姚偉君 張晨曦

隨著大數(shù)據(jù)、加密技術(shù)等新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，虛擬加密資產(chǎn)、電子貨幣、數(shù)字貨幣等數(shù)字經(jīng)濟(jì)和金融創(chuàng)新形式迅速涌現(xiàn)。2008年以來(lái)，以比特幣及其衍生品為代表的去中心化虛擬加密資產(chǎn)誕生并迅猛發(fā)展，以太幣、狗狗幣等同類技術(shù)產(chǎn)品及相關(guān)技術(shù)衍生品層出不窮，資金體量和參與人數(shù)都達(dá)到了空前規(guī)模，根據(jù)加密貨幣行情網(wǎng)（CoinMarketCap）的統(tǒng)計(jì)，2021年峰值時(shí)全球虛擬加密資產(chǎn)總價(jià)值約2.2萬(wàn)億美元。當(dāng)前，虛擬加密資產(chǎn)交易隱蔽性可能引起的稅基侵蝕和偷逃稅款問(wèn)題引起了世界各個(gè)國(guó)家和主要經(jīng)濟(jì)體的普遍關(guān)注。

從我國(guó)實(shí)踐來(lái)看，2017年，中國(guó)人民銀行等七部委發(fā)布了《關(guān)于防范代幣發(fā)行融資風(fēng)險(xiǎn)的公告》，并啟動(dòng)了針對(duì)交易中介平臺(tái)的綜合執(zhí)法檢查，上述政策禁止了中國(guó)境內(nèi)虛擬加密資產(chǎn)的發(fā)行和交易。在此背景下，虛擬貨幣中介機(jī)構(gòu)火幣網(wǎng)、OKEx、比特幣中國(guó)等平臺(tái)轉(zhuǎn)移至美國(guó)、日本等國(guó)家。2021年以來(lái)，我國(guó)多省相繼禁止“挖礦”，大量境內(nèi)企業(yè)和個(gè)人將資金非法轉(zhuǎn)移至境外平臺(tái)參與虛擬加密貨幣的生產(chǎn)、儲(chǔ)存、交易和交換。本文對(duì)國(guó)外虛擬加密資產(chǎn)收益稅收治理的實(shí)踐進(jìn)行梳理總結(jié)①，有利于強(qiáng)化國(guó)內(nèi)有關(guān)部門(mén)與國(guó)際組織間的溝通與聯(lián)系，完善稅收征管，強(qiáng)化對(duì)境內(nèi)資金非法轉(zhuǎn)移至境外行為的監(jiān)管，更好維護(hù)我國(guó)限制虛擬加密資產(chǎn)交易的政策導(dǎo)向。

一、虛擬加密資產(chǎn)的收益機(jī)理和可稅性

（一）虛擬加密資產(chǎn)

本文所研究虛擬加密資產(chǎn)是狹義虛擬資產(chǎn)，與金融監(jiān)管意義上的虛擬資產(chǎn)內(nèi)涵范圍趨同，指采用區(qū)塊鏈分布式記賬法和非對(duì)稱性加密技術(shù)、具備去中心化和雙向可轉(zhuǎn)換性的虛擬資產(chǎn)，通常也稱虛擬加密貨幣。這一名稱反映出其具備三重特性：一是“虛擬”，即與“真實(shí)”的法定貨幣相對(duì)應(yīng)；二是“加密”，即應(yīng)用了非對(duì)稱加密技術(shù)；三是“資產(chǎn)”，即財(cái)產(chǎn)的數(shù)字形態(tài)。2018年以后，為了區(qū)別“真實(shí)”的法定貨幣，F(xiàn)ATF（國(guó)際反洗錢(qián)金融行動(dòng)特別工作組）將其命名為“虛擬資產(chǎn)”，OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）沿用了“虛擬資產(chǎn)”的表述。因此，為了同時(shí)兼顧研究對(duì)象表述的準(zhǔn)確性和本質(zhì)屬性的直觀性，本文依然采用虛擬加密資產(chǎn)這一表述。典型的虛擬加密資產(chǎn)有比特幣、以太幣、萊特幣、狗狗幣等。

