高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算如何做到精準(zhǔn)

齊麗君

研發(fā)費用作為高新技術(shù)企業(yè)的重要認(rèn)證指標(biāo)，規(guī)范研發(fā)費用核算對企業(yè)降本增效和可持續(xù)發(fā)展具有重要現(xiàn)實意義。本文從高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算的內(nèi)容及流程出發(fā)，剖析了核算處理中存在的問題，并提出了相關(guān)優(yōu)化措施。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算的概述

（一）研發(fā)費用核算內(nèi)容

作為認(rèn)證高新技術(shù)企業(yè)的重要指標(biāo)，研發(fā)費用占企業(yè)同期銷售收入的比例必須符合相關(guān)認(rèn)定管理要求，規(guī)范研發(fā)費用核算對企業(yè)降本增效和可持續(xù)發(fā)展具有重要現(xiàn)實意義。研發(fā)費用包括項目研發(fā)過程中所消耗的人力物力，一般可分為人工費用、材料費用、其他費用。人工費用指從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員所應(yīng)承擔(dān)的工資、社保及其他薪酬費用；材料費用指在研究開發(fā)過程中項目所消耗的材料成本；其他費用包括研發(fā)活動所用設(shè)備建筑物的折舊費用、無形資產(chǎn)的攤銷費用、委托外部機構(gòu)研究開發(fā)或設(shè)計費用等。

（二）研發(fā)費用核算流程

企業(yè)財務(wù)部門對研發(fā)費用的核算廣義上要包括事前核算、事中核算和事后核算，事前核算的主要形式是參與研發(fā)項目的計劃制定和預(yù)算編制，事中核算的主要形式是主導(dǎo)項目研發(fā)費用的報銷審核和預(yù)算執(zhí)行過程監(jiān)督及糾正偏差，事后核算的主要形式是對研發(fā)費用進行會計稅務(wù)處理和預(yù)算執(zhí)行考核。從上述核算全過程來看，核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是項目預(yù)算和會計處理。項目預(yù)算就是要在根據(jù)研發(fā)項目內(nèi)容所需匹配的人力物力，科學(xué)制定資源投入計劃和使用計劃，根據(jù)計劃安排相應(yīng)資金投入并在使用全過程進行監(jiān)督；會計處理就是要在研發(fā)費用發(fā)生后，根據(jù)會計準(zhǔn)則編制會計分錄、登記會計賬簿、出具會計報表。

在會計處理上，高新技術(shù)企業(yè)一般可根據(jù)費用性質(zhì)設(shè)置研發(fā)費用、開發(fā)支出一級會計科目分別核算費用化研發(fā)費用、資本化研發(fā)費用，根據(jù)費用類別設(shè)置人員人工、直接投入、折舊費用與長期費用攤銷、無形資產(chǎn)攤銷費用、設(shè)計費、裝備調(diào)試費用與試驗費用、委托外部研究開發(fā)投入額、其他費用等二級明細(xì)科目，根據(jù)費用所屬研發(fā)項目進行輔助核算。在會計期間發(fā)生研發(fā)費用時，借記研發(fā)費用、開發(fā)支出（二級明細(xì)科目）（輔助核算項目名稱），貸記銀行存款（應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款等），會計期末如研發(fā)項目完成并形成無形資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)，借記無形資產(chǎn)，貸記開發(fā)支出。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算中存在的問題

