受控外國公司規(guī)則（CFC）與收入納入規(guī)則（IIR）的包容協(xié)調(diào)

張 蕙 莊 鼎

（南京審計(jì)大學(xué)法學(xué)院,江蘇 南京 211815）

自美國1962年公布第一個(gè)受控外國公司規(guī)則（CFC）以來，越來越多的國家采用了該規(guī)則，截至2021年全球已經(jīng)有59個(gè)轄區(qū)相繼引入該規(guī)則[1]。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）2015年發(fā)布的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目第3項(xiàng)行動計(jì)劃（制定有效CFC規(guī)則）的最終報(bào)告，CFC規(guī)則的政策目標(biāo)是防范居民納稅人向CFC轉(zhuǎn)移利潤以規(guī)避納稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。然而，隨著數(shù)字化經(jīng)濟(jì)在全球范圍內(nèi)快速發(fā)展，CFC規(guī)則的一些設(shè)計(jì)難以有效應(yīng)對國際商業(yè)環(huán)境變化帶來的稅收挑戰(zhàn)。二十國集團(tuán)（G20）和OECD嘗試通過共同方法回應(yīng)挑戰(zhàn)，于2019年起面向全球多次公開咨詢意見，完成了應(yīng)對數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的兩個(gè)藍(lán)圖報(bào)告①，終于在2021年年底形成共識性解決方案，即《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二 全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則立法模板》（以下簡稱《GloBE規(guī)則立法模板》）[2]。

模板規(guī)定根據(jù)收入納入規(guī)則（IIR），母公司所在轄區(qū)有權(quán)對受控外國公司或者常設(shè)機(jī)構(gòu)征收補(bǔ)足稅，條件是該公司或者常設(shè)機(jī)構(gòu)的有效稅率低于支柱二規(guī)定的最低稅率，即15%。由于IIR的設(shè)計(jì)思路受到美國全球無形資產(chǎn)低稅所得（GILTI）規(guī)則的影響，而美國引入GILTI規(guī)則的初衷是減輕《減稅與就業(yè)法案》對CFC規(guī)則實(shí)施效果的負(fù)面影響，因此CFC規(guī)則和IIR不可避免地存在制度和細(xì)節(jié)上的相似性，存在重疊適用的可能[2]。這一旦發(fā)生，將導(dǎo)致稅收主管當(dāng)局和納稅人都不愿意看到的結(jié)果。因此，有必要進(jìn)一步分析這種重疊發(fā)生的可能情形，并思考如何協(xié)調(diào)CFC規(guī)則和IIR，以實(shí)現(xiàn)維護(hù)居民國的稅收利益和保證居民企業(yè)海外競爭力的雙重目標(biāo)。

1 問題的提出

對于CFC規(guī)則和IIR，OECD分別在BEPS項(xiàng)目報(bào)告和《GloBE規(guī)則立法模板》中提出了設(shè)計(jì)建議，涉及政策目標(biāo)、適用范圍、計(jì)算規(guī)則和雙重征稅問題等內(nèi)容。

1.1 國際避稅與CFC規(guī)則

國際避稅是指進(jìn)行跨境經(jīng)濟(jì)活動的納稅人通過稅務(wù)籌劃等人為安排，規(guī)避依據(jù)涉外稅法和稅收條約產(chǎn)生的納稅義務(wù)的行為。由于利用的是稅收法律規(guī)定的漏洞，避稅一般不會被認(rèn)定為違法行為，因而很難納入稅法的規(guī)制范圍[3]。不僅如此，國際避稅不同于國內(nèi)避稅，其目的是降低納稅人在全球范圍內(nèi)的稅負(fù)，而國家之間稅收規(guī)定的不一致導(dǎo)致國際上的稅法規(guī)定存在更多難以避免的疏漏，導(dǎo)致了一段時(shí)期內(nèi)國際避稅行為的泛濫與猖獗。不少跨境實(shí)體利用其設(shè)在低稅轄區(qū)的子公司轉(zhuǎn)移與囤積利潤，將稅負(fù)維持在極低，甚至無限接近于零的水平。

