研究型審計(jì)是新時(shí)代審計(jì)工作的新使命，要求將研究思維貫穿于審計(jì)管理和審計(jì)實(shí)施全過(guò)程，是一種科學(xué)的審計(jì)理念，也是一種全新的審計(jì)工作方法。近年來(lái)，中國(guó)醫(yī)藥集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)藥集團(tuán)”）審計(jì)工作不斷加大力度，聚焦防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)審計(jì)成果有效轉(zhuǎn)化，以深入研究“四個(gè)清單、三個(gè)事項(xiàng)、兩個(gè)方面”的“432”研究型審計(jì)助力集團(tuán)高質(zhì)量發(fā)展，取得顯著效果?，F(xiàn)以國(guó)藥集團(tuán)2022年開(kāi)展的二級(jí)單位A公司原董事長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)案例進(jìn)行詳述。

一、審前研究“四個(gè)清單”，聚焦審計(jì)重點(diǎn)

A公司是國(guó)藥集團(tuán)的重要子公司，創(chuàng)新研發(fā)、工業(yè)生產(chǎn)、銷(xiāo)售收入等方面均在集團(tuán)排名前列。對(duì)這樣一家企業(yè)，如何快速確定審計(jì)重點(diǎn)、精準(zhǔn)識(shí)別企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)組開(kāi)展了大量研究工作。集團(tuán)黨委、董事會(huì)的決策部署是否在A公司扎根落實(shí)，集團(tuán)管控措施是否在A公司得到有效貫徹，A公司原董事長(zhǎng)的權(quán)力運(yùn)行軌跡是否與上述情況相符，成為審前調(diào)查和審計(jì)方案制訂的關(guān)鍵。經(jīng)過(guò)翻閱以前年度審計(jì)、巡視報(bào)告，綜合集團(tuán)運(yùn)營(yíng)、紀(jì)檢等有關(guān)部門(mén)的關(guān)注點(diǎn)，審計(jì)組認(rèn)真思考和深入分析研究了制度清單、權(quán)力清單、問(wèn)題清單、風(fēng)險(xiǎn)清單等“四個(gè)清單”。

（一）研究制度清單

審計(jì)組從國(guó)家、行業(yè)、集團(tuán)、自身四個(gè)層面對(duì)涉及A公司的政策、法規(guī)、制度進(jìn)行了深入研究。國(guó)家層面，深入了解和分析國(guó)家近年來(lái)對(duì)A公司所處行業(yè)出臺(tái)的政策、重大戰(zhàn)略部署和重大規(guī)劃情況。比如，2018年以來(lái)，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議部署開(kāi)展藥品集中帶量采購(gòu)，這一決策部署對(duì)醫(yī)藥行業(yè)的影響極其深遠(yuǎn)，此類(lèi)政策變化對(duì)A公司的影響是巨大的，如部分未納入集采的藥品銷(xiāo)量會(huì)大幅下降。行業(yè)層面，重點(diǎn)研究行業(yè)主管部門(mén)制定的政策法規(guī)，特別是與法律紅線(xiàn)、底線(xiàn)相關(guān)的制度規(guī)定。比如，工信部對(duì)國(guó)家醫(yī)藥儲(chǔ)備的品種、數(shù)量、時(shí)限方面的制度規(guī)定，A公司是否能夠及時(shí)、足額儲(chǔ)備藥品，保證關(guān)鍵時(shí)刻調(diào)得動(dòng)、用得上。集團(tuán)層面，重點(diǎn)研究集團(tuán)的管控要求，梳理了集團(tuán)制度、文件、通知以及針對(duì)A公司的業(yè)務(wù)批復(fù)等等。比如，集團(tuán)財(cái)務(wù)部針對(duì)A公司應(yīng)收賬款比例過(guò)高的問(wèn)題，多次單獨(dú)專(zhuān)門(mén)出臺(tái)“兩金”壓降的考核指標(biāo)，審計(jì)組按照業(yè)務(wù)條線(xiàn)逐項(xiàng)梳理了集團(tuán)重點(diǎn)管控制度。A公司自身層面，重點(diǎn)研究公司內(nèi)控制度，梳理出關(guān)鍵制度、關(guān)鍵流程、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵控制點(diǎn)。比如，醫(yī)藥企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用一直以來(lái)都是各方面監(jiān)督檢查的重點(diǎn)，A公司的制度設(shè)計(jì)和安排是否合規(guī)，有無(wú)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，形成內(nèi)控重點(diǎn)制度條目。

