華炯

一、引言

隨著城鎮(zhèn)化進(jìn)程的不斷推進(jìn)， 土地出讓金逐漸成為我國地方政府極為重要的財(cái)政收入來源。然而近年來我國土地出讓金收支流轉(zhuǎn)過程中頻頻出現(xiàn)的違規(guī)或變相減免、虛假“ 招拍掛”、挪用侵占、違規(guī)彌補(bǔ)行政經(jīng)費(fèi)等行為嚴(yán)重?fù)p害了國家群眾的利益， 對國家公共資源造成了巨大浪費(fèi)， 透支了廣大群眾對于地方政府管理能力的信心。因此，如何確保土地出讓金合法合規(guī)、用到實(shí)處是值得深入探討的學(xué)術(shù)議題。國家審計(jì)作為國家治理的基石，通過開展專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，能夠發(fā)揮預(yù)防、揭示、抵御功能，確保土地出讓金高效合規(guī)運(yùn)作。本文基于上述背景， 首先分析土地出讓金的涵義及其審計(jì)目標(biāo)，其次，通過文獻(xiàn)梳理及理論分析，初步構(gòu)建了土地出讓金審計(jì)的運(yùn)行機(jī)制， 最后有針對性地提出了土地出讓金審計(jì)機(jī)制運(yùn)行的保障條件， 其相關(guān)研究結(jié)論可供學(xué)術(shù)界交流與討論。

二、土地出讓金審計(jì)的目標(biāo)

1 .土地出讓金的涵義和來源

我國土地的所有權(quán)歸屬國家所有， 土地出讓行為是指地方政府將未來一段期間內(nèi)土地的使用權(quán)讓渡給土地使用者的行政行為。因此，土地出讓金是指地方政府結(jié)合自身地方宏觀調(diào)控的需要， 將特定區(qū)域的土地使用權(quán)在未來一定時(shí)間內(nèi)讓渡給土地使用者而收取的租金對價(jià)。理論上土地出讓金的繳納金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)?shù)乩仕?、土地使用年限、單位土地年租金水平等因素對出讓期間的租金收入進(jìn)行貼現(xiàn)后求和， 即未來使用期限內(nèi)各期土地租金收入的凈現(xiàn)值（NPV）之和。目前土地出讓金的來源主要是土地權(quán)使用方繳納。

2 .土地出讓金審計(jì)的目標(biāo)

土地出讓金審計(jì)目標(biāo)是指土地出讓金審計(jì)實(shí)踐行為的預(yù)期效果和最終境地。按照層次不同，土地出讓金審計(jì)目標(biāo)可以劃分為根本目標(biāo)、現(xiàn)實(shí)目標(biāo)和直接目標(biāo)。以下筆者對其進(jìn)行分析：

（1）直接目標(biāo)。對被審計(jì)單位土地出讓金的籌集、管理、分配與使用全過程的合規(guī)性、績效性及真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督與評價(jià)。國家審計(jì)機(jī)關(guān)通過開展土地出讓金審計(jì)工作，確保土地出讓金收支的合法性及真實(shí)性、依法揭示地方政府在土地出讓金管理過程中的各種違法違規(guī)行為，客觀評價(jià)其對土地出讓金的管理效率。

（2）現(xiàn)實(shí)目標(biāo)。獨(dú)立、客觀并公正地提供公共受托責(zé)任履行情況的鑒證信息， 促進(jìn)地方政府提升土地出讓金的管理效率。在實(shí)現(xiàn)土地出讓金審計(jì)直接目標(biāo)的基礎(chǔ)上， 國家審計(jì)機(jī)關(guān)還需要從宏觀層面分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，從體制制度層面提出審計(jì)建議，促進(jìn)被審計(jì)單位落實(shí)整改，進(jìn)而促進(jìn)土地出讓金管理提質(zhì)增效。

（3）根本目標(biāo)。發(fā)揮國家審計(jì)免疫系統(tǒng)職能，維護(hù)廣大人民群眾的利益。土地出讓金目前已成為地方政府的重要財(cái)政收入來源， 其使用管理直接關(guān)系到人民群眾的切身利益。通過土地出讓金審計(jì)預(yù)防、揭示并抵御土地出讓金違法違規(guī)行為， 切實(shí)保障人民群眾的合法權(quán)益， 是中國式現(xiàn)代化背景下對國家審計(jì)履行全面監(jiān)督的時(shí)代要求。

