如何做好IPO申報企業(yè)的收入核查工作

曹文璋

收入核查的關(guān)注重點

收入核查主要關(guān)注擬IPO企業(yè)收入的真實性和會計處理的合規(guī)性。所謂真實性，指的是收入交易真實、完整，金額準(zhǔn)確。所謂會計處理的合規(guī)性，主要指的是企業(yè)基于真實交易的會計處理符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南的要求。

收入真實性 收入真實性的關(guān)鍵風(fēng)險在如下幾點：一是個別企業(yè)收入存在現(xiàn)金交易，缺乏必要痕跡，難以核查資金回款的真實性；二是個別企業(yè)存在第三方回款，可能存在循環(huán)交易的跡象；三是部分公司為減少稅負(fù)壓力，使用個人卡賬戶收取部分無票收入，導(dǎo)致賬面收入核算不完整；四是個別企業(yè)銷售模式以經(jīng)銷商和外銷為主，存在年末鋪貨、突擊收入利潤的風(fēng)險；五是個別企業(yè)采用寄售模式銷售商品，發(fā)出商品的管理不到位，難以核實是否實現(xiàn)了銷售商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移。收入真實性存疑。

會計處理的合規(guī)性 會計處理的合規(guī)性主要體現(xiàn)在收入確認(rèn)單據(jù)不規(guī)范、收入跨期、特殊問題的處理不正確等。一是收入確認(rèn)單據(jù)不規(guī)范。收入確認(rèn)單據(jù)不規(guī)范主要指的是，收入確認(rèn)單據(jù)缺少核心要素；個別企業(yè)收入確認(rèn)單據(jù)缺少對方蓋章，缺少必要的簽收日期或缺少簽收人簽字等；部分企業(yè)收入確認(rèn)單據(jù)與收入確認(rèn)方法不對應(yīng)；部分企業(yè)采用發(fā)票開票時點確認(rèn)收入，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。二是收入跨期。收入跨期指的是公司有關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的內(nèi)部控制不健全，導(dǎo)致收入存在跨月或者跨年的情形。部分公司對發(fā)出商品管理較為薄弱，無法準(zhǔn)確反應(yīng)期末發(fā)出商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的數(shù)量并確認(rèn)收入。

收入的核查方法

了解行業(yè)管理 把脈業(yè)務(wù)模式 會計師在做收入核查時，首先要了解公司的行業(yè)特點和業(yè)務(wù)模式，結(jié)合合同選擇適當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)會計政策。確定采用時點法還是時段法，正確劃分履約義務(wù)等。如醫(yī)藥行業(yè)MAH制度下，醫(yī)藥CRO企業(yè)收入確認(rèn)較為復(fù)雜，會計師只有了解該行業(yè)的特殊性，深入理解合同條款，才能做出正確的賬務(wù)處理。又如工程監(jiān)理公司是以一定服務(wù)期限的監(jiān)理工作服務(wù)甲方，此時應(yīng)謹(jǐn)慎判斷是否適用于時段法收入確認(rèn)。

了解業(yè)務(wù)流程 正確執(zhí)行穿行測試 會計師在收入核查時，應(yīng)通過訪談等方式了解公司銷售有關(guān)的業(yè)務(wù)流程，如出庫、發(fā)貨、運輸、客戶簽收等環(huán)節(jié)。在此基礎(chǔ)上，會計師選擇一定的抽樣比例，按照合理的抽樣方法，抽查出庫單、發(fā)運單、運輸單據(jù)和簽收單據(jù)，并比較單據(jù)之間是否勾稽一致，對不一致的現(xiàn)象要找出背后的原因，督促客戶及時整改。

多角度執(zhí)行分析性程序 會計師應(yīng)采用多角度的分析性程序，分析收入真實性。會計師應(yīng)對單價、毛利率、銷量做縱向分析，了解公司和以前年度單價、毛利、銷量的變動原因。對毛利率、單價、銷量做橫向分析，看和同行業(yè)公司是否有明顯差異。穿透各應(yīng)收客戶，了解應(yīng)收客戶是否在業(yè)務(wù)規(guī)模、成立時間、參保人數(shù)方面與其業(yè)務(wù)量明顯不符。對比分析關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方的價格是否有明顯差異；了解公司大額交易的原因，是否符合商業(yè)邏輯。公司銷售是否均在合理期限內(nèi)得到期后回款，結(jié)算方式是否符合對方與公司的行業(yè)地位，是否在報告期內(nèi)發(fā)生明顯變動。結(jié)合應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率及存貨周轉(zhuǎn)率，分析公司銷售相關(guān)財務(wù)比例是否明顯異常。