（一）項目研發(fā)費用預(yù)算不規(guī)范

一方面，由于新技術(shù)新產(chǎn)品新工藝等研究過程不可控因素較多，比如國家政策的調(diào)整、行業(yè)技術(shù)的更迭、公司戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變、示范場地的遴選等，都會造成項目研發(fā)周期的調(diào)整甚至于項目本身的調(diào)整，存在著較大不確定性，因此，導(dǎo)致研發(fā)項目預(yù)算不能像工程項目預(yù)算一樣具體、準(zhǔn)確，實際編制過程中存在過于粗放或是過于精細(xì)兩極分化現(xiàn)象，項目預(yù)算編制不準(zhǔn)確現(xiàn)象較為普遍。另一方面，因為企業(yè)的研發(fā)項目不同于業(yè)務(wù)項目，業(yè)務(wù)項目可以用營收、利潤、毛利等KPI指標(biāo)考核控制，研發(fā)項目是以技術(shù)創(chuàng)新、新技術(shù)實驗參數(shù)達標(biāo)、實現(xiàn)產(chǎn)品化、工程化應(yīng)用甚至產(chǎn)業(yè)化應(yīng)用生產(chǎn)等技術(shù)實現(xiàn)為目標(biāo)的，一般不考核其利潤方面指標(biāo)，科技人員的成本效益意識相對薄弱，常常會導(dǎo)致研發(fā)過程中研發(fā)費用預(yù)算總額超標(biāo)或是項目主要費用投入的超標(biāo)等，造成項目預(yù)算執(zhí)行出現(xiàn)大偏差。

（二）研發(fā)費用歸集分配不準(zhǔn)確。

一方面，研發(fā)費用本身歸集分配存在難度，除了直接人工和直接材料可以直接歸屬項目外，涉及項目的輔助人員、設(shè)備建筑物折舊費等在實際核算中較難完全準(zhǔn)確歸集和分配。比如，有些高新技術(shù)企業(yè)同時有眾多同步研究開發(fā)的項目或者一個研發(fā)項目涉及多個單位，研發(fā)人員就很難做到一一對應(yīng)單個研發(fā)項目實施管理活動，對應(yīng)的人工費、材料費、設(shè)備折舊費等難以實現(xiàn)按項目獨立管理獨立歸集，不可避免存在分?jǐn)偟那闆r，而研發(fā)費用分?jǐn)傄罁?jù)的選擇直接影響最終分?jǐn)偨Y(jié)果的準(zhǔn)確性，分?jǐn)偦A(chǔ)數(shù)據(jù)采集的準(zhǔn)確性同樣影響最終分?jǐn)偨Y(jié)果的準(zhǔn)確性。如人工費主要以人工工時作為分?jǐn)傄罁?jù)，設(shè)備折舊費分?jǐn)傊饕允褂门_班工時作為分?jǐn)傄罁?jù)，以上基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集基本依賴于現(xiàn)場從事研發(fā)工作的科研人員自行輔助人工采集較難保證完全準(zhǔn)確無誤。

另一方面，由于會計和稅務(wù)對研發(fā)費用的核算口徑不同，也常常導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用歸集分配不準(zhǔn)確。會計部門的會計處理主要目的是準(zhǔn)確核算研發(fā)活動支出，而研發(fā)活動是企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況自行判斷的，并無過多限制條件；由于高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展是國家大力扶持的，對高新技術(shù)企業(yè)有較多稅收方面的優(yōu)惠政策，比如研發(fā)費用的加計扣除政策，其主要目的是細(xì)化哪些研發(fā)費用可以享受加計扣除政策，引導(dǎo)企業(yè)加大核心研發(fā)投入，可加計范圍針對企業(yè)核心研發(fā)投入，主要包括研發(fā)直接投入和相關(guān)性較高的費用。對其他費用有一定的比例限制，企業(yè)稅務(wù)部門就需要在允許扣除的研發(fā)費用范圍內(nèi)進行費用歸集，政策規(guī)定中沒有列舉的加計扣除項目，不可以享受加計扣除優(yōu)惠。比如，間接從事研發(fā)活動人員的人工費用、房屋折舊及租賃費等可以計入會計核算口徑的研發(fā)費用，但不可以列入加計扣除的稅務(wù)口徑研發(fā)費用。但在實際操作過程中，有些企業(yè)為了增加稅前加計扣除減少繳納企業(yè)所得稅，在研發(fā)費用稅務(wù)加計口徑上會較為隨意寬松，費用歸集分配上不夠準(zhǔn)確。