綜上所述，土地出讓金審計(jì)的三層次目標(biāo)相互聯(lián)系，相互依存。直接目標(biāo)是現(xiàn)實(shí)目標(biāo)與根本目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的前提與基礎(chǔ)，現(xiàn)實(shí)目標(biāo)是對直接目標(biāo)的進(jìn)一步深化，為直接目標(biāo)提供工作指引，根本目標(biāo)則是最高層次的目標(biāo)，是新時(shí)代背景下對土地出讓金審計(jì)工作的最終要求。

三、土地出讓金審計(jì)的運(yùn)行機(jī)制

1 .基于文獻(xiàn)梳理

關(guān)于審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的構(gòu)成，向慧芳（2017）認(rèn)為，審計(jì)運(yùn)行機(jī)制由審計(jì)職能、審計(jì)流程、審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)制度四要素構(gòu)成。孫永軍、劉琪、商松昊（2018）認(rèn)為，審計(jì)運(yùn)行機(jī)制由功能（工作機(jī)制）、組織（協(xié)同機(jī)制）、模式（仿真機(jī)制）三方面構(gòu)成。宋夏云、蔡穎（2020）根據(jù)審計(jì)關(guān)系人四個(gè)要素間的相互關(guān)系和作用機(jī)理， 將經(jīng)濟(jì)責(zé)任運(yùn)行機(jī)制劃分為審計(jì)委托機(jī)制、審計(jì)計(jì)劃機(jī)制、審計(jì)執(zhí)行機(jī)制、審計(jì)報(bào)告機(jī)制和審計(jì)處理機(jī)制五個(gè)環(huán)節(jié)的循環(huán)過程。丁佳偉、宋夏云（2020）從審計(jì)程序理論、風(fēng)險(xiǎn)管理理論及信息傳播理論分析認(rèn)為， 審計(jì)監(jiān)控機(jī)制構(gòu)成要素包括報(bào)告機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、懲罰機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制、免疫機(jī)制及信息溝通機(jī)制。基于文獻(xiàn)梳理，審計(jì)運(yùn)行機(jī)制主要是指貫穿協(xié)調(diào)各審計(jì)主體要素的制度安排， 其構(gòu)成要素主要包括審計(jì)計(jì)劃機(jī)制、審計(jì)工作機(jī)制、審計(jì)報(bào)告機(jī)制等。

2 .基于審計(jì)程序的理論分析

土地出讓金審計(jì)程序是指國家審計(jì)工作人員接受委托，針對土地出讓金管理是否合法合規(guī)及高效運(yùn)用展開的具體審計(jì)調(diào)查工作。在土地出讓金審計(jì)活動中，涉及的相關(guān)主體主要有作為委托方和信息使用方的社會群眾、執(zhí)行具體審計(jì)工作的國家審計(jì)人員、被審計(jì)土地所在地地方政府、審計(jì)報(bào)告使用者上一級審計(jì)機(jī)關(guān)及地方政府。土地出讓金審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的構(gòu)建需要能夠協(xié)調(diào)各方主體之間的關(guān)系，充分發(fā)揮各方主體的作用，促進(jìn)土地出讓金審計(jì)有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，發(fā)揮國家審計(jì)服務(wù)國家治理的功效。根據(jù)現(xiàn)行國家審計(jì)開展審計(jì)工作的流程，土地出讓金審計(jì)運(yùn)行機(jī)制依次包括制定年度審計(jì)計(jì)劃、了解被審計(jì)對象、制定審計(jì)方案、識別重大風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)行審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告、責(zé)令整改等。

3 .土地出讓金審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的具體構(gòu)成

基于現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理以及審計(jì)程序的理論分析，筆者認(rèn)為土地出讓金審計(jì)運(yùn)行機(jī)制是指能夠協(xié)調(diào)各審計(jì)相關(guān)方關(guān)系，發(fā)揮各方參與積極性，確保土地出讓金審計(jì)目標(biāo)得以達(dá)成的一系列制度安排及程序的總和。結(jié)合國家審計(jì)流程，筆者認(rèn)為，土地出讓金審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的構(gòu)成要素包括審計(jì)計(jì)劃機(jī)制、審計(jì)執(zhí)行機(jī)制、審計(jì)報(bào)告機(jī)制和審計(jì)整改機(jī)制，具體分析如下：