誠然，國際避稅看似沒有違反稅法規(guī)定，但實(shí)際上不僅造成了國家稅收財(cái)政收入的減少，不利于公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，而且不加以規(guī)制的話會導(dǎo)致資金呈現(xiàn)向低稅轄區(qū)流動的傾向，總體上降低了全球的稅負(fù)。對于納稅人而言，沒有實(shí)施國際避稅的納稅人必須繳納更多的稅款，這種不公平將致使其在國際競爭中處于劣勢。

因此，為了打擊國際避稅行為，一些國家開始制定反避稅規(guī)則以調(diào)整納稅人的稅負(fù)至正常水平，CFC規(guī)則就是針對母公司以向境外受控實(shí)體轉(zhuǎn)移利潤或者類似手段規(guī)避納稅的一項(xiàng)措施。值得注意的是，雖然并不存在統(tǒng)一的CFC規(guī)則，不同轄區(qū)出于其各自的政策選擇，例如增加稅收利益或者促進(jìn)對外投資，可能會設(shè)計(jì)不同的CFC規(guī)則和目標(biāo)，但是所有CFC規(guī)則都存在共同的考量，即防范居民納稅人對本國遞延納稅政策的濫用，同時(shí)降低監(jiān)管及遵從成本。

對于CFC規(guī)則而言，增加對境外子公司的課稅并不是主要目標(biāo)，而是將在人為安排下得以低稅或者不征稅的利潤納入母公司的稅收管轄，盡量減少母公司所在轄區(qū)受到其居民公司向CFC轉(zhuǎn)移利潤的影響，即母管轄區(qū)失去對囤積在境外子公司的那部分利潤征稅的權(quán)利，若是子公司所在轄區(qū)對其存在免稅或者效果與之類似的政策，將會發(fā)生雙重不征稅。因此，CFC規(guī)則在定義受控外國公司和收入時(shí)均做出了一定的限制，從而將國際避稅不存在或者存在可能性很低的情形排除適用。典型的CFC規(guī)則一般將收入限制在股息、保險(xiǎn)收入、特許權(quán)使用費(fèi)等消極收入范圍，同時(shí)豁免具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的或者微利所得的受控外國公司，具體標(biāo)準(zhǔn)不同的轄區(qū)存在不同的規(guī)定，歐盟反避稅指令（ATAD）中的微利指的是在一個(gè)會計(jì)年度營業(yè)利潤不超過75萬歐元、非營業(yè)所得不超過7.5萬歐元或者受控外國公司的營業(yè)利潤不超過營業(yè)成本10%的情形。此外，如果CFC所在轄區(qū)的稅率沒有明顯低于母管轄區(qū)，那么適用CFC規(guī)則的基礎(chǔ)也就不存在，多數(shù)國家一般會在本國稅率上設(shè)定一個(gè)百分比，作為稅率豁免的門檻，在中國這個(gè)百分比是50%②。

理論上將確認(rèn)CFC可歸屬于母公司收入的方法概括為實(shí)體法與交易法，前者將達(dá)到CFC規(guī)則適用標(biāo)準(zhǔn)的受控外國公司的全部所得視同母公司應(yīng)納稅款的一部分，后者對受控外國公司的交易逐筆進(jìn)行測試，只有瑕疵所得才可歸屬于母公司由其所在轄區(qū)進(jìn)行征稅[4]。交易法相較實(shí)體法而言更公平，卻會導(dǎo)致監(jiān)管與遵從成本的增加。在確定了可歸屬的收入之后，接下來的問題就是如何將收入調(diào)整為稅法意義上的應(yīng)納稅所得額，一般而言由適用CFC規(guī)則的轄區(qū)根據(jù)其國內(nèi)法的規(guī)定加以判定和計(jì)算。

不容忽視的一個(gè)問題是，盡管CFC所在轄區(qū)的稅負(fù)較低，但除非可歸屬于母公司的所得在子公司轄區(qū)享受免稅待遇，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅仍然不可避免地發(fā)生了。為了消除這種雙重征稅，多數(shù)國家一致同意由母管轄區(qū)采取抵免、扣除等措施消除影響。