（二）研究權(quán)力清單

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的客觀評(píng)價(jià)。審計(jì)組重點(diǎn)研究了A公司原董事長(zhǎng)的履職范圍，根據(jù)其與集團(tuán)簽訂的一系列績(jī)效合同、責(zé)任狀、軍令狀等等，深入剖析了其在履職過(guò)程中的權(quán)力運(yùn)用情況，如財(cái)務(wù)收支狀況、個(gè)人廉潔從業(yè)情況等。特別是重大經(jīng)濟(jì)決策情況，審計(jì)組注重分析研究A公司“三重一大”決策事項(xiàng)集體研究情況，對(duì)黨委會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理辦公會(huì)等會(huì)議審議情況，逐項(xiàng)梳理歷次會(huì)議的議題、參會(huì)人員、相關(guān)意見(jiàn)和決議情況，從決策內(nèi)容、決策程序、決策效果等方面形成權(quán)力清單。

（三）研究問(wèn)題清單

A公司作為集團(tuán)重要二級(jí)單位，一直以來(lái)都是外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)檢查對(duì)象。審計(jì)組認(rèn)真研究了審計(jì)署、國(guó)資委、銀保監(jiān)會(huì)等外部檢查報(bào)告，以及集團(tuán)內(nèi)部巡視、審計(jì)報(bào)告，分門(mén)別類(lèi)按重要程度不同編制了問(wèn)題清單，如財(cái)務(wù)方面、內(nèi)控和風(fēng)險(xiǎn)方面、違反中央八項(xiàng)規(guī)定精神方面等。同時(shí)，對(duì)問(wèn)題清單加強(qiáng)研究力度，確定問(wèn)題多發(fā)易發(fā)頻發(fā)的部門(mén)、領(lǐng)域、環(huán)節(jié)，對(duì)普遍性、典型性、未整改問(wèn)題重點(diǎn)關(guān)注。審前調(diào)查中，審計(jì)組共梳理內(nèi)外部檢查發(fā)現(xiàn)的900多個(gè)問(wèn)題，涉及14個(gè)方面，明確了常規(guī)問(wèn)題、重點(diǎn)問(wèn)題、需突破的關(guān)鍵問(wèn)題等方向，為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（四）研究風(fēng)險(xiǎn)清單

內(nèi)部審計(jì)的核心是要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，秉承這一原則和理念，審計(jì)組對(duì)A公司存在的財(cái)務(wù)資金風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了研究。在該階段清單梳理過(guò)程中，審計(jì)組加大了數(shù)據(jù)分析力度，力爭(zhēng)為審計(jì)實(shí)施階段的分散核查提供較為全面的線(xiàn)索。比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息方面，將A公司的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)（包括標(biāo)準(zhǔn)化的和非標(biāo)準(zhǔn)化的）按照經(jīng)營(yíng)增長(zhǎng)、營(yíng)利能力、資產(chǎn)質(zhì)量等3個(gè)維度，集中分析公司整體情況、各業(yè)務(wù)板塊情況，對(duì)不符合常理、變化幅度較大部分的異常指標(biāo)加大分析力度，研判是否存在重大風(fēng)險(xiǎn)，為精準(zhǔn)選擇延伸單位提供依據(jù)。業(yè)務(wù)信息方面，將采集到的采購(gòu)、銷(xiāo)售、生產(chǎn)等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，編制成數(shù)據(jù)分析疑點(diǎn)表，為后續(xù)審計(jì)鎖定重點(diǎn)。在進(jìn)行銷(xiāo)售數(shù)據(jù)分析時(shí)，對(duì)客戶(hù)群體開(kāi)展了肖像分析，以不同維度的數(shù)據(jù)匯總，篩選出賬齡較長(zhǎng)、存在訴訟糾紛等風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。監(jiān)管合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)方面，A公司的融資租賃業(yè)務(wù)接受金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)和監(jiān)督，其日常業(yè)務(wù)是否符合監(jiān)管要求，有無(wú)違反審慎性要求違規(guī)放款等行為，都作為風(fēng)險(xiǎn)清單列示。