廣義虛擬資產(chǎn)還包含“虛擬代幣”，即某些特定網(wǎng)絡(luò)社群內(nèi)具備單項(xiàng)用途的價(jià)值表示形式，如Q幣等，因其不具備雙向可轉(zhuǎn)換性，不具備稅收征管意義，因此，不在本文研究范圍內(nèi)。此外，還需厘清數(shù)字貨幣、電子支付等相關(guān)概念（吳云和朱瑋，2021）：數(shù)字貨幣也稱中央銀行數(shù)字貨幣，是法定貨幣的數(shù)字化表現(xiàn)形式，其本質(zhì)屬性就是具備了數(shù)字化存儲(chǔ)、轉(zhuǎn)移和結(jié)算能力的法定貨幣，雖然也運(yùn)用了區(qū)塊鏈的底層技術(shù)，但是與虛擬加密資產(chǎn)沒(méi)有任何概念上的交叉；電子支付是指對(duì)預(yù)付現(xiàn)金的電子化替代，其典型形式是銀行通用預(yù)付型卡，因此，同樣與虛擬加密資產(chǎn)沒(méi)有任何概念交叉。

（二）虛擬加密資產(chǎn)的收益機(jī)理

虛擬加密資產(chǎn)在其產(chǎn)生和流通過(guò)程中涉及生產(chǎn)、交易、交換和持有四個(gè)環(huán)節(jié)。一是生產(chǎn)環(huán)節(jié)，也稱“挖礦”，指計(jì)算機(jī)生產(chǎn)虛擬加密資產(chǎn)的過(guò)程，通過(guò)特定的“礦機(jī)”獲得虛擬加密資產(chǎn)，并使用分布式數(shù)據(jù)庫(kù)確認(rèn)和記錄所有權(quán)的交易行為，也有委托第三方幫助挖礦的情形。二是交易環(huán)節(jié)，指將虛擬加密資產(chǎn)兌換成一般等價(jià)物的行為，如將比特幣兌換成美元等。實(shí)踐中，由于虛擬加密資產(chǎn)價(jià)格波動(dòng)很大，其交易類似于買賣有價(jià)證券，可能產(chǎn)生巨大收益。三是交換環(huán)節(jié)，指直接用虛擬加密資產(chǎn)交換商品或勞務(wù)，即一方提供商品或勞務(wù)，另一方通過(guò)P2P技術(shù)將虛擬加密資產(chǎn)通過(guò)虛擬加密資產(chǎn)代管錢(qián)包實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移，雙方的交換活動(dòng)類似于兩次經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合成。四是持有環(huán)節(jié)，指長(zhǎng)期持有虛擬加密資產(chǎn)而不進(jìn)行交易，虛擬加密資產(chǎn)因生成機(jī)制限制而具有稀缺性，如比特幣的總量為2100個(gè)，因此，可能出現(xiàn)持有期間的資產(chǎn)增值。

（三）虛擬加密資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)性和收益的可稅性

從理論層面來(lái)看，虛擬加密資產(chǎn)具備財(cái)產(chǎn)性，虛擬加密資產(chǎn)收益具備可稅性。在虛擬加密資產(chǎn)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)中，消耗了大量的電力和其他資源，消耗的價(jià)值同樣具備“共識(shí)”機(jī)制；在虛擬加密資產(chǎn)的持有和交易環(huán)節(jié)中，持有人能夠直接以法定貨幣表現(xiàn)虛擬加密資產(chǎn)價(jià)值并將持有的虛擬加密資產(chǎn)兌換為法定貨幣；而虛擬加密資產(chǎn)的交換環(huán)節(jié)相當(dāng)于對(duì)虛擬加密資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)性的再次確認(rèn)?；诖?，F(xiàn)ATF和OECD將其屬性直接認(rèn)定為“證券型虛擬加密資產(chǎn)”。