（三）研發(fā)費用核算處理不規(guī)范

1.政府補助會計處理較為隨意

高新技術(shù)企業(yè)所處行業(yè)一般屬于國家政策鼓勵范圍，所研究的項目或技術(shù)常常會被列為國家或各級政府科技課題項目，會獲得相當(dāng)金額的課題經(jīng)費或項目補助津貼，這屬于政府補助。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助》及相關(guān)會計準(zhǔn)則解釋，政府補助業(yè)務(wù)可以采用總額法或者凈額法進行會計處理，與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用；與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補助計入營業(yè)外收支。根據(jù)相關(guān)政府文件規(guī)定的補助對象，政府補助可劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助或與收益相關(guān)的政府補助，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，確認(rèn)為遞延收益并按照所建造或購買的資產(chǎn)使用年限內(nèi)，按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益或沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值；與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費用或損失的期間計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

一些高新技術(shù)企業(yè)收到項目科研經(jīng)費或是補助時，會計處理上判斷是否與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)上較為隨意，存在調(diào)整利潤或成本的現(xiàn)象，比如通過將政府補助沖減研發(fā)支出或無形資產(chǎn)賬面價值來調(diào)減利潤、采用凈額法通過將政府補助沖減研發(fā)費用來減少成本增加利潤、采用總額法通過將政府補助直接計入其他收益或營業(yè)外收入來增加利潤等。舉例來說，某高新技術(shù)企業(yè)2022年為研發(fā)一項IT技術(shù)，收到政府項目補助0.2億元，如果認(rèn)定為是與資產(chǎn)相關(guān)則企業(yè)研發(fā)支出或無形資產(chǎn)賬面價值減少0.2億，如果認(rèn)定為與收益相關(guān)并采用總額法則會增加其他收益或營業(yè)外收入0.2億元，如果認(rèn)定為與收益相關(guān)并采用凈額法則會減少研發(fā)費用0.2億元。

2.研發(fā)費用是否資本化較為隨意

高新技術(shù)企業(yè)研究和開發(fā)的項目所處技術(shù)或研究的階段往往不同，有些是屬于前沿性開拓性研究的，有些屬于研究成果商業(yè)性應(yīng)用前開發(fā)的。據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》及相關(guān)會計準(zhǔn)則解釋，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其中研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足能夠使用、可靠計量等五個條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)?？梢哉f研發(fā)費用是否資本化體現(xiàn)了時間差異，企業(yè)根據(jù)所研發(fā)項目不同階段可以是資本化計入“研發(fā)支出”“無形資產(chǎn)”，也可以是費用化計入“研發(fā)費用”。比如，根據(jù)Wind統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，在A股97家創(chuàng)新藥概念股中，2021年就有57家公司存在研發(fā)費用資本化，平均資本化金額每家0.97億元，研發(fā)費用資本化占比平均值為25%。

但是很多時候，研究和開發(fā)階段沒有分得那么清晰，這就給高科技、高研發(fā)投入的高新技術(shù)企業(yè)創(chuàng)造了操縱報表的機會和空間。一方面，如果想提高當(dāng)年利潤，就將當(dāng)年研發(fā)費用資本化，分?jǐn)偟胶罄m(xù)若干年，多出來的就是當(dāng)年利潤，如果想把當(dāng)年損益洗個澡，就將當(dāng)年研發(fā)費用全部費用化，把當(dāng)期利潤徹底做小，以便后續(xù)報表更好看；另一方面，利潤比較好的高新技術(shù)企業(yè)往往傾向費用化，可以少繳稅，但對于經(jīng)營困難或者創(chuàng)業(yè)階段的企業(yè)來說，如果全部費用化資產(chǎn)利潤都會減少，影響其后續(xù)融資，往往傾向于資本化。例如，某高新技術(shù)企業(yè)2022年為研發(fā)一項通信設(shè)備，投入1億元用于研發(fā)，如果該企業(yè)將之全部費用化一次性計入損益，假設(shè)該企業(yè)減按15%交稅按100%加計扣除并且不考慮其他因素，則2022年將減少繳納企業(yè)所得稅0.3億元并減少凈利潤0.7億元。如果該企業(yè)將一半資本化假設(shè)無形資產(chǎn)按10年攤銷、一半費用化計入當(dāng)年損益，同樣條件下2022年將減少繳納企業(yè)所得稅0.15億元并減少凈利潤0.35億元，后續(xù)10年每年減少繳納企業(yè)所得稅0.015億元并減少凈利潤0.035億元。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算的優(yōu)化措施