（1）審計(jì)計(jì)劃機(jī)制

土地出讓金審計(jì)需要審計(jì)人員提前研究《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》、財(cái)政部《關(guān)于將國有土地使用權(quán)出讓收入、礦產(chǎn)資源專項(xiàng)收入、海域使用金、無居民海島使用金四項(xiàng)政府非稅收入劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門征收有關(guān)問題的通知》等法律法規(guī)，還需要提前了解被審計(jì)單位當(dāng)?shù)氐耐恋匾?guī)劃、地價(jià)、出讓流程及配套文件等多項(xiàng)內(nèi)容。國家審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)需要根據(jù)上述內(nèi)容結(jié)合前述審計(jì)目標(biāo)合理確定審計(jì)工作的重點(diǎn)，主要關(guān)注被審計(jì)單位土地出讓流程是否符合法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定、是否存在虛假掛牌、變相以零地價(jià)或負(fù)地價(jià)出讓土地等行為，分析有無侵占挪用土地出讓金或者是否存在土地權(quán)使用方進(jìn)行權(quán)力尋租或合謀腐敗等行為。

（2）審計(jì)執(zhí)行機(jī)制

審計(jì)執(zhí)行就是根據(jù)審計(jì)計(jì)劃確定的審計(jì)內(nèi)容及重點(diǎn)，識別土地出讓金管理中可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，有針對性地設(shè)計(jì)審計(jì)程序， 安排審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作。結(jié)合上文對于土地出讓金管理風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)目標(biāo)的分析，筆者認(rèn)為審計(jì)執(zhí)行的著重點(diǎn)在以下幾個(gè)方面：

其一，對土地出讓金預(yù)算編制的審計(jì)。首先針對土地出讓收入預(yù)算，國家審計(jì)人員需要獲取預(yù)算編制底稿，檢查底稿的參數(shù)及假設(shè)是否合理，實(shí)地調(diào)查出讓地塊及周邊地塊的租金水平，必要時(shí)可聘請外部第三方機(jī)構(gòu)出具評估報(bào)告以確定預(yù)算編制核心參數(shù)設(shè)置的合理性；其次對于土地出讓成本預(yù)算，審計(jì)人員需要重點(diǎn)檢查土地開發(fā)成本預(yù)算的真實(shí)性；此外審計(jì)人員還需執(zhí)行分析性程序及穿行測試分析歷年預(yù)算數(shù)額與實(shí)際數(shù)額的差異額，評估是否存在異常值以分析評價(jià)預(yù)算編制的準(zhǔn)確性。

其二，對土地出讓金收入管理的審計(jì)。審計(jì)的重點(diǎn)主要是出讓收入的真實(shí)性認(rèn)定、完整性認(rèn)定和截止性認(rèn)定。現(xiàn)有的土地出讓金收繳過程中，普遍存在欠繳、漏繳問題， 審計(jì)人員需要認(rèn)真核對土地出讓合同中約定的付款期限， 同時(shí)復(fù)核抽驗(yàn)專戶入賬憑證及銀行流水。對于發(fā)現(xiàn)的長期欠繳掛賬行為，需要執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，判斷地方政府有無及時(shí)履行監(jiān)督催繳職責(zé)，是否存在違規(guī)減免情形。此外，審計(jì)人員還需關(guān)注土地出讓合同是否存在不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的異常優(yōu)惠條款以識別潛在的違法違紀(jì)。

其三，對土地出讓金支出管理的審計(jì)。土地出讓金主要用于支付征地拆遷補(bǔ)償、土地開發(fā)成本、城市建設(shè)支出等。土地出讓金支出涉及地方政府、房企與施工方、拆遷安置群眾等多方利益主體且彼此信息不透明程度較高，故存在較大的違規(guī)機(jī)會。過往違規(guī)案例主要集中在侵占土地出讓資金、虛增土地開發(fā)成本、挪用土地出讓金作為行政經(jīng)費(fèi)等， 對上述問題審計(jì)人員可以通過查閱臺賬的方式追蹤每筆土地出讓金的最終流向，重點(diǎn)關(guān)注交易對價(jià)是否公允且符合商業(yè)實(shí)質(zhì)、是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系等。此外審計(jì)人員還需要關(guān)注長期滯留賬上的土地出讓金，詢問其成因及合理性。

其四，對土地出讓金管理的的績效審計(jì)。土地出讓金管理不能僅僅滿足于收支合法合規(guī)， 更要評價(jià)其使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。國家審計(jì)人員可通過檢查拆遷建設(shè)合同及公開招標(biāo)文件， 判斷是否存在土地出讓資金使用浪費(fèi)行為； 通過走訪群眾了解拆遷補(bǔ)償實(shí)際到賬數(shù)額及時(shí)間是否符合拆遷補(bǔ)償協(xié)議； 通過執(zhí)行分析性程序或采用外部專家的方式分析所審計(jì)地塊單位面積經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出是否與周邊地塊匹配； 通過對歷年土地出讓金收支結(jié)構(gòu)的分析判斷被審計(jì)地塊土地出讓金的利用效率等。

