房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃研究

卞欣欣

摘要：受到近年來國家對房地產(chǎn)行業(yè)泡沫抑制政策的綜合影響，房地產(chǎn)行業(yè)領(lǐng)域的稅收管理更加嚴(yán)苛，房地產(chǎn)行業(yè)市場空間和利潤空間被逐步壓縮。基于這種形勢下，促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)利潤收益的提升，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的市場競爭和長期發(fā)展優(yōu)勢，要求房地產(chǎn)企業(yè)必須加大稅收籌劃管理，進(jìn)一步降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)。文章針對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃，首先概述了土地增值稅的概念特征，并分析了一些房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃方面存在的問題，進(jìn)而就做好房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃，提出了系統(tǒng)的建議措施。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；納稅籌劃；房地產(chǎn)項(xiàng)目

近年來，國家持續(xù)加大對房地產(chǎn)行業(yè)領(lǐng)域經(jīng)營發(fā)展的調(diào)控力度，對于房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展延續(xù)了較大力度的稅負(fù)征收管控，相關(guān)的各項(xiàng)傾斜政策予以了限制，以促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)市場的穩(wěn)健發(fā)展。隨著房地產(chǎn)調(diào)控效果的顯現(xiàn)，以及當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增長下行的綜合影響，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展面臨的形勢更加復(fù)雜嚴(yán)峻，特別是處于高風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營模式下，一些房地產(chǎn)企業(yè)由于自身的經(jīng)營基礎(chǔ)相對較為薄弱，致使企業(yè)發(fā)展陷入了瓶頸和困境，尤其是高稅負(fù)對房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)帶來的壓力不斷增加。因此，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，應(yīng)該深入分析自身的稅負(fù)，尤其是針對土地增值稅問題，探索采取有效的措施進(jìn)行稅收籌劃，最大程度地降低房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)經(jīng)濟(jì)效益水平的提升，為房地產(chǎn)企業(yè)的長遠(yuǎn)持續(xù)發(fā)展提供良好的基礎(chǔ)保障。

一、土地增值稅及土地增值稅納稅籌劃相關(guān)內(nèi)容概述

土地增值稅不僅是政府參與獲取土地收益分配的重要內(nèi)容，同時也是國家進(jìn)行房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的重要舉措。土地增值稅的納稅主體涵蓋了對國有土地使用權(quán)及地上建筑物、附著物進(jìn)行有償轉(zhuǎn)讓的各類企事業(yè)單位以及個人。在課稅對象上，主要是針對進(jìn)行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所形成的增值額，也就是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和扣除項(xiàng)目之間的差額。其中，轉(zhuǎn)讓收入包括了貨幣、實(shí)物以及其他收入；扣除項(xiàng)目主要包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)的開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅費(fèi)以及其他扣除項(xiàng)目等內(nèi)容。在土地增值稅的計(jì)征上，首先計(jì)算轉(zhuǎn)讓收入和扣除項(xiàng)目的金額差額，進(jìn)而明確增值額，并根據(jù)增值額和扣除項(xiàng)目金額比例計(jì)算增值率，根據(jù)增值稅的稅率進(jìn)行增值稅稅額的計(jì)算和繳納。土地增值稅有著其自身的明顯特點(diǎn)，在課稅的對象上主要是以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值額為對象，在稅率計(jì)算上適用超率累進(jìn)稅率，土地增值稅的征收面相對較廣，而且有著明顯的行業(yè)特點(diǎn)，在納稅額的計(jì)算上相對較為復(fù)雜，涉及到的稅收政策及規(guī)定較多，在土地增值稅的核算歸集方面對于涉稅工作人員的稅收經(jīng)驗(yàn)要求較高。

土地增值稅納稅籌劃，主要是為了實(shí)現(xiàn)特定稅收籌劃目的所采取和應(yīng)用的手段以及納稅管理策略。在納稅籌劃方法上，主要有：稅基籌劃，是從應(yīng)稅收入以及扣除項(xiàng)目等方面，采取降低或者分散收入，以及合理增加扣除項(xiàng)目的方式來降低納稅稅基；稅率籌劃，是根據(jù)稅種的稅率特點(diǎn)來降低稅率，特別是土地增值稅適用超率累進(jìn)稅率，對于稅率層級臨界點(diǎn)的納稅情形，采取合理的稅率籌劃的方式可以有效的降低稅負(fù)；稅收優(yōu)惠籌劃，主要是充分運(yùn)用稅收政策法規(guī)對于相關(guān)行業(yè)、納稅主體、經(jīng)營活動等在稅收方面的傾斜照顧措施，以稅收優(yōu)惠政策的享受來達(dá)到抵稅效應(yīng)，這也是最為常用的稅收籌劃方式。