二、虛擬加密資產(chǎn)收益稅收治理的國(guó)際實(shí)踐

近年來(lái)，世界各國(guó)和各國(guó)際組織普遍認(rèn)識(shí)到虛擬加密資產(chǎn)爆發(fā)式發(fā)展帶來(lái)的稅收征管挑戰(zhàn)。部分國(guó)際組織率先作出探索：FATF認(rèn)為，虛擬貨幣的全球性資產(chǎn)特征使其便于全球套利，國(guó)家層面標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一至關(guān)重要，并先后于2018年、2019年、2020年出臺(tái)系列政策和相關(guān)說(shuō)明，其相關(guān)政策取得了初步成效；2020年10月，OECD發(fā)布了《對(duì)虛擬貨幣征稅：稅務(wù)處理和稅收新政問(wèn)題的概述》，該文獻(xiàn)顯示OECD主要成員國(guó)已在虛擬加密資產(chǎn)的概念范疇、收益課稅的法理依據(jù)、中介機(jī)構(gòu)的申報(bào)責(zé)任、主體的申報(bào)和納稅義務(wù)、加強(qiáng)稅收征管等方面達(dá)成了基本共識(shí)。同時(shí)，一些國(guó)家和國(guó)際組織率先進(jìn)行了稅收征管實(shí)踐，以下進(jìn)行簡(jiǎn)要梳理。

（一）美國(guó)虛擬加密資產(chǎn)收益的稅收治理實(shí)踐

作為全球金融體系最為發(fā)達(dá)的國(guó)家，美國(guó)對(duì)虛擬加密資產(chǎn)的金融監(jiān)管和稅收監(jiān)管起步都較早。雖然金融監(jiān)管出現(xiàn)了“培育—放任—收緊”的思路搖擺，但是稅收監(jiān)管方面逐步完善并收緊。早在2013年，美國(guó)金融犯罪執(zhí)法網(wǎng)（FinCEN）就發(fā)布了《管理、交易和使用虛擬貨幣指南》，以“去中心化的虛擬貨幣”為名稱，明確了虛擬加密資產(chǎn)與電子貨幣、中心化虛擬貨幣為不同的金融概念。2014年3月，美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局（IRS）發(fā)布了21號(hào)公告《虛擬貨幣指南》（陳宇和牛愷 ，2022），在沿用《管理、交易和使用虛擬貨幣指南》中的有關(guān)概念的基礎(chǔ)上，首次明確了比特幣的稅務(wù)處理規(guī)則，即出售或交換持有的比特幣、接受比特幣作為商品銷售收入或勞務(wù)報(bào)酬都會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。此后幾年，美國(guó)陸續(xù)發(fā)布并補(bǔ)充各項(xiàng)政策，如2022年美國(guó)眾議院發(fā)布的《虛擬貨幣稅收公平法案》等（IRS，2014）。

1. 認(rèn)定財(cái)產(chǎn)屬性。虛擬加密資產(chǎn)的本質(zhì)屬性是財(cái)產(chǎn)。美國(guó)認(rèn)為雖然虛擬加密資產(chǎn)具備流通手段、價(jià)值尺度、貯藏手段職能，可以持有用于投資、支付商品和服務(wù)報(bào)酬，但“在任何司法管轄區(qū)都沒(méi)有法定貨幣地位”。21號(hào)公告以問(wèn)答形式解釋了虛擬加密資產(chǎn)是財(cái)產(chǎn)，凡是適用于財(cái)產(chǎn)交易的一般稅收原則均適用于虛擬加密資產(chǎn)，即IRS基于稅收目的，將比特幣這種“可兌換”的虛擬加密資產(chǎn)視為“資產(chǎn)”（楊志勇，2020），按照資產(chǎn)處置的稅收規(guī)則核算納稅人的應(yīng)稅收益或損失，當(dāng)虛擬加密貨幣產(chǎn)生了類似法定貨幣的匯兌盈虧時(shí)，在計(jì)算繳納稅款方面不適用外幣交易規(guī)則。

2. 注重稅會(huì)銜接。虛擬加密資產(chǎn)交易應(yīng)納稅額的計(jì)算主要涉及資本利得稅和個(gè)人所得稅。在資本利得稅方面，如果納稅人把虛擬加密資產(chǎn)作為交易或投資工具進(jìn)行持有，交易產(chǎn)生收益或損失，可適用美國(guó)聯(lián)邦資本利得稅的納稅規(guī)則，可類比股票、債券和其他投資產(chǎn)品作為資本資產(chǎn)進(jìn)行稅會(huì)處理；如果納稅人用虛擬加密資產(chǎn)購(gòu)買取得的資產(chǎn)公允價(jià)值高于虛擬加密資產(chǎn)的價(jià)格基礎(chǔ)（取得時(shí)的公允價(jià)值），則產(chǎn)生收入，按照一般資產(chǎn)的銷售將這部分差額計(jì)入納稅人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額并繳納相應(yīng)的資本利得稅，反之，產(chǎn)生損失也按相應(yīng)規(guī)則處理。在個(gè)人所得稅方面，如果虛擬加密資產(chǎn)的持有人是個(gè)人所得稅納稅人，并且是以“挖礦”的方式獲得的虛擬加密資產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)以獲得虛擬加密資產(chǎn)時(shí)的公允市價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)入納稅人當(dāng)期應(yīng)稅收入；對(duì)于基于交易或商業(yè)目的進(jìn)行“挖礦”的個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，其獲得的凈收入適用個(gè)體經(jīng)營(yíng)所得稅；如果納稅人接受虛擬加密資產(chǎn)作為銷售收入或勞務(wù)報(bào)酬，則應(yīng)以接受時(shí)的公允價(jià)值為基準(zhǔn)，以美元為計(jì)價(jià)單位計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