1.2 IIR與全球稅制改革

為了應(yīng)對全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展帶來的稅收難題，OECD提出了一套共同解決方案，包括支柱一和支柱二，構(gòu)成了全球稅制改革的組合辦法。由于支柱一某些內(nèi)容的高度政治化導(dǎo)致其研究進(jìn)展緩慢，相比之下支柱二的成果顯著，不考慮與支柱一共同作用的話，其藍(lán)圖預(yù)期在較短的時(shí)間內(nèi)會轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)③。

根據(jù)藍(lán)圖報(bào)告，支柱二方案包含收入納入規(guī)則（IIR）、低稅利潤規(guī)則（UTPR，以前稱為“低稅支付規(guī)則”）和應(yīng)稅規(guī)則（STTR），其中STTR具有適用上的優(yōu)先性，由于其與IIR和UTPR表現(xiàn)為相互分離的關(guān)系并且與CFC規(guī)則無關(guān)，并不在本文的研究范圍之內(nèi)。IIR是核心規(guī)則，與UTPR共同作用，構(gòu)成了全球反稅基侵蝕規(guī)則，即GloBE規(guī)則，二者一體執(zhí)行的效果是對大型跨國集團(tuán)實(shí)體設(shè)定統(tǒng)一的全球最低稅率，又被稱為“全球最低稅規(guī)則”。并且由于該規(guī)則只是一項(xiàng)共同方法，因此并不能強(qiáng)制適用于BEPS包容性框架的成員，雖然UTPR的補(bǔ)充作用在一定程度上會產(chǎn)生與強(qiáng)制適用類似的結(jié)果。UTPR是輔助IIR實(shí)施的補(bǔ)充規(guī)則，目的是確保全球最低稅率與實(shí)際稅率之間的差額稅收利益不流失，絕大多數(shù)關(guān)于IIR的研究結(jié)果對其同樣適用，因此本文也不會對UTPR進(jìn)行更深入的分析。值得注意的是，包容性框架成員國一旦接受GloBE規(guī)則，無論是通過一定程序轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法還是簽訂稅收條約，都必須確保其執(zhí)行實(shí)施的成果與支柱二方案的預(yù)期一致，不會發(fā)生重大偏離。

目前，GloBE規(guī)則仍然只是一項(xiàng)建議，尚且沒有得到具體實(shí)施，考慮到各轄區(qū)對該規(guī)則的不同理解和各自的政策考量，其具體的政策目標(biāo)似乎很難確定。但是，顧名思義，GloBE規(guī)則作為OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的重要內(nèi)容，其總體目標(biāo)是反稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，與CFC規(guī)則的目標(biāo)一致。這種政策目標(biāo)上的重疊可能影響兩個(gè)規(guī)則在適用上的效力。

IIR對集團(tuán)母公司征收補(bǔ)足稅遵循自上而下的原則，即由最終母公司所屬轄區(qū)優(yōu)先對低稅轄區(qū)的子公司征收補(bǔ)足稅至全球最低稅水平，如果該轄區(qū)沒有納入IIR，則征收補(bǔ)足稅的權(quán)力轉(zhuǎn)移給該集團(tuán)內(nèi)的中間層母公司。這種優(yōu)先征稅權(quán)的設(shè)計(jì)在一定程度上降低了重復(fù)征稅存在的可能性。

為了排除侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤的可能性較小的實(shí)體，IIR同樣存在微利豁免，即一個(gè)會計(jì)期間跨國集團(tuán)組成實(shí)體所在轄區(qū)的全球平均收入低于1 000萬歐元，或者該管轄區(qū)的全球平均收入或損失表現(xiàn)為損失或利潤少于100萬歐元。不同于CFC規(guī)則的是，IIR在豁免之外還規(guī)定了適用門檻，僅僅要求在過去四年中至少兩年的合并收入為7.5億歐元以上的跨國集團(tuán)實(shí)體必須承擔(dān)不低于15%全球最低稅率水平的稅負(fù)。雖然CFC規(guī)則與IIR都排除了未達(dá)到一定水平的利潤，但是后者的門檻讓規(guī)則直接針對更大的集團(tuán)實(shí)體，也就是說，CFC規(guī)則使得更多的應(yīng)稅實(shí)體落入其適用范圍。