二、當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃存在的問題

第一，納稅籌劃活動還沒有從房地產(chǎn)企業(yè)的整體全局進(jìn)行考慮。納稅籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)性全局性的工作，一些房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅的納稅籌劃過程中，沒有充分考慮房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)的實(shí)際特點(diǎn)，納稅籌劃工作還沒有充分貫穿于房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目規(guī)劃、建設(shè)施工及商品房銷售等各個環(huán)節(jié)，籌劃工作的重點(diǎn)主要是集中在房地產(chǎn)項(xiàng)目的后期核算階段，對于整個納稅籌劃工作缺乏前瞻性和預(yù)見性，工作中缺少統(tǒng)籌，直接影響了納稅籌劃的實(shí)際效果。

第二，納稅籌劃空間有待進(jìn)一步挖掘。土地增值稅涉及到房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)的各個領(lǐng)域各個環(huán)節(jié)，在納稅籌劃過程中需要考慮到各方面的影響因素，然而有的房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的專業(yè)水平不足，仍然存在較大的稅收籌劃空間，如有的房地產(chǎn)企業(yè)對于借款利息扣除以及代收費(fèi)用計(jì)入銷售收入等各種稅收優(yōu)惠政策了解運(yùn)用不充分，造成土地增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)沒有得到有效降低，有的房地產(chǎn)企業(yè)對于開發(fā)成本沒有進(jìn)行合理的籌劃分析，費(fèi)用列支范圍界定不夠清楚，導(dǎo)致納稅籌劃不夠科學(xué)合理，節(jié)稅效應(yīng)不夠明顯。

第三，納稅籌劃工作基礎(chǔ)需要進(jìn)一步強(qiáng)化。一些房地產(chǎn)企業(yè)對于土地增值稅納稅籌劃管理還沒有足夠的重視，沒有針對納稅籌劃工作建立相應(yīng)的制度機(jī)制，造成納稅籌劃工作具體開展實(shí)施過程中缺乏必要的約束和指導(dǎo)。同時，一些房地產(chǎn)企業(yè)也缺乏專業(yè)的稅務(wù)籌劃工作人員，僅由企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)核算人員從事納稅籌劃工作，導(dǎo)致納稅籌劃工作與房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營之間沒有形成緊密銜接，納稅籌劃效果不佳。此外，在房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃過程中，缺少與稅務(wù)部門之間的良好溝通協(xié)調(diào)，對于稅收政策的理解及稅收優(yōu)惠政策的運(yùn)用上有時把握不到位，容易造成房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)隱患。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃優(yōu)化分析

做好房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃，應(yīng)該突出經(jīng)營收入及可扣除項(xiàng)目兩方面，從降低房地產(chǎn)企業(yè)的增值額及減少房地產(chǎn)企業(yè)的資金占用等方面入手，制定系統(tǒng)科學(xué)的措施來提高納稅籌劃效果。具體可以從以下幾方面改進(jìn)優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃活動。

第一，科學(xué)做好經(jīng)營收入的納稅籌劃。應(yīng)該做好以下幾方面：一是應(yīng)該注重充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠做好納稅籌劃，按照土地增值稅相關(guān)的稅收優(yōu)惠規(guī)定，在普通住宅的出售方面，增值率未達(dá)到20%的予以免征土地增值稅，而超過20%則需要全額征收，因此在普通住宅的開發(fā)建設(shè)方面，應(yīng)該把20%的增值率臨界點(diǎn)作為銷售定價(jià)籌劃的重要因素，平衡好應(yīng)稅收入以及扣除項(xiàng)目之間的關(guān)系。二是土地增值稅具有超額累進(jìn)稅率以及按次征收的納稅特點(diǎn)，因此在納稅籌劃過程中，房地產(chǎn)企業(yè)可以采取增加銷售環(huán)節(jié)的方式來對銷售收入進(jìn)行合理的分解，如可以采取將房地產(chǎn)產(chǎn)品以合理的低價(jià)方式轉(zhuǎn)讓于關(guān)聯(lián)的銷售公司，并由銷售公司予以銷售，進(jìn)而將土地增值額予以分解，降低土地增值率以及土地增值稅適用稅率，進(jìn)而達(dá)到稅收籌劃的目的。三是做好房地產(chǎn)銷售優(yōu)惠的具體籌劃，如可以采取折扣銷售的方式，通過扣減折扣額，根據(jù)扣減后差額作為收入金額計(jì)算土地增值稅，但在具體的操作過程中應(yīng)該注重按照房地產(chǎn)行業(yè)新會計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，做好稅會結(jié)合，確保按照規(guī)定扣減折扣額。