3. 明確配套要求。逐步明確了信息報(bào)告、預(yù)扣預(yù)繳和稅收優(yōu)惠等配套措施和要求。在信息報(bào)告方面，明確了使用虛擬加密資產(chǎn)交換其他產(chǎn)品或勞務(wù)需要進(jìn)行信息報(bào)告，金融機(jī)構(gòu)、交易代理人和納稅人均有賬戶信息報(bào)告義務(wù)等，如在納稅年度內(nèi)向獨(dú)立承包商支付金額高于600美元，則必須在規(guī)定日期前以美元填寫(xiě)規(guī)定的制式表單，按照公允價(jià)值向IRS和收款人報(bào)告該筆經(jīng)濟(jì)行為。在是否預(yù)扣預(yù)繳方面，明確了用虛擬貨幣支付的款項(xiàng)需要預(yù)扣預(yù)繳，付款人有向收款人索要納稅人識(shí)別號(hào)的義務(wù)，如果付款人在付款前未獲得納稅人識(shí)別號(hào)或收到IRS 通知需要預(yù)扣稅款，則應(yīng)當(dāng)預(yù)扣稅款。在稅收優(yōu)惠方面，對(duì)個(gè)人虛擬加密資產(chǎn)收益設(shè)置了200美元的免征額。

（二）歐盟虛擬加密資產(chǎn)收益的稅收治理實(shí)踐

1. 達(dá)成概念共識(shí)。歐盟主要成員國(guó)對(duì)如何明確虛擬加密資產(chǎn)內(nèi)涵和定義其本質(zhì)屬性的問(wèn)題十分重視（科爾曼等，2021）。在明確虛擬加密資產(chǎn)內(nèi)涵方面，歐盟主要成員國(guó)普遍認(rèn)可國(guó)際貨幣基金組織（IMF）有關(guān)“虛擬資產(chǎn)”的定義。在此基礎(chǔ)上，歐盟普遍認(rèn)為，虛擬加密資產(chǎn)是基于分布式記賬技術(shù)的數(shù)字資產(chǎn)的統(tǒng)稱，包括了比特幣等虛擬加密貨幣，可以從三個(gè)維度對(duì)其進(jìn)行定義：一是虛擬加密資產(chǎn)是一種價(jià)值的數(shù)字表現(xiàn)形式；二是虛擬加密資產(chǎn)可以進(jìn)行數(shù)字轉(zhuǎn)讓或存儲(chǔ)；三是虛擬加密資產(chǎn)的基礎(chǔ)技術(shù)是分布式記賬技術(shù)。因此，傳統(tǒng)的電子貨幣產(chǎn)品（代幣）和中央銀行的數(shù)字貨幣不屬于虛擬加密資產(chǎn)。歐盟主要成員國(guó)普遍通過(guò)列舉法來(lái)定義什么是虛擬加密資產(chǎn)，并強(qiáng)調(diào)其并不具備法定貨幣地位。