BEPS行動計(jì)劃關(guān)于受控外國公司的規(guī)定曾經(jīng)提到補(bǔ)足稅的概念，其數(shù)額的確定基于CFC在其轄區(qū)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)與母公司轄區(qū)確定的應(yīng)當(dāng)繳納的稅款之間的差額。IIR中的補(bǔ)足稅與之概念相近，只是應(yīng)當(dāng)繳納的稅款被預(yù)先統(tǒng)一為全球最低稅水平。此外，GloBE規(guī)則并不區(qū)分消極所得和積極所得，將所有的所得類型納入，之后再根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算調(diào)整，比如公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除④。一般而言，CFC規(guī)則以每一個(gè)應(yīng)稅實(shí)體為征稅基礎(chǔ)，而GloBE規(guī)則以轄區(qū)為基礎(chǔ)。最后，GloBE規(guī)則針對未分配的所得征稅，而CFC只有在存在濫用的情況下才視同分配加以征稅。

2 CFC規(guī)則與IIR的適用情形分析

《GloBE示范規(guī)則常見問題解答》表明GloBE規(guī)則是對CFC規(guī)則的補(bǔ)充⑤，但是這一簡短的陳述無法澄清復(fù)雜的國際稅收征管中可能出現(xiàn)的適用情形。鑒于此，本文通過案例模型分析了CFC規(guī)則和IIR在實(shí)踐中可能出現(xiàn)的適用情形。

2.1 CFC規(guī)則適用而IIR不適用

根據(jù)《GloBE規(guī)則立法模板》，IIR針對的是最終母公司合并收入在7.5億歐元以上的大型跨國企業(yè)，但CFC規(guī)則一般沒有適用門檻，只要母公司存在濫用受控外國公司獨(dú)立人格地位以規(guī)避納稅的，就可以適用。因此，如果一個(gè)跨境集團(tuán)的合并收入沒有達(dá)到7.5億歐元標(biāo)準(zhǔn)，就會被排除在IIR的適用范圍之外，如果同時(shí)存在避稅風(fēng)險(xiǎn)的話，就會出現(xiàn)CFC規(guī)則適用而IIR不適用的情形。即便考慮到二者都存在微利豁免，但是CFC規(guī)則規(guī)定的豁免門檻明顯低于IIR，因而存在被IIR豁免而無法被CFC規(guī)則豁免的可能。

案例1：A公司是設(shè)立在A轄區(qū)的集團(tuán)最終母公司，C公司是設(shè)立在低稅轄區(qū)C的A公司的全資子公司，B公司為設(shè)立在B轄區(qū)的中間層母公司，A轄區(qū)同時(shí)引入了CFC規(guī)則與IIR。ABC集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，包括2021年度在內(nèi)的之前四個(gè)會計(jì)期間該集團(tuán)的收入分別為7.5億歐元、7億歐元、7億歐元、7.4億歐元，未達(dá)到IIR的適用門檻，無須向A管轄區(qū)繳納補(bǔ)足稅。因?yàn)镃FC規(guī)則沒有適用門檻，A公司若是存在規(guī)避納稅義務(wù)的人為安排，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)CFC規(guī)則下對A轄區(qū)的納稅義務(wù)。

案例2：基本條件同案例1，在2022年度C公司僅取得100萬歐元的股息紅利所得。假設(shè)A公司存在轉(zhuǎn)移利潤的人為安排，且B公司是導(dǎo)管公司，那么可以對A公司適用CFC規(guī)則，將C公司的100萬歐元消極所得視同分配由A轄區(qū)征稅，而C公司的全球平均收入低于1 000萬歐元，從而落入IIR的豁免范圍。