（一）規(guī)范項目預(yù)算編制與執(zhí)行

首先，要規(guī)范項目預(yù)算編制。研發(fā)項目預(yù)算必須堅持預(yù)算跟著任務(wù)走的原則，在研發(fā)前期要做好研發(fā)工作的可研、評估、測算等工作，既要防止預(yù)算編制過粗，以致于無法滿足預(yù)算事前控制的目標(biāo)要求，也要避免編制過細(xì)，以致于出現(xiàn)工程化預(yù)算傾向，增加科研人員使用經(jīng)費難度。同時，要建立研發(fā)項目預(yù)算定期滾動調(diào)整機制，推行項目信息化與精細(xì)化管理，成立專家組定期對研發(fā)項目進行評估，并根據(jù)評估結(jié)果、業(yè)務(wù)發(fā)展需要及市場情況適時對研發(fā)項目進行調(diào)整，當(dāng)出現(xiàn)研究方向調(diào)整等造成研發(fā)周期出現(xiàn)重大變動時，項目預(yù)算必須進行滾動調(diào)整，以達到預(yù)算有效控制研發(fā)費用的作用，減少不必要的科研投入。

其次，要加強項目預(yù)算執(zhí)行考核與培訓(xùn)。財務(wù)部門及預(yù)算管理部門要對研發(fā)項目實施實時監(jiān)督和嚴(yán)格管控，在預(yù)算執(zhí)行過程中，要加強采購管理、資產(chǎn)管理、資金管理，采購儀器、設(shè)備、材料等要重點控制合格供應(yīng)商的遴選和合同的簽訂，建立規(guī)范的儀器、材料、設(shè)備出入庫制度，嚴(yán)格領(lǐng)用登記、定期盤點等手續(xù)確保賬實相符，嚴(yán)格按職責(zé)和權(quán)限審批支付研發(fā)費用，確保票據(jù)真實合法，規(guī)范專家咨詢費、勞務(wù)費的發(fā)放。在項目預(yù)算執(zhí)行過程中，發(fā)現(xiàn)偏差要及時督促糾偏，要保持財務(wù)預(yù)算的剛性，要將研發(fā)項目費用預(yù)算執(zhí)行率作為主要考核指標(biāo)之一，提升研發(fā)人員費用管控意識。同時，財務(wù)部門應(yīng)增加對企業(yè)研發(fā)團隊成員費用預(yù)算相關(guān)專題培訓(xùn)，提升科研人員的成本費用預(yù)算管控意識，盡可能提升研發(fā)費用預(yù)算的執(zhí)行率。

（二）規(guī)范研發(fā)費用歸集與分配

高新技術(shù)企業(yè)要根據(jù)相關(guān)行業(yè)特點制定企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費用管理辦法，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算方法與會計科目使用，做到研發(fā)項目獨立核算，對相關(guān)會計科目設(shè)置項目輔助明細(xì)賬對各研發(fā)項目費用分別單獨核算，通過單獨設(shè)置明細(xì)會計科目方式對研發(fā)項目經(jīng)費分別單獨核算。此外，要建立完整的研發(fā)項目跟蹤管理系統(tǒng)，從研發(fā)項目起始階段開始，對研發(fā)費用支出進行實時記錄和跟蹤管理。同時，監(jiān)控和記錄研發(fā)項目進展情況，加強研發(fā)費用臺賬管理，確保研發(fā)費用真實、準(zhǔn)確、可溯，規(guī)范研發(fā)項目現(xiàn)場人工工時、臺班工時等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集與記錄，規(guī)范研發(fā)費用在研發(fā)項目之間或與行政管理經(jīng)費之間合理歸集與分配，規(guī)范稅務(wù)加計扣除防范稅務(wù)風(fēng)險。