二、審中研究“三個(gè)事項(xiàng)”，深入揭示問(wèn)題

審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，審計(jì)組充分研究了審計(jì)人員現(xiàn)狀，根據(jù)知識(shí)結(jié)構(gòu)、工作經(jīng)歷、實(shí)際能力，按決策組、財(cái)務(wù)組、業(yè)務(wù)組進(jìn)行分組，將審前調(diào)查研究的“四個(gè)清單”，落實(shí)到各組，逐項(xiàng)分解到每個(gè)審計(jì)人員，要求審計(jì)人員邊審計(jì)、邊研究、邊落實(shí)。審計(jì)組每周將進(jìn)展情況編制審計(jì)周報(bào)，定期或不定期召開(kāi)碰頭會(huì)，在特定范圍內(nèi)研究發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題和線(xiàn)索。緊緊圍繞“政治—政策—決策—項(xiàng)目—資金”這條主線(xiàn)，審計(jì)組重點(diǎn)研究了以下“三個(gè)事項(xiàng)”。

（一）研究重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)

審前調(diào)查的問(wèn)題清單和風(fēng)險(xiǎn)清單顯示，A公司銷(xiāo)售對(duì)象主要為全國(guó)各大醫(yī)院等醫(yī)療機(jī)構(gòu)。剖析A公司成本費(fèi)用情況，發(fā)現(xiàn)銷(xiāo)售費(fèi)用比例最高，2022年同比還在上升，這一現(xiàn)象引起審計(jì)組高度關(guān)注。特別是近年來(lái)，國(guó)家加大對(duì)醫(yī)療行業(yè)不正之風(fēng)的檢查力度，為進(jìn)一步滿(mǎn)足和適應(yīng)日益嚴(yán)格的監(jiān)管與合規(guī)要求，國(guó)資委出臺(tái)了多項(xiàng)合規(guī)管理規(guī)定，集團(tuán)也制定了合規(guī)管理手冊(cè)加強(qiáng)營(yíng)銷(xiāo)合規(guī)管理，因此審計(jì)組將營(yíng)銷(xiāo)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)列為重大風(fēng)險(xiǎn)。

為對(duì)營(yíng)銷(xiāo)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)研究，審計(jì)組采取了三個(gè)舉措：一是邀請(qǐng)外部合規(guī)專(zhuān)家講解醫(yī)藥企業(yè)的合規(guī)從業(yè)重點(diǎn)，梳理了營(yíng)銷(xiāo)合規(guī)的概念和框架，深入學(xué)習(xí)了國(guó)內(nèi)外同行業(yè)其他企業(yè)的優(yōu)秀合規(guī)管理辦法和實(shí)例；二是召開(kāi)專(zhuān)題研討會(huì)，將研究?jī)?nèi)容聚焦在“反商業(yè)賄賂”方面，從營(yíng)銷(xiāo)合規(guī)意識(shí)、營(yíng)銷(xiāo)合規(guī)規(guī)定及措施、正面營(yíng)銷(xiāo)行為及活動(dòng)、財(cái)務(wù)票據(jù)報(bào)銷(xiāo)等4個(gè)維度展開(kāi)研究分析；三是開(kāi)展訪(fǎng)談問(wèn)卷研究，對(duì)A公司高管、7名營(yíng)銷(xiāo)管理人員、35名業(yè)務(wù)人員進(jìn)行了獨(dú)立訪(fǎng)談，查閱了合規(guī)管理責(zé)任書(shū)等資料、研究了問(wèn)題發(fā)生的可能性后，設(shè)計(jì)并下發(fā)了調(diào)查問(wèn)卷，根據(jù)訪(fǎng)談結(jié)果和問(wèn)卷分析，確定了線(xiàn)索突破的關(guān)鍵點(diǎn)。通過(guò)穿行測(cè)試，并對(duì)相關(guān)線(xiàn)索、證據(jù)反復(fù)比對(duì)分析，發(fā)現(xiàn)A公司合規(guī)體系不夠完善，同時(shí)還存在合規(guī)管理的制度規(guī)定不系統(tǒng)、合規(guī)宣貫及培訓(xùn)不到位、對(duì)推廣商提供服務(wù)的監(jiān)督管理薄弱等問(wèn)題。比如，A公司與推廣商約定由其進(jìn)行某地區(qū)122家藥店陳列推廣活動(dòng)，實(shí)際只開(kāi)展11家，A公司對(duì)此審核不嚴(yán)格。A公司之后對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了全面梳理，全方位完善包括合規(guī)手冊(cè)、營(yíng)銷(xiāo)制度、勞動(dòng)合同、崗位職責(zé)、正負(fù)面清單等在內(nèi)的各項(xiàng)合規(guī)管理規(guī)定與流程，建立了系統(tǒng)的營(yíng)銷(xiāo)合規(guī)管理體系，進(jìn)一步加強(qiáng)了自有銷(xiāo)售人員和推廣商的合規(guī)管理。