第二，完善扣除項(xiàng)目的納稅籌劃。在扣除項(xiàng)目的籌劃中應(yīng)該突出以下幾方面：一是注重做好增加房地產(chǎn)開發(fā)支出的籌劃，按照相關(guān)的稅務(wù)規(guī)定，在房地產(chǎn)開發(fā)的土地增值稅扣除項(xiàng)目中，對于取得土地價(jià)款、相關(guān)的稅金以及開發(fā)成本等采取據(jù)實(shí)扣除的方式，對于開發(fā)和其他費(fèi)用則按照土地價(jià)款以及開發(fā)成本進(jìn)行計(jì)算扣除，竣工后房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬于所有業(yè)主，而相應(yīng)成本支出可以進(jìn)行稅前扣除，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行綜合計(jì)算評估分析，適當(dāng)?shù)脑黾臃康禺a(chǎn)的開發(fā)成本，尤其是進(jìn)一步完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及公共配套設(shè)施，不僅可以提高房地產(chǎn)的售價(jià)，同時還可以在開發(fā)成本中進(jìn)行列支扣除，增加開發(fā)費(fèi)用的扣除。二是做好利息費(fèi)用的具體籌劃。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的體量相對較大，資金需求規(guī)模較大，因而房地產(chǎn)企業(yè)往往有著大量的短期以及長期貸款，因而在企業(yè)的賬目上會出現(xiàn)大量的利息支出，應(yīng)該按照土地增值稅有關(guān)具體實(shí)施細(xì)則的要求做好利息的扣除，并通過計(jì)算分析，根據(jù)利息支出選擇據(jù)實(shí)扣除或者計(jì)算扣除的方式。三是做好房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的籌劃。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行房屋銷售過程中，消費(fèi)者除了支付購房款項(xiàng)之外，還會支付住房基金、維修基金以及配套設(shè)施費(fèi)等代收費(fèi)用，按照土地增值稅有關(guān)的規(guī)定，對于代收費(fèi)用，如果以房價(jià)名義收取在清算時會作為清算收入，如果單獨(dú)收取則無法作為清算收入且不能作為扣除項(xiàng)目，因此在具體的籌劃過程中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該探索將代收費(fèi)用折算房價(jià)進(jìn)行收入，盡可能地降低土地增值稅稅率的級距，從而達(dá)到節(jié)稅的效果。

第三，優(yōu)化清算選擇方面的納稅籌劃。對于清算選擇的納稅籌劃，首先，做好清算時點(diǎn)的納稅籌劃，土地增值稅的繳納方式采取的是先預(yù)征后清算的方式，也就是按照預(yù)征率進(jìn)行稅款的繳納后，達(dá)到一定條件時進(jìn)行清算，因此應(yīng)該做好清算時點(diǎn)的具體籌劃。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)繳稅款低于應(yīng)納稅款時，可以推遲清算來獲取貨幣的時間價(jià)值，當(dāng)預(yù)繳稅款超過應(yīng)納稅款時應(yīng)該在滿足清算條件下盡早清算，及時收回多繳納的稅款。其次，做好清算單位的籌劃，按照土地增值稅有關(guān)規(guī)定，清算單位主要是按照審批的項(xiàng)目為單位，涉及到分期建設(shè)的相關(guān)項(xiàng)目應(yīng)該單獨(dú)清算，在房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃過程中，應(yīng)該充分考慮土地增值率，以及適用稅率的問題，對于有關(guān)的房地產(chǎn)商鋪、別墅開發(fā)等增值率較高的開發(fā)項(xiàng)目，與普通住宅及洋房等低增值率項(xiàng)目盡量合并進(jìn)行清算，以降低土地增值率，減少土地增值稅的繳納。