也就是說，在這種情況下，由于IIR沒有適用，因此對CFC規(guī)則的適用影響不大，二者不會產(chǎn)生適用上的沖突。

2.2 CFC規(guī)則和IIR同時(shí)適用

IIR和CFC規(guī)則在制度和細(xì)節(jié)的設(shè)計(jì)上存在相似性，二者共存不可避免地會在適用情形上產(chǎn)生重疊和沖突。

案例3：ABC集團(tuán)的股權(quán)架構(gòu)如圖1。A、B轄區(qū)的轄區(qū)稅率均為25%，都引入了CFC規(guī)則，B轄區(qū)還引入了IIR，C轄區(qū)稅率為10%，預(yù)提稅率也為10%。同時(shí)B轄區(qū)CFC規(guī)則規(guī)定了稅率豁免，即低稅轄區(qū)的稅率不低于本轄區(qū)稅率的50%。假設(shè)ABC集團(tuán)達(dá)到了IIR的適用門檻，并且不存在任何豁免或者扣除。C公司2022年度的利潤為1 000萬歐元，均為股息紅利所得，該納稅期間需繳納企業(yè)所得稅100萬歐元。

圖1 ABC集團(tuán)股權(quán)架構(gòu)

由于最終母公司所在的轄區(qū)沒有引入IIR，根據(jù)自上而下原則由B轄區(qū)征收補(bǔ)足稅，補(bǔ)足稅額為50萬歐元（50=1000×15%-100）。而根據(jù)B轄區(qū)的CFC規(guī)則，對受控外國公司視同分配所得的法定稅率為12.5%，其應(yīng)當(dāng)征收的稅額為25萬歐元（25=1000×12.5%-100）。稅款計(jì)算如表1所示。問題在于，B轄區(qū)同時(shí)引入了CFC規(guī)則和IIR，二者疊加適用對于納稅人來說無疑產(chǎn)生了不合理的稅負(fù)，因此需要考慮二者的適用順序。根據(jù)規(guī)定IIR是CFC規(guī)則的補(bǔ)充，那么對于B轄區(qū)而言，其實(shí)際應(yīng)當(dāng)征收的稅款是CFC規(guī)則下的25萬歐元和IIR下的25萬歐元，合計(jì)50萬歐元。分配過程如表2所示。

表1 B、C公司稅款計(jì)算 （單位：萬歐元）

很顯然，相比B轄區(qū)僅存在CFC規(guī)則時(shí)的25萬歐元稅款，IIR的適用使B轄區(qū)獲得了額外的稅收利益。但是應(yīng)當(dāng)注意到，此時(shí)如果A轄區(qū)同樣適用CFC規(guī)則對這1 000萬歐元進(jìn)行征稅，將會構(gòu)成經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，極大增加了該跨國集團(tuán)的整體稅負(fù)。

進(jìn)一步假設(shè)B轄區(qū)的CFC稅率不是12.5%，而是15%或者更高的稅率，此時(shí)就會出現(xiàn)即便符合IIR適用條件卻依然無法適用的情況，換言之，IIR的設(shè)計(jì)所欲實(shí)現(xiàn)的目的全然落空，反而增加了不必要的納稅遵從成本。此時(shí)處于補(bǔ)充地位的IIR，在某種程度上而言并不會對CFC規(guī)則產(chǎn)生新的影響。

案例4：3年后，C公司召開股東大會決定利潤分配事項(xiàng)并向B公司實(shí)際分配。在該筆900萬歐元的利潤實(shí)際匯給B公司前需由C公司向C轄區(qū)代扣代繳90萬歐元（90=900×10%）的預(yù)提稅。不考慮其他因素的影響，在C轄區(qū)對該筆所得征收預(yù)提稅后B、C公司2022年度的稅額調(diào)整如表3所示。

表3 B、C公司2022年度稅額調(diào)整情況 （單位：萬歐元）

根據(jù)規(guī)定GloBE規(guī)則的目的在于使低稅轄區(qū)所得的利潤達(dá)到全球最低稅的稅負(fù)水平，將其定位為CFC規(guī)則的補(bǔ)充也有這一考量。但問題在于，在C轄區(qū)對該筆所得征收預(yù)提稅之后，不考慮IIR征收的補(bǔ)足稅，其全球整體稅負(fù)已經(jīng)達(dá)到了21.5%，超過了GloBE規(guī)則規(guī)定的全球最低稅率，一則IIR的適用必要性存疑，再則預(yù)提稅征收之前已經(jīng)對B公司征收的補(bǔ)足稅如何處理尚不明確。