2. 迅速制定政策。早在2010年左右，歐盟就關(guān)注到了虛擬加密資產(chǎn)的相關(guān)問(wèn)題。2013年歐洲商業(yè)銀行率先將比特幣定義為經(jīng)濟(jì)性資產(chǎn)，并明確要求各國(guó)對(duì)比特幣的交易實(shí)施監(jiān)管，使其符合反洗錢(qián)和稅收制度等規(guī)定。2013年12月，德國(guó)成為第一個(gè)對(duì)虛擬加密資產(chǎn)交易課稅的國(guó)家，德國(guó)財(cái)政部政策文件將虛擬加密資產(chǎn)理解為一種“私人貨幣”，明確其需要納稅；在稅法上，將虛擬加密資產(chǎn)認(rèn)定為財(cái)產(chǎn)，當(dāng)交易或交換虛擬加密資產(chǎn)時(shí)，賣方需繳納增值稅。英國(guó)和法國(guó)都是對(duì)比特幣征稅較早的國(guó)家，2013年，英國(guó)稅務(wù)部門(mén)和海關(guān)部門(mén)規(guī)定虛擬加密資產(chǎn)屬“一次性票面代金券”，以其交換商品或服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)征收10%～20%的增值稅。2014年，法國(guó)預(yù)算和政府賬目部頒布規(guī)定，要求對(duì)比特幣用戶的真實(shí)身份進(jìn)行界定，對(duì)虛擬加密資產(chǎn)的范圍進(jìn)行界定，對(duì)虛擬加密資產(chǎn)征收資本利得稅。

（三）其他國(guó)家對(duì)虛擬加密資產(chǎn)收益的稅收治理探索

1. 明確適用稅種。世界各國(guó)普遍認(rèn)同如果在現(xiàn)有稅制體系下可以涵蓋虛擬加密資產(chǎn)，則應(yīng)強(qiáng)化對(duì)虛擬加密資產(chǎn)的稅收征管；不認(rèn)同為了片面加強(qiáng)稅收征管而對(duì)稅收法律制度進(jìn)行大的調(diào)整，如創(chuàng)設(shè)新稅種等。目前，虛擬加密資產(chǎn)收益的稅收征管在世界范圍內(nèi)主要涉及增值稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。

一是虛擬加密資產(chǎn)收益的增值稅征管。各國(guó)對(duì)虛擬加密資產(chǎn)收益的增值稅征管在實(shí)踐上與歐盟較為一致，目前沒(méi)有國(guó)家在虛擬加密資產(chǎn)的產(chǎn)生、交易和持有環(huán)節(jié)征收增值稅，但有個(gè)別國(guó)家在虛擬加密資產(chǎn)交換環(huán)節(jié)征收增值稅。虛擬加密資產(chǎn)是新生事物，因此，不排除未做額外規(guī)定的國(guó)家正處于政策調(diào)整醞釀期的可能。

二是虛擬加密資產(chǎn)收益的所得稅征管。世界各國(guó)普遍認(rèn)同虛擬加密資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)屬性，一些國(guó)家直接將虛擬加密資產(chǎn)并入現(xiàn)有收入類別，按現(xiàn)行稅制征稅。關(guān)于虛擬加密資產(chǎn)按其性質(zhì)屬于何種分類的無(wú)形資產(chǎn)、會(huì)計(jì)科目如何處理，多數(shù)國(guó)家將其定性為商譽(yù)以外的無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或虛擬商品。日本、新西蘭等國(guó)認(rèn)為“挖礦”取得虛擬加密資產(chǎn)，納稅人同時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)，“挖礦”發(fā)生的電力等相關(guān)成本可以相應(yīng)在稅前扣除，也有部分國(guó)家認(rèn)為相關(guān)成本不可以稅前扣除；新加坡等國(guó)認(rèn)為“挖礦”和持有期間都無(wú)須納稅，只有在交易環(huán)節(jié)才可能獲得實(shí)際收益并產(chǎn)生納稅義務(wù)；此外，還有個(gè)別國(guó)家對(duì)各環(huán)節(jié)的稅收征管做了更詳細(xì)的規(guī)定，因與國(guó)際普遍觀點(diǎn)整體思路相差不大，且個(gè)體規(guī)定較為繁雜，故在此不做詳細(xì)闡述。對(duì)于虛擬加密資產(chǎn)捐贈(zèng)是否可以稅前扣除，有個(gè)別國(guó)家進(jìn)行了初步探索，不對(duì)符合條件的虛擬加密資產(chǎn)捐贈(zèng)征稅。