做好專項核查 會計師應(yīng)做好各銷售模式下收入特殊事項的專項核查，常見的特殊事項有經(jīng)銷模式、外銷模式和寄售模式等。

會計師應(yīng)做好經(jīng)銷模式下經(jīng)銷商的核查，通過函證、走訪等方式，核查經(jīng)銷商是否實現(xiàn)了最終銷售。如獲取經(jīng)銷商的收發(fā)存明細(xì)表，核實經(jīng)銷商是否實現(xiàn)了終端銷售。會計師應(yīng)留意期末及期后是否有大量發(fā)貨和日后囤貨的情況。會計師應(yīng)保持對函證的全程控制，獨立發(fā)出詢證函，獨立收取詢證函并留存相關(guān)的函證記錄。會計師應(yīng)做好外銷模式的核查。一是通過視頻訪談的形式訪談外銷客戶的銷售真實性；二是保持對函證的控制，謹(jǐn)慎核實外銷客戶回函的真實性，特別留意郵件回函是否采用了對方的工作郵箱等；三是對比檢查海關(guān)數(shù)據(jù)、出口申報數(shù)據(jù)和銷售出庫數(shù)據(jù)，找出其差異原因（如各方統(tǒng)計時點差異造成的差異金額），是否有銷售真實性的風(fēng)險。

對于寄售模式，會計師應(yīng)結(jié)合發(fā)出商品科目進(jìn)行核查。必要時，會計師應(yīng)實地盤點寄售模式下相關(guān)發(fā)出商品，配合檢查公司對發(fā)出商品的內(nèi)控情況。在發(fā)出商品的特定行業(yè)，如汽車零配件行業(yè)，客戶可能不予配合有關(guān)實地盤點的要求，此時可通過函證的方式函證未確認(rèn)收入的商品金額，函證最后一個出庫周期的出庫數(shù)據(jù)等。寄售模式核查要特別留意公司是否有虛假發(fā)貨的情況，是否嚴(yán)格按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點確認(rèn)了收入。對于有保質(zhì)期的商品，是否考慮計提存貨跌價準(zhǔn)備等。

收入核查的特殊關(guān)注事項

除了注意核查方法與核查程序，公司應(yīng)特別關(guān)注收入核查中可能會遇到的特殊事項或情形，警惕相關(guān)收入真實性風(fēng)險。

第三方回款 第三方回款指公司銷售方與回款方不一致。該事項可能意味著公司收入真實性存在風(fēng)險，可能存在自我銷售或循環(huán)銷售的風(fēng)險。面對第三方回款，需要通過訪談等方式向公司核實是否有合理原因，結(jié)合行業(yè)了解判斷是否符合行業(yè)特定慣例，如咨詢類廣告類行業(yè)可能普遍存在第三方回款。對于有合理原因的第三方回款，若報告期比例逐年降低，審核機(jī)構(gòu)一般也予以認(rèn)可。對于報告期合理的第三方回款，應(yīng)補充相關(guān)委托付款協(xié)議或委托付款條款，提升公司的內(nèi)控水平。

現(xiàn)金交易 現(xiàn)金交易指公司使用現(xiàn)金與客戶結(jié)算。現(xiàn)金交易因其難以留下痕跡，所以核查難度極大，存在較大的內(nèi)控和收入真實性風(fēng)險。會計師應(yīng)留意現(xiàn)金交易的真實性，結(jié)合行業(yè)特點了解現(xiàn)金交易是否符合行業(yè)慣例?？紤]到審核機(jī)構(gòu)對現(xiàn)金交易的容忍度較低，會計師應(yīng)建議公司針對現(xiàn)金交易應(yīng)采取逐步規(guī)避的手段，甚至放棄一部分業(yè)務(wù)來降低現(xiàn)金交易的比例。

收入核查的底層邏輯

綜上所述，無論是收入核查的程序還是方法，都基本遵循了兩個底層邏輯。一是收入核查應(yīng)遵循內(nèi)控制度的線索，尊重公司的內(nèi)部控制，運用內(nèi)部控制尋找風(fēng)險與薄弱點。對于內(nèi)控完善的環(huán)節(jié)，采取控制測試的方法去核查；對于內(nèi)控的薄弱點重在分析性程序；對于不同口徑的內(nèi)控信息要是否有明顯的邏輯沖突。二是收入核查應(yīng)遵循合理即真實的邏輯，利用公司各交易事項是否符合商業(yè)邏輯，是否符合行業(yè)發(fā)展情況，各類比例變動是否皆有合理解釋。如果有合理解釋，會計師應(yīng)留存相應(yīng)核查底稿和記錄。如果沒有合理解釋，會計師應(yīng)刨根問底，尋找交易背后的真實原因，謹(jǐn)慎把握收入核查風(fēng)險。

作者單位：天健會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所