（3）審計(jì)報(bào)告機(jī)制

根據(jù)委托代理理論， 土地出讓金審計(jì)是社會公眾委托國家審計(jì)人員對地方政府管理土地出讓金是否合規(guī)高效的監(jiān)督行為。雖然土地出讓金審計(jì)內(nèi)容覆蓋面廣、審計(jì)任務(wù)繁重、審計(jì)底稿復(fù)雜，但最終都將濃縮于一份簡明扼要的審計(jì)報(bào)告予以體現(xiàn)。目前我國土地出讓金審計(jì)報(bào)告主要分為四部分，第一部分為基本情況，概況性描述收支預(yù)算及實(shí)際收支情況； 第二部分重點(diǎn)披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，主要從預(yù)算的編制與管理、資金的管理使用、土地資源管理及政策執(zhí)行等方面反映本次審計(jì)的重點(diǎn)；第三部分為審計(jì)處理意見和建議，該部分主要是根據(jù)第二部分發(fā)現(xiàn)的問題針對性地提出審計(jì)建議；第四部分則披露審計(jì)整改情況，主要反映截至審計(jì)報(bào)告日相關(guān)責(zé)任主體的整改落實(shí)情況。

（4）審計(jì)整改機(jī)制

發(fā)現(xiàn)并揭示問題僅僅是國家審計(jì)工作的基礎(chǔ)，更為重要的是針對發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)行為提出整改建議、落實(shí)責(zé)任主體予以監(jiān)督整改， 確保國家審計(jì)免疫系統(tǒng)功能的發(fā)揮。土地出讓金性質(zhì)特殊、金額巨大，若存在貪腐則會導(dǎo)致國土資源重大流失，社會影響極其惡劣。因此對于審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的欠繳問題應(yīng)及時(shí)敦促土地權(quán)使用方限期補(bǔ)足；對于超范圍使用土地出讓金、未按國家規(guī)定計(jì)提專項(xiàng)基金、工程施工長期無法驗(yàn)收導(dǎo)致土地出讓資金浪費(fèi)等行為，應(yīng)責(zé)令限期整改；對于發(fā)現(xiàn)的土地出讓金侵占、挪用、貪污等行為，應(yīng)明確責(zé)任主體，依法移交紀(jì)檢、司法等執(zhí)法機(jī)構(gòu)追究其刑事責(zé)任。

四、土地出讓金審計(jì)機(jī)制運(yùn)行的保障條件

土地出讓金審計(jì)程序和機(jī)制能否發(fā)揮預(yù)期的效果需要配套一系列保障條件，筆者認(rèn)為主要由以下幾點(diǎn)構(gòu)成：

1 .審計(jì)法律法規(guī)保障

目前土地出讓金審計(jì)更多依賴于審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷， 尚無一套針對性的土地出讓金審計(jì)法律法規(guī)或者準(zhǔn)則條款予以明確， 使得國家審計(jì)人員在開展審計(jì)過程中難免會遇到“ 巧婦難為無米之炊”的困境。同時(shí)考慮到土地出讓金金額日益巨大、權(quán)力尋租潛在風(fēng)險(xiǎn)大、審計(jì)搜證權(quán)限不足等特征，國家審計(jì)人員在搜集審計(jì)證據(jù)時(shí)需要法律法規(guī)賦予其權(quán)力， 否則層層請示容易影響審計(jì)獨(dú)立性，制約審計(jì)效率。故建議國家審計(jì)機(jī)關(guān)總結(jié)近年來土地出讓金審計(jì)實(shí)務(wù)中的成功經(jīng)驗(yàn)，提煉出相關(guān)細(xì)化審計(jì)法規(guī)或者條例，填補(bǔ)該領(lǐng)域的空白， 為國家審計(jì)人員開展土地出讓金審計(jì)工作提供更好的審計(jì)環(huán)境。