三是虛擬加密資產(chǎn)收益的財(cái)產(chǎn)稅征管。一些國(guó)家對(duì)虛擬加密資產(chǎn)的持有、贈(zèng)予和繼承進(jìn)行了相關(guān)探索。在持有虛擬加密資產(chǎn)方面，少數(shù)設(shè)置財(cái)產(chǎn)凈值稅的國(guó)家，認(rèn)為虛擬加密資產(chǎn)屬于財(cái)產(chǎn)凈值稅的征稅對(duì)象，較為典型的是瑞士和盧森堡。以瑞士為例，2019年瑞士聯(lián)邦稅務(wù)管理局規(guī)定，個(gè)人持有的虛擬加密資產(chǎn)屬于財(cái)產(chǎn)凈值稅的應(yīng)稅范圍，需要繳納州財(cái)產(chǎn)稅。同時(shí)規(guī)定，為了進(jìn)行納稅評(píng)估，比特幣、以太幣等部分虛擬加密資產(chǎn)換算成法郎的兌換率由聯(lián)邦稅務(wù)管理局核定，納稅申報(bào)時(shí)虛擬加密資產(chǎn)應(yīng)換算成法郎進(jìn)行申報(bào)。以盧森堡為例，2018年盧森堡稅務(wù)管理部門(mén)規(guī)定，盧森堡的居民公司和在盧森堡有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民公司持有的虛擬加密資產(chǎn)屬于凈財(cái)產(chǎn)稅的應(yīng)稅范圍，需要按規(guī)定比例納稅。同時(shí)規(guī)定，為了進(jìn)行納稅評(píng)估，比特幣、以太幣等部分虛擬加密資產(chǎn)兌換成法郎的兌換率由聯(lián)邦稅務(wù)管理局核定，納稅申報(bào)時(shí)虛擬加密資產(chǎn)應(yīng)換算成法郎進(jìn)行申報(bào)。在贈(zèng)予和繼承虛擬加密資產(chǎn)方面，大多數(shù)設(shè)置遺產(chǎn)稅和繼承稅的國(guó)家認(rèn)為虛擬加密資產(chǎn)屬于征稅對(duì)象。實(shí)踐中，一些國(guó)家強(qiáng)化了虛擬加密資產(chǎn)的繼承稅征管，并逐步明確了起征點(diǎn)要求和贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅相協(xié)調(diào)的相關(guān)政策。

2. 加強(qiáng)中介管理。在加強(qiáng)中介管理方面，各國(guó)均有探索，其中日本的政策最為系統(tǒng)和全面。2016年5月，日本國(guó)會(huì)修改了《資金結(jié)算法》，專門(mén)新增了虛擬加密資產(chǎn)章節(jié)，對(duì)虛擬加密資產(chǎn)及其中介機(jī)構(gòu)（二級(jí)交易平臺(tái)）給出明確定義，并采用登記制對(duì)其實(shí)施準(zhǔn)入限制。《資金結(jié)算法》規(guī)定，如果中介機(jī)構(gòu)以二級(jí)交易平臺(tái)身份在日本開(kāi)展業(yè)務(wù)，應(yīng)先進(jìn)行相應(yīng)的登記，登記時(shí)需提供規(guī)范的涉稅信息資料，如公司名稱及住所地、營(yíng)業(yè)場(chǎng)所名稱及所在地、注冊(cè)金額、董事和監(jiān)事姓名、經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容及方法等；如果中介機(jī)構(gòu)委托給第三方開(kāi)展相關(guān)業(yè)務(wù)，還應(yīng)登記委托事項(xiàng)和受托人信息；此外，還明確了限制登記注冊(cè)的情形等（夏月恒，2021）。

三、國(guó)外實(shí)踐總結(jié)

（一） 根據(jù)本質(zhì)屬性厘清課稅對(duì)象

世界各國(guó)在強(qiáng)化虛擬加密資產(chǎn)收益稅收征管問(wèn)題上，首要解決的都是法制基礎(chǔ)問(wèn)題，厘清虛擬加密資產(chǎn)及其收益的本質(zhì)屬性是搭建健全的法制體系和完善的制度框架的基石，同時(shí)也決定了具體征收和管理程序、環(huán)節(jié)、配套措施如何安排。一是明確虛擬加密資產(chǎn)在稅收體系下的概念，各國(guó)多采用描述性定義方法，為今后類似種類的虛擬財(cái)產(chǎn)創(chuàng)新納入稅收征管范疇預(yù)留了空間。二是明確虛擬加密資產(chǎn)及其收益的本質(zhì)屬性，通過(guò)對(duì)概念的界定明確其財(cái)產(chǎn)屬性，進(jìn)一步確定其具有可稅性。三是厘清虛擬加密資產(chǎn)產(chǎn)生和流通的各個(gè)環(huán)節(jié)，特別是以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的國(guó)家，尤其注重對(duì)相關(guān)環(huán)節(jié)的界定。