第四，加強(qiáng)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的控制管理。在房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的過程中，還應(yīng)該增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識，充分考慮納稅籌劃潛在的風(fēng)險(xiǎn)隱患，建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管控體系。尤其要充分考慮納稅籌劃方案是否潛在政策風(fēng)險(xiǎn)，籌劃方案制定所依據(jù)的政策條文是否具備效力，對于政策條文的理解是否準(zhǔn)確適當(dāng)；充分考慮是否存在操作風(fēng)險(xiǎn)，稅收籌劃方案與房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營管理活動實(shí)際之間是否匹配，與企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)處理之間是否協(xié)調(diào)，能否真正產(chǎn)生較好的節(jié)稅效果；充分考慮法律風(fēng)險(xiǎn)，在對稅務(wù)部門的執(zhí)法尺度把握上是否適當(dāng)，是否會面臨法律風(fēng)險(xiǎn)，是否對房地產(chǎn)企業(yè)的信用等帶來嚴(yán)重不利影響；充分考慮是否存在成本風(fēng)險(xiǎn)，籌劃方案實(shí)施成本是否超出了降稅效益。同時，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析，建立完善的納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系，在稅收籌劃活動事前，充分分析房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營內(nèi)外部環(huán)境以及使用的法律法規(guī)，做好事中評估，加強(qiáng)與涉稅各方之間的交流協(xié)作，完善納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)的制定，綜合考慮成本、費(fèi)用、收入、所得額的變動率，以及稅收貢獻(xiàn)率等情況，及時進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的評估分析，最大程度控制納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)問題。

第五，強(qiáng)化納稅籌劃的各項(xiàng)保障措施。提高房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的實(shí)際效果，在具體的實(shí)施過程中應(yīng)該注重強(qiáng)化各項(xiàng)保障措施。首先，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該注重全面加強(qiáng)與地方稅務(wù)部門之間的溝通對接，尤其是稅務(wù)資料的涉及范圍相對較廣，在納稅籌劃過程中應(yīng)該將涉稅情況與稅務(wù)部門及時進(jìn)行溝通，動態(tài)掌握稅務(wù)政策的變化，對于一些具體的稅務(wù)籌劃措施充分考慮是否符合稅務(wù)政策規(guī)定，以確保納稅籌劃方案的科學(xué)合理。其次，應(yīng)該做好納稅籌劃和會計(jì)核算之間的對接聯(lián)系，對稅收政策以及會計(jì)制度之間的差異性以及共同點(diǎn)等進(jìn)行深入的研究，做好會計(jì)核算數(shù)據(jù)以及涉稅數(shù)據(jù)之間的深入分析，科學(xué)地進(jìn)行納稅籌劃策略的制定，最大程度提高納稅籌劃效果。此外，在納稅籌劃過程中應(yīng)該注重全面強(qiáng)化內(nèi)部的協(xié)調(diào)配合，尤其是房地產(chǎn)企業(yè)的管理層應(yīng)該充分認(rèn)識納稅籌劃在降低房地產(chǎn)企業(yè)的成本支出以及提高經(jīng)濟(jì)效益水平方面的作用，建立完善稅務(wù)管理制度機(jī)制，加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目建設(shè)、銷售、財(cái)務(wù)、成本、預(yù)算等部門之間的協(xié)調(diào)配合，并加大對房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部涉稅人員的培訓(xùn)力度，確保涉稅工作人員全面了解土地增值稅等相關(guān)稅務(wù)政策規(guī)定以及有關(guān)的財(cái)會法律知識，推動涉稅人員綜合素養(yǎng)能力的提升，促進(jìn)全面提高企業(yè)涉稅事項(xiàng)處理的效率和質(zhì)量。

四、結(jié)語

對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，做好土地增值稅納稅籌劃，對于有效控制房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，提高房地產(chǎn)企業(yè)的效益水平具有重要意義。在具體的稅收籌劃措施的制訂方面，房地產(chǎn)企業(yè)管理層應(yīng)該進(jìn)一步增強(qiáng)納稅籌劃意識，強(qiáng)化對各類稅收優(yōu)惠政策的利用，綜合運(yùn)用多種稅收籌劃方法，增強(qiáng)稅收籌劃方案的統(tǒng)籌性協(xié)調(diào)性，進(jìn)而確保土地增值稅納稅籌劃效果的最優(yōu)化，促進(jìn)房地產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展效益水平的整體提升。

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（作者單位：山東致通振業(yè)稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）