（二）研究關(guān)鍵內(nèi)控事項(xiàng)

在對(duì)A公司的內(nèi)控事項(xiàng)審計(jì)中，審計(jì)組對(duì)采購(gòu)、銷(xiāo)售、資金、子公司管控等關(guān)鍵內(nèi)控環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)了標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序，研究制定了《審計(jì)操作指南》。以采購(gòu)事項(xiàng)為例，審計(jì)組經(jīng)過(guò)查閱制度、訪(fǎng)談、穿行測(cè)試，形成了采購(gòu)職能范圍、采購(gòu)需求計(jì)劃、供應(yīng)商管理、合同簽訂、采購(gòu)過(guò)程控制、采購(gòu)付款等6方面共24個(gè)審計(jì)程序，實(shí)施時(shí)逐一對(duì)照落實(shí)。在對(duì)A公司10家同業(yè)務(wù)類(lèi)型的子公司進(jìn)行延伸審計(jì)時(shí)，各審計(jì)小組均采用上述統(tǒng)一的方法、標(biāo)準(zhǔn)和程序，上下聯(lián)動(dòng)，收到很好的效果。比如，多數(shù)子公司存在的應(yīng)招標(biāo)未招標(biāo)、采購(gòu)程序不規(guī)范等共性問(wèn)題，過(guò)去審計(jì)僅僅是點(diǎn)狀、散發(fā)的，現(xiàn)在匯總反映既有全面性、普遍性，又金額巨大、重點(diǎn)突出，引起A公司高度重視，立即進(jìn)行了研究和徹查，頒布了相關(guān)管控制度，起到立行立改的效果。又如，企業(yè)采購(gòu)時(shí)應(yīng)對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行資格審查，審計(jì)程序就要求檢查企業(yè)對(duì)許可供應(yīng)商產(chǎn)品的建議和結(jié)論是否明確。審計(jì)小組按照審計(jì)程序執(zhí)行時(shí)，發(fā)現(xiàn)有1家子公司未按制度履行供應(yīng)商準(zhǔn)入管理，甚至簽訂虛假采購(gòu)合同，虛構(gòu)銷(xiāo)售收入滿(mǎn)足考核要求，審計(jì)揭示出了重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（三）研究高質(zhì)量審計(jì)建議事項(xiàng)

針對(duì)發(fā)現(xiàn)的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題，審計(jì)組沒(méi)有停留在僅僅是揭示問(wèn)題的層面，而是提出解決辦法，拿出有針對(duì)性的審計(jì)建議，并且將審計(jì)建議的質(zhì)量作為衡量研究型審計(jì)水平高低的重要指標(biāo)。在審計(jì)中，審計(jì)組加強(qiáng)和A公司的及時(shí)溝通，不但注重傾聽(tīng)領(lǐng)導(dǎo)班子、管理人員和一線(xiàn)員工的意見(jiàn)，而且經(jīng)常介紹其他企業(yè)的優(yōu)秀管理經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)及時(shí)講解集團(tuán)業(yè)務(wù)條線(xiàn)主管部門(mén)的管控要求。比如，A公司對(duì)子公司存在控制力不足的問(wèn)題，審計(jì)組大膽提出改革組織架構(gòu)的審計(jì)建議，指出A公司應(yīng)進(jìn)一步壓減管理層級(jí)、將部分業(yè)務(wù)形態(tài)相同的子公司合并，既保持子公司相對(duì)獨(dú)立性、高決策效率，又全面加強(qiáng)了母公司銷(xiāo)售、采購(gòu)和資金等條線(xiàn)的管理能力。此外，審計(jì)組還就相關(guān)審計(jì)建議與A公司及其所屬營(yíng)銷(xiāo)機(jī)構(gòu)，特別是外部專(zhuān)業(yè)律師進(jìn)行了座談，充分探討審計(jì)建議的可行性和可操作性。