也就是說，低稅轄區(qū)是否征收預(yù)提稅以及預(yù)提稅稅率的高低將會直接影響GloBE規(guī)則的適用效果。有學(xué)者提出，全球最低稅率是對稅收主權(quán)原則、價(jià)值創(chuàng)造原則以及聯(lián)結(jié)度原則等國際稅收傳統(tǒng)理論的一種背離，依舊得以推行的原因在于全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化趨勢對稅收征管可能或者已經(jīng)造成的影響，大到足以犧牲已經(jīng)形成的系統(tǒng)穩(wěn)定的理論。但是一般預(yù)提稅率的范圍是5%～15%，再結(jié)合低稅轄區(qū)的企業(yè)所得稅和CFC規(guī)則下的稅款，存在極大的概率使整體稅負(fù)高于GloBE規(guī)則的全球最低稅水平，從而喪失IIR的適用基礎(chǔ)。既然如此，OECD所聲稱的必須犧牲傳統(tǒng)國際稅收理論甚至一部分的稅收主權(quán)以應(yīng)對稅收新挑戰(zhàn)的理由就很難站得住腳，進(jìn)而對IIR的適用性產(chǎn)生懷疑。

退一步講，IIR被各轄區(qū)納入已成必然，那么需要考慮的就是在低稅轄區(qū)集團(tuán)實(shí)體實(shí)際分配利潤并繳納預(yù)提稅后導(dǎo)致整體稅負(fù)超出全球最低稅的情況下，母公司轄區(qū)適用IIR已經(jīng)征收的補(bǔ)足稅的回轉(zhuǎn)問題。是采取退稅措施還是根據(jù)當(dāng)前的國際趨勢降低預(yù)提稅率，從而使得集團(tuán)整體稅負(fù)回落到正常水平？當(dāng)然，考慮到退稅措施的執(zhí)行實(shí)施增加了合規(guī)成本，并且隨著促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)的增長友好型稅收政策的落實(shí)，雙邊或者集團(tuán)稅收協(xié)定呈現(xiàn)降低甚至取消股息預(yù)提稅的傾向，因此后者更為合理。

2.3 CFC規(guī)則不適用而IIR適用

IIR并不區(qū)分積極所得和消極所得，但是CFC規(guī)則一般將適用范圍限制在消極所得，并且GloBE規(guī)則只考慮所得是否足額征稅而不要求企業(yè)存在長期囤積利潤的前提，因此實(shí)踐中可能出現(xiàn)CFC規(guī)則不適用但是IIR適用的情形。

案例5：基本條件同案例3，假設(shè)C公司為制造業(yè)企業(yè)，2022年度的主營業(yè)務(wù)收入為1 000萬歐元，不存在消極所得。很顯然，此時(shí)如果該集團(tuán)綜合財(cái)務(wù)報(bào)表的收入達(dá)到GloBE規(guī)則的適用門檻，將會被B轄區(qū)征收補(bǔ)足稅，稅額為50萬歐元（50=1000×15%-100），因?yàn)榇藭r(shí)不滿足CFC規(guī)則的適用條件。

案例6：基本條件同案例3，假設(shè)C公司2022年度的股息紅利所得為1 000萬歐元，不存在其他類型的收入，并且不存在長期囤積利潤的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)CFC規(guī)則計(jì)算B轄區(qū)的補(bǔ)足稅為25萬歐元，但是由于CFC規(guī)則的適用前提沒有達(dá)成，因此該25萬歐元落入IIR的征收范圍，合計(jì)IIR下的補(bǔ)足稅為50萬歐元。此時(shí)不禁產(chǎn)生疑問，GloBE規(guī)則作為CFC規(guī)則補(bǔ)充的地位還成立嗎？

