夏萍萍

（作者單位：義烏市審計局）

近年來，從中央企業(yè)到地方國企，混合所有制改革的力度持續(xù)加大?；旌纤兄聘母锉厝粫硪幌盗行虑闆r、新問題。國家審計作為服務(wù)國企改革的重要力量，有責(zé)任和義務(wù)及時揭示改革推進(jìn)過程中出現(xiàn)的問題，主動為國企混合所有制改革服務(wù)，助力國有企業(yè)做大做強(qiáng)。

一、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

混合所有制改革是近年來學(xué)者研究的熱點(diǎn)，筆者主要對現(xiàn)有的相關(guān)研究進(jìn)行梳理與歸納，總結(jié)混合所有制改革與國家審計相關(guān)研究現(xiàn)狀。

關(guān)于混合所有制改革的做法，黃速建[1]認(rèn)為企業(yè)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)要從其發(fā)展模式和發(fā)展目標(biāo)兩個角度界定。其通過回顧我國混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程，剖析國有企業(yè)混合所有制改革可能遇到的關(guān)鍵問題，并從總體和部分兩個層面給出促進(jìn)國有企業(yè)混合所有制改革的相關(guān)做法。原詩萌[2]總結(jié)了近五年來中央管理企業(yè)混合所有制改革的具體做法，主要包括積極發(fā)動民營資本參與國有資本、國有資本參股民營資本等，同時也需要對公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行完善等。

關(guān)于混合所有制改革給審計工作帶來的挑戰(zhàn)及應(yīng)對舉措，康小青[3]認(rèn)為混合所有制改革將造成審計對象、審計內(nèi)容復(fù)雜化，審計風(fēng)險高等，建議加強(qiáng)與社會審計的溝通協(xié)作，加大力度審查企業(yè)設(shè)立的合法性、合規(guī)性，加強(qiáng)對混合所有制改革企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等。徐克勤[4]認(rèn)為混合所有制改革給國有企業(yè)審計帶來如下挑戰(zhàn)：國家審計離審計全覆蓋的要求還存在一定距離，混合所有制改革政策多難以把控，審計風(fēng)險較難控制等，進(jìn)而提出國家審計需妥善處理好國有企業(yè)與民營企業(yè)的關(guān)系、促改革與防止資產(chǎn)流失的關(guān)系、依法審計與“三個區(qū)分開來”的關(guān)系，盯牢混合所有制改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，突出混合所有制改革的重點(diǎn)內(nèi)容等對策。彭巨水[5]認(rèn)為國家審計可以從推動混合所有制改革政策的貫徹落實(shí)、推動混合所有制改革工作全面鋪開、推動混合所有制改革程序科學(xué)規(guī)范、推動混合所有制改革結(jié)果雙贏等方面來助力混合所有制改革。

綜上所述，學(xué)者的研究主要集中于混合所有制改革，對于在混合所有制改革中國家審計如何跟進(jìn)、如何應(yīng)對改革帶來的變化、如何主動服務(wù)于改革等的關(guān)注還較少。本文通過研究混合所有制改革給國家審計帶來的挑戰(zhàn)，提出國家審計應(yīng)對混合所有制改革的具體措施，進(jìn)一步助力混合所有制改革。

二、混合所有制改革的內(nèi)涵及制度要求

（一）混合所有制改革的內(nèi)涵

混合所有制改革就是通過交叉持股、聯(lián)合新建、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、引入戰(zhàn)略投資者等方式，將國有資本、民營資本、外資等不同所有制的資本進(jìn)行組合，形成新的、不同類型的混合所有制企業(yè)。各種資本相互取長補(bǔ)短、相互制衡、共同發(fā)展，通過“混資本”促使“改機(jī)制”，能夠使混合制企業(yè)建立一套行之有效的現(xiàn)代企業(yè)制度，按照市場規(guī)律運(yùn)行和發(fā)展，激發(fā)企業(yè)活力，提高企業(yè)競爭力。

（二）混合所有制改革的制度要求

近幾年，相關(guān)部門陸續(xù)出臺了若干關(guān)于混合所有制改革的指導(dǎo)性文件，對混合所有制改革涉及的全流程進(jìn)行了規(guī)范。2015 年，《國務(wù)院關(guān)于國有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見》（國發(fā)〔2015〕54 號），該意見從分類、分層推進(jìn)混合所有制改革，鼓勵民營資本等各類資本參與國企混合所有制改革，完善混合制企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，建立實(shí)操性實(shí)施細(xì)則，創(chuàng)造混合所有制改革的良好氛圍等方面提出了明確意見；2017 年，國家發(fā)展改革委、財政部等各部門針對混合所有制改革試點(diǎn)單位出臺了相關(guān)意見，針對改革過程中出現(xiàn)的諸如國有資產(chǎn)定價問題、職工安置問題、員工持股問題、集團(tuán)公司和子公司層面開展混合所有制改革、財稅支持政策等方面提出了指導(dǎo)意見；2019 年，國資委發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈中央企業(yè)混合所有制改革操作指引〉的通知》（國資產(chǎn)權(quán)〔2019〕653 號），規(guī)范了混合資本、改革機(jī)制等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的操作注意事項(xiàng)。上述文件為國有企業(yè)進(jìn)行混合所有制改革提供了較為全面的制度遵循，也為審計人員實(shí)施國有企業(yè)混合所有制改革審計提供了政策依據(jù)。

三、混合所有制改革給國家審計帶來的新挑戰(zhàn)

國有企業(yè)改革要求除少數(shù)關(guān)系到民生工程的重點(diǎn)行業(yè)外，其他行業(yè)的國有資本需逐步從企業(yè)退出，以國有資本參股企業(yè)為代表的混合所有制企業(yè)將大量涌現(xiàn)。混合所有制改革必然會帶來一系列新問題和新情況，會對企業(yè)審計產(chǎn)生重大的影響。國家審計機(jī)關(guān)的主要職責(zé)之一是保障國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健發(fā)展，其有責(zé)任揭示國有企業(yè)在經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險隱患，及時發(fā)現(xiàn)問題，并對問題產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入分析，提出解決問題的建議。隨著混合所有制改革的深化，國有企業(yè)審計將面臨新的形勢，這些將給國有企業(yè)審計帶來新的考驗(yàn)與挑戰(zhàn)[2]。

（一）隨著混合所有制改革進(jìn)一步推進(jìn)，國有企業(yè)資產(chǎn)流失風(fēng)險加大

隨著混合所有制經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)一步推進(jìn)，國有企業(yè)與民營企業(yè)之間可能頻繁發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、兼并、重組行為。根據(jù)以往的審計經(jīng)驗(yàn)，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組行為極可能造成國有資產(chǎn)流失。例如，將國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給民營企業(yè)時，會通過低估國有資產(chǎn)價格的方式進(jìn)行利益輸送。如果國家審計不能及時介入產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程，就無法進(jìn)行有效監(jiān)管。面對錯綜復(fù)雜的混合所有制經(jīng)濟(jì)改革，如何應(yīng)對改革過程中可能存在的低價賤賣、利益