三、審后研究“兩個(gè)方面”，提升審計(jì)效果

現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后，審計(jì)組重點(diǎn)研究審計(jì)整改、審計(jì)成果運(yùn)用“兩個(gè)方面”。壓實(shí)整改責(zé)任，督促抓好整改，做好審計(jì)整改這“后半篇”文章，同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)成果的分析提煉，實(shí)現(xiàn)“一審多果”“一果多用”。

（一）研究審計(jì)整改方面

審計(jì)整改是審計(jì)的“最后一公里”，以往審計(jì)存在諸多難整改、整改不徹底、屢審屢犯的問(wèn)題，因此，研究如何加強(qiáng)審計(jì)整改、促進(jìn)提升審計(jì)效果，是研究型審計(jì)的客觀現(xiàn)實(shí)需要。A公司審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后，審計(jì)組重點(diǎn)研究了兩個(gè)方面：一是重新研究設(shè)計(jì)了審計(jì)整改臺(tái)賬，增加了整改標(biāo)準(zhǔn)、明確了整改期限，不再是統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一整改期限，而是具體問(wèn)題具體對(duì)待，標(biāo)準(zhǔn)不同、期限也不同。比如，財(cái)務(wù)調(diào)賬問(wèn)題，如果僅僅是財(cái)務(wù)記賬錯(cuò)誤，要求3日內(nèi)整改完畢，如果涉及和業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)賬，則期限延長(zhǎng)至最多1個(gè)月。二是項(xiàng)目主審及時(shí)跟蹤檢查整改情況，根據(jù)整改情況每周更新臺(tái)賬，對(duì)完成整改的問(wèn)題予以銷(xiāo)號(hào)，對(duì)未整改到位的問(wèn)題持續(xù)跟進(jìn)。

（二）研究審計(jì)成果運(yùn)用方面

一份審計(jì)報(bào)告要最大限度發(fā)揮作用，那就必須研究審計(jì)成果，加強(qiáng)總結(jié)提煉。比如，根據(jù)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)營(yíng)銷(xiāo)合規(guī)審計(jì)成果的批示，審計(jì)進(jìn)一步擴(kuò)大了延伸范圍，對(duì)集團(tuán)其他所屬企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)機(jī)構(gòu)開(kāi)展了審計(jì)調(diào)查。由于相關(guān)審計(jì)思路、程序和方法較為成熟，審計(jì)工作的效率和效果明顯提升，最終形成全集團(tuán)營(yíng)銷(xiāo)合規(guī)審計(jì)調(diào)研報(bào)告。報(bào)告基于集團(tuán)視角，全面總結(jié)和研究了集團(tuán)現(xiàn)有的多種營(yíng)銷(xiāo)模式，從13個(gè)方面對(duì)各營(yíng)銷(xiāo)機(jī)構(gòu)的合規(guī)體系進(jìn)行了橫向?qū)Ρ?，充分識(shí)別出各營(yíng)銷(xiāo)機(jī)構(gòu)存在的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并且從合規(guī)體系建設(shè)、自有銷(xiāo)售人員管理、商業(yè)合作伙伴合規(guī)管理等3個(gè)維度提出9條具有針對(duì)性、可操作性的審計(jì)建議，為集團(tuán)高質(zhì)量發(fā)展、為領(lǐng)導(dǎo)層決策提供了有價(jià)值的參考。此外，還充分構(gòu)建了多部門(mén)聯(lián)動(dòng)工作機(jī)制，進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)部門(mén)與業(yè)務(wù)部門(mén)、紀(jì)檢部門(mén)的貫通協(xié)作，及時(shí)通報(bào)重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)、重大違紀(jì)問(wèn)題。上述職能部門(mén)和審計(jì)部門(mén)密切合作，出臺(tái)了關(guān)聯(lián)交易規(guī)范辦法，進(jìn)一步加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和防范。

（執(zhí)筆人：郭晉紅 ?董陽(yáng)）