（二）根據(jù)實(shí)際需求完善相關(guān)制度

世界各國(guó)在對(duì)虛擬加密資產(chǎn)進(jìn)行制度安排時(shí)充分結(jié)合了本國(guó)具體情況。在會(huì)計(jì)核算方面，美國(guó)等金融創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)力較強(qiáng)的國(guó)家率先將其納入會(huì)計(jì)核算，對(duì)強(qiáng)化以企業(yè)和組織為主體的納稅人的財(cái)務(wù)規(guī)范、強(qiáng)化對(duì)其的稅收監(jiān)管有較大促進(jìn)作用；在具體稅種的選擇方面，充分考慮本國(guó)稅制結(jié)構(gòu)和稅收征管便利化，實(shí)踐證明，流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的制度安排都有較強(qiáng)的適用性?；诖?，一是對(duì)于以企業(yè)和組織為納稅人主體的發(fā)展中國(guó)家，如果虛擬加密資產(chǎn)產(chǎn)生的收益較多，這種情況下任由其游離于會(huì)計(jì)核算制度之外，將不利于財(cái)務(wù)監(jiān)管和稅收征管，應(yīng)當(dāng)探索從稅會(huì)協(xié)調(diào)的視角完善會(huì)計(jì)核算制度，同時(shí)也要注重與金融法規(guī)的銜接，避免違法收入合法化、人為調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)等。二是如果一國(guó)的主體稅種是流轉(zhuǎn)稅和所得稅，財(cái)產(chǎn)稅在稅制體系中不占主要地位，那么為了避免稅收流失，確保應(yīng)收盡收、稅收公平，則應(yīng)特別加強(qiáng)增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的國(guó)際稅收征管。例如，積極推動(dòng)依托OECD等國(guó)際組織形成各國(guó)涉稅信息交換的數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，避免隱名境外交易引起流轉(zhuǎn)稅和所得稅逃稅。

（三）根據(jù)客體特性強(qiáng)化申報(bào)責(zé)任

世界各國(guó)強(qiáng)化申報(bào)責(zé)任時(shí)思路主要集中在中介機(jī)構(gòu)和納稅人兩方面。強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)申報(bào)責(zé)任方面，日本最具代表性，OECD最具前瞻性；強(qiáng)化納稅人申報(bào)責(zé)任、培育納稅人義務(wù)意識(shí)方面，美國(guó)相關(guān)政策規(guī)定最為細(xì)致。基于此，一國(guó)如需掌握相關(guān)涉稅信息則應(yīng)注重兩個(gè)方面：一是強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)管理，盡可能牢牢掌握中介機(jī)構(gòu)這一重要突破口，明確中介機(jī)構(gòu)的針對(duì)性申報(bào)內(nèi)容，如實(shí)際住所、資本金額、有無(wú)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、客服現(xiàn)金流水等常規(guī)信息和關(guān)鍵信息。二是明確相關(guān)信息顆粒度和申報(bào)周期等。例如，不論信息是否已經(jīng)被隱名化處理，境外開(kāi)立注銷二級(jí)市場(chǎng)賬戶、開(kāi)立注銷代管錢(qián)包賬戶等關(guān)鍵信息都應(yīng)當(dāng)及時(shí)申報(bào)，以上措施亦有利于加強(qiáng)與金融聯(lián)動(dòng)，打擊境內(nèi)資金通過(guò)非法途徑轉(zhuǎn)移至境外進(jìn)行虛擬資產(chǎn)投資活動(dòng)。

注：

①根據(jù)我國(guó)國(guó)際稅收管轄權(quán)的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)居民個(gè)人、居民企業(yè)和境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè)在境外依據(jù)當(dāng)?shù)胤珊戏ǖ氖找婊顒?dòng)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)就其境外收益征稅。

（責(zé)任編輯? ? 王? ?媛；校對(duì)? ?LY，WY）