2 .審計(jì)技術(shù)方法保障

土地出讓金審計(jì)不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)查賬審計(jì)，審計(jì)人員需要實(shí)地調(diào)研土地資源，深入走訪安置群眾，時(shí)間緊任務(wù)重， 傳統(tǒng)的審計(jì)方法無法很好地滿足審計(jì)的訴求。在當(dāng)今人工智能、大數(shù)據(jù)和云計(jì)算蓬勃發(fā)展的背景下，建議涉及土地出讓金流轉(zhuǎn)的各部門聯(lián)合構(gòu)建土地出讓金管理云端數(shù)據(jù)庫，實(shí)時(shí)更新共享土地出讓資金管理全過程信息，有助于審計(jì)人員在事前和事中獲取審計(jì)線索，保持全過程跟蹤，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。考慮到土地出讓金審計(jì)的特殊性，建議全國各項(xiàng)目組定期召開審計(jì)技術(shù)方法交流探討會，分享各自項(xiàng)目中創(chuàng)新的方式方法，成功的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，有助于提升整體的審計(jì)效率。

3 .信息披露保障

土地出讓金管理流程復(fù)雜、運(yùn)行鏈條冗長、經(jīng)手部門眾多等特性給違規(guī)侵占挪用資金創(chuàng)造了條件， 僅僅依靠傳統(tǒng)的事后專項(xiàng)審計(jì)無法有效地將違規(guī)行為扼殺在苗頭階段，不利于及時(shí)阻止土地出讓資金的浪費(fèi)，建議國家審計(jì)部門針對性地設(shè)計(jì)土地出讓金核心節(jié)點(diǎn)重大事項(xiàng)披露機(jī)制， 要求地方政府在核心節(jié)點(diǎn)上傳相應(yīng)憑證合同材料， 有助于國家審計(jì)人員保持對土地出讓金的全過程監(jiān)管。此外雖然目前我國地方政府土地拍賣流程已經(jīng)做到較好的公開透明， 但土地出讓金的使用情況仍不透明，無法體現(xiàn)地方政府的治理效率，建議因地制宜地向社會公開披露土地出讓金重大支出科目， 有助于讓人民群眾參與到對土地出讓金的管理監(jiān)督活動中。地方審計(jì)機(jī)關(guān)還需要利用好新媒體渠道，暢通群眾信息溝通機(jī)制，完善線索舉報(bào)制度，及時(shí)有效地處理群眾反饋的意見。

4 .審計(jì)人員素質(zhì)保障

土地出讓金審計(jì)工作專業(yè)性極強(qiáng)， 對審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出較高的要求。由于土地出讓金流轉(zhuǎn)過程還涉及法律合同、地價(jià)評估、工程施工、績效評價(jià)等領(lǐng)域的專業(yè)知識， 因此需要審計(jì)人員平時(shí)不斷學(xué)習(xí)相關(guān)知識，擴(kuò)充自己的能力圈，多與相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者專家交流取經(jīng)，不斷提升自己的軟實(shí)力。與此同時(shí)，我國國家審計(jì)的獨(dú)立性有待提升， 土地出讓金腐敗行為性質(zhì)惡劣、涉案金額巨大，審計(jì)人員開展審計(jì)工作中可能面臨較大的壓力， 需要審計(jì)人員在日常審計(jì)工作中秉持懷疑態(tài)度，不能屈從被審計(jì)地方政府的施壓，更不能接受賄賂，必要時(shí)可向上一級審計(jì)機(jī)關(guān)反映尋求幫助。

五、研究結(jié)論

國家審計(jì)能夠通過審計(jì)監(jiān)督揭示土地出讓金管理使用的違法違規(guī)行為并落實(shí)整改，提出審計(jì)建議完善體制機(jī)制，進(jìn)而促進(jìn)土地出讓金管理水平提升。本文基于審計(jì)程序及文獻(xiàn)梳理得出的主要結(jié)論如下：其一，土地出讓金的審計(jì)目標(biāo)可依次分為直接目標(biāo)、現(xiàn)實(shí)目標(biāo)及根本目標(biāo)，其中直接目標(biāo)是對土地出讓金使用合規(guī)性、真實(shí)性及績效性提供鑒證；現(xiàn)實(shí)目標(biāo)為促進(jìn)地方政府提升土地出讓金管理效率；根本目標(biāo)是發(fā)揮國家審計(jì)免疫系統(tǒng)職能，維護(hù)廣大群眾利益；其二，本文基于文獻(xiàn)梳理及審計(jì)程序的理論分析構(gòu)建土地出讓金審計(jì)運(yùn)行機(jī)制，主要包括審計(jì)委托機(jī)制、審計(jì)執(zhí)行機(jī)制、審計(jì)報(bào)告機(jī)制、審計(jì)整改機(jī)制；其三，本文提出從審計(jì)法律法規(guī)保障、技術(shù)方法保障、信息披露保障及審計(jì)人員素質(zhì)保障四個(gè)角度保障土地出讓金審計(jì)機(jī)制的良好運(yùn)行。