（三）規(guī)范研發(fā)費用會計處理

首先對政府補助業(yè)務(wù)，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，確定某一類政府補助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法進行會計處理。在通常情況下，對于同類或類似政府補助業(yè)務(wù)只能選用一種方法并對該業(yè)務(wù)會計政策保持一致。同時，也要根據(jù)政府文件的規(guī)定準(zhǔn)確識別政府補助的性質(zhì)，對已形成無形資產(chǎn)的補助、對已經(jīng)發(fā)生研發(fā)費用的補助、對未來要發(fā)生的研發(fā)費用的補助，根據(jù)不同的性質(zhì)計入不同的會計科目，以準(zhǔn)確反映企業(yè)當(dāng)期損益。

其次對研發(fā)費用是否進行資本化，會計處理時關(guān)鍵要看研發(fā)費用發(fā)生在研究階段還是開發(fā)階段。研究階段屬于前期探索階段，不成功可能性很大，屬于高風(fēng)險，往往資金花了不產(chǎn)生任何效益，不能形成無形資產(chǎn)后續(xù)使用及攤銷，只能體現(xiàn)為費用化為利潤表中研發(fā)費用報表科目了。開發(fā)階段屬于已經(jīng)有了成果，可以為后續(xù)的生產(chǎn)持續(xù)做貢獻了，這個時候就可以資本化計入資產(chǎn)負(fù)債表中的開發(fā)支出或無形資產(chǎn)并進行攤銷。因此，高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部要明確研發(fā)項目階段判定標(biāo)準(zhǔn)并在核算過程中一以貫之地執(zhí)行，確保資本化會計政策遵循正常研發(fā)活動及行業(yè)慣例。比如，醫(yī)藥企業(yè)以三期臨床試驗、制造企業(yè)以設(shè)備樣機造好等為判斷標(biāo)準(zhǔn)，在會計判斷困難時可以召開專家評估會以評判研發(fā)項目進行到哪個階段，開發(fā)階段支出經(jīng)評估滿足資本化條件時，計入開發(fā)支出，并在研發(fā)項目達到預(yù)定用途時，結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

（四）積極推進業(yè)財融合

一方面財務(wù)工作要融入經(jīng)濟業(yè)務(wù)之中，財務(wù)人員要做到既精通財務(wù)又懂得業(yè)務(wù)，要把財務(wù)融入到業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)，深入實施過程中學(xué)習(xí)了解研發(fā)工藝流程，深入了解各項業(yè)務(wù)的本質(zhì)，將財務(wù)與業(yè)務(wù)有效融合，將費用預(yù)算科目對應(yīng)到研發(fā)實施具體費用的歸集，提升財務(wù)賬面研發(fā)費用核算歸集的準(zhǔn)確率并與實際業(yè)務(wù)相匹配，真正做到把業(yè)務(wù)體現(xiàn)在財務(wù)賬上，為研發(fā)項目提供強有力的財務(wù)支持。另一方面研發(fā)部門也要有財務(wù)思維，比如貨幣時間價值、機會成本等思維，認(rèn)真考慮財務(wù)部門提出的成本管控、稅收籌劃等方面建議，要把財務(wù)部門當(dāng)作合作伙伴而不是當(dāng)成監(jiān)督部門。此外，通過運用信息技術(shù)，推動高新技術(shù)企業(yè)財務(wù)管理信息化建設(shè)，從而實現(xiàn)更有效的業(yè)財融合，推動企業(yè)內(nèi)部財務(wù)會計向管理會計進行轉(zhuǎn)型，在必要時可以考慮建立研發(fā)技術(shù)團隊和財務(wù)團隊的常態(tài)化合作機制，組建專門的研發(fā)活動管理小組。

［作者單位：中節(jié)能大地（杭州）環(huán)境修復(fù)有限公司］