收益遠(yuǎn)高于造假成本，為了獲得高額的非法收益，一些企業(yè)會鋌而走險。另一方面，我國現(xiàn)行的會計法中，對于會計行業(yè)違法行為除行政責(zé)任和刑事責(zé)任外，并未涉及民事責(zé)任。一些造假行為責(zé)任主體存在模糊性，很難追究到個人或者個人責(zé)任不明，這就使會計造假的相關(guān)主導(dǎo)人具有僥幸心理，受利益驅(qū)使甘愿冒風(fēng)險。因此，針對目前會計造的假行為在完善和加強(qiáng)法制建設(shè)的同時還需要加大會計造假的懲處力度，提高企業(yè)的違法成本，以形成打擊會計造假行為的威懾力，降低會計造假發(fā)生的概率。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部控制，完善內(nèi)部監(jiān)督體制

內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的一項重要制度，良好的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)正常運(yùn)營的基本保障，企業(yè)在發(fā)展過程中要建立健全內(nèi)部控制和監(jiān)督體制。會計造假行為的發(fā)生表明一些企業(yè)內(nèi)部控制與治理存在漏洞，或者存在重大隱患。為了防范與治理會計造假，企業(yè)需要強(qiáng)化內(nèi)部控制和完善內(nèi)部監(jiān)督體制，各監(jiān)督部門之間既相互協(xié)作、又相互監(jiān)督，遏制財務(wù)犯罪，確保會計體系能夠正常運(yùn)行。只有會計內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運(yùn)行才能有效規(guī)避會計造假行為，保障企業(yè)的有序經(jīng)營。

（四）重視外部監(jiān)督，發(fā)揮政府監(jiān)管效力

要充分利用大眾和輿論的監(jiān)督，鼓勵和支持公眾參與到企業(yè)經(jīng)營活動監(jiān)督中，例如企業(yè)定期公布經(jīng)營報表，發(fā)布重大經(jīng)營信息，召開股東大會等。財政、審計、稅務(wù)、證券以及保險等相關(guān)政府監(jiān)管部門應(yīng)履行自身職責(zé)，依照相關(guān)法律和行政法規(guī)規(guī)定對有關(guān)單位的會計資料進(jìn)行宏觀調(diào)控，實施會計監(jiān)督檢查，防止會計造假的行為出現(xiàn)。此外，還要加強(qiáng)第三方審計獨(dú)立性的重要監(jiān)督作用，在日常工作中要確保第三方審計單位的獨(dú)立性，實現(xiàn)對會計造假行為監(jiān)督和發(fā)現(xiàn)力度。

（五）加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)，提高會計人員綜合素質(zhì)

企業(yè)會計人員是開展會計工作的實際操作者，會計人員職業(yè)素質(zhì)的高低直接決定著一個企業(yè)財務(wù)管理水平的高低。如今，會計人員職業(yè)道德素質(zhì)普遍不高，有些人員甚至無視國家法律法規(guī)，對會計職業(yè)道德規(guī)范的基本內(nèi)容不了解或者了解不多，不能準(zhǔn)確地按照最新會計準(zhǔn)則對企業(yè)日常的經(jīng)營很多進(jìn)行財務(wù)核算。據(jù)統(tǒng)計，全國4000多萬的財務(wù)人員中，真正持證上崗的人員僅占50%左右。因此，強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)，提高會計人員的綜合素質(zhì)，對于正確貫徹國家有關(guān)政策法令，加強(qiáng)企業(yè)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，具有十分重要的意義。企業(yè)自身以及相關(guān)部門應(yīng)有計劃、有組織地定期對會計從業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使其牢記職業(yè)道德準(zhǔn)則，遵紀(jì)守法。

綜上所述，我國市場經(jīng)濟(jì)仍處于發(fā)展階段，會計造假現(xiàn)象的產(chǎn)生既有企業(yè)自身逐利的原因，也有政府、社會等部門監(jiān)督體系尚不完整的原因，既有企業(yè)內(nèi)部制度及人員自身的主觀因素，也有市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展所存在的外部客觀因素。因此，防范和治理會計造假，需要從諸多因素下手，需要國家、行業(yè)、企業(yè)、會計從業(yè)人員等四方共同努力，制定和提出預(yù)防會計造假行為的有效措施，以推動企業(yè)會計工作的透明化、規(guī)范化，營造健康陽光的會計行業(yè)氛圍，促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。