不僅如此，在案例3的情形下，通過計(jì)算適用CFC規(guī)則之后的實(shí)際稅率確定是否動用IIR，實(shí)際上是把CFC規(guī)則作為計(jì)算工具。更何況，假設(shè)CFC稅率低于GloBE規(guī)則的全球最低稅率，無論是否通過CFC規(guī)則計(jì)算IIR的補(bǔ)足稅，總的補(bǔ)足稅限額都是低稅轄區(qū)實(shí)際稅負(fù)與全球最低稅之間的差額。因此，在轄區(qū)的CFC稅率低于全球最低稅或者CFC規(guī)則無法適用時(shí)，會產(chǎn)生IIR取代CFC規(guī)則的實(shí)際后果。另一個(gè)不容忽視的問題是，雖然CFC規(guī)則已經(jīng)有半個(gè)多世紀(jì)的歷史，但是全球依然有過半數(shù)的國家沒有引入，可能的政策考量是犧牲一部分稅收利益讓本國設(shè)立在境外的子公司在海外競爭中處于優(yōu)勢地位，而UTPR的補(bǔ)充作用讓不適用IIR的轄區(qū)一樣受到全球最低稅的影響，原本給予納稅人的稅收優(yōu)惠實(shí)際上流入適用UTPR的轄區(qū)。

在案例6的情形下，同樣需要考慮股息預(yù)提稅對GloBE所得的稅負(fù)調(diào)整，具體分析與前文相同。

3 股息預(yù)提稅的發(fā)展趨勢

根據(jù)案例4的分析可以得出一個(gè)初步結(jié)論，即預(yù)提稅是影響CFC規(guī)則與IIR關(guān)系的重要因素，預(yù)提稅率過高會直接導(dǎo)致IIR設(shè)計(jì)的理論基礎(chǔ)不復(fù)存在。目前，全球經(jīng)濟(jì)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)聯(lián)系愈發(fā)緊密，一些稅收協(xié)定中特別規(guī)定締約國之間的跨境經(jīng)濟(jì)活動不再征收預(yù)提稅，在很大程度上證明了IIR的合理性與必要性[5]。

一般而言，居民國承擔(dān)避免雙重征稅的義務(wù)，因此基于稅收分享的原則往往對來源地國享有的征稅權(quán)進(jìn)行一定的限制，包括來源地國對預(yù)提稅的征收，具體方法包括在稅收協(xié)定中設(shè)置對跨境股息所得的單一限制稅率或者分級限制稅率⑥，甚至對符合特定條件的股息受益所有人給予免稅待遇。根據(jù)中國與格魯吉亞的雙邊稅收協(xié)定，以及與羅馬尼亞的雙邊稅收協(xié)定，股息受益所有人達(dá)到協(xié)定設(shè)置的一定條件，其在來源地國所需繳納的股息預(yù)提稅額為零[6]。協(xié)定條件一般表現(xiàn)為對持股比例和投資額的要求，以及投資人是否為締約國雙方居民⑦。綜合審視中國與“一帶一路”國家簽訂的稅收協(xié)定及相關(guān)議定書，絕大多數(shù)都對預(yù)提稅率進(jìn)行了嚴(yán)格限制，使股息限制稅率處于極低的水平，從而使稅收分享原則實(shí)際落實(shí)。

就目前企業(yè)跨境股息所得預(yù)提稅的有關(guān)規(guī)定而言，降低預(yù)提稅率乃至在特定轄區(qū)之間取消股息預(yù)提稅是一種現(xiàn)實(shí)的趨勢，整體上降低了跨境集團(tuán)的稅負(fù)，對在低稅轄區(qū)設(shè)立子公司的集團(tuán)來說更是如此。如此一來，雖然在轄區(qū)層面實(shí)現(xiàn)了稅收分享，但是也為跨境納稅人利用協(xié)定漏洞進(jìn)行國際避稅提供了機(jī)會。GloBE規(guī)則的設(shè)計(jì)在很大程度上能夠填補(bǔ)這種稅收優(yōu)惠政策所造成的漏洞，一方面，全球最低稅和IIR的設(shè)計(jì)要求符合條件的跨國集團(tuán)實(shí)體必須足額征稅，減少納稅人在低稅轄區(qū)設(shè)立子公司的人為安排；另一方面，UTPR的設(shè)計(jì)在一定程度上避免了轄區(qū)之間的稅收逐底競爭，有利于維護(hù)全球稅收利益。

4 結(jié)語

預(yù)提稅是影響CFC規(guī)則與IIR關(guān)系的重要因素，其存在與否以及稅率高低將會直接影響IIR存在的理論基礎(chǔ)。雖然目前國際上預(yù)提稅呈現(xiàn)降低或者取消的趨勢，但是實(shí)際達(dá)成仍然是一個(gè)長遠(yuǎn)的協(xié)調(diào)目標(biāo)，需要在此基礎(chǔ)上考慮CFC規(guī)則和IIR的關(guān)系。IIR和CFC規(guī)則在很多方面存在相似性，決定了二者在適用上很可能出現(xiàn)重疊和沖突。當(dāng)二者同時(shí)適用時(shí)，如果CFC規(guī)則的稅率高于IIR，那么IIR并不會對CFC規(guī)則的適用產(chǎn)生影響，但是如果CFC規(guī)則的稅率低于IIR，那么IIR很有可能產(chǎn)生事實(shí)上取代CFC規(guī)則的效果。此外，由于利潤實(shí)際分配將會導(dǎo)致跨境集團(tuán)的整體稅負(fù)上升，高于全球最低稅水平，使得IIR不再適用，此時(shí)需要考慮設(shè)計(jì)補(bǔ)足稅的回轉(zhuǎn)規(guī)則。而CFC規(guī)則針對的僅僅是存在長期囤積利潤風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，即使若干年后境外子公司實(shí)際分配利潤，也不需要考慮CFC補(bǔ)足稅的回轉(zhuǎn)問題。當(dāng)然從長遠(yuǎn)角度來看，逐步降低甚至取消跨境股息預(yù)提稅是可行的趨勢，從而為GloBE規(guī)則的執(zhí)行實(shí)施準(zhǔn)備政策環(huán)境。

注釋：

①2020年10月，OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架發(fā)布了《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——支柱一藍(lán)圖報(bào)告》和《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍(lán)圖報(bào)告》，共同組成了一套“全球性解決方案”。

②《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十八條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十五條所稱實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的50%?！?/p>

③英國一直以來積極推動全球最低稅，2022年1月11日專門為實(shí)施支柱二全球最低稅發(fā)布公眾征詢意見稿，包括了選擇采用收入納入規(guī)則（IIR）以及圍繞“境內(nèi)最低補(bǔ)足稅”在內(nèi)的建議。

④公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除（即實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動固定回報(bào)的扣除）的金額是根據(jù)每個(gè)轄區(qū)有形資產(chǎn)和人員工資產(chǎn)生的固定回報(bào)計(jì)算的一個(gè)收入金額。

⑤由于GloBE規(guī)則是作為最低稅運(yùn)作的，因此這些規(guī)則是對現(xiàn)有公司稅收規(guī)則，例如受控外國企業(yè)（CFC）制度的補(bǔ)充。

⑥單一限制稅率是指不區(qū)分股權(quán)投資的具體情況規(guī)定統(tǒng)一的限制稅率水平。分級限制稅率是指區(qū)分股權(quán)投資的具體情況規(guī)定不同檔次的限制稅率水平，根據(jù)股息受益所有人對支付股息公司的持股比例等條件，規(guī)定了不同檔次的限制稅率。

⑦在中國與格魯吉亞的稅收協(xié)定中，如果股息受益所有人直接或間接持股比例達(dá)到50%，并在支付股息公司的投資達(dá)到200萬歐元的情況下，限制稅率為0%。2017年6月生效的中國與羅馬尼亞全面修訂的稅收協(xié)定第10條規(guī)定，締約國一方居民公司支付給締約國另一方居民的股息，可以按照締約國一方法律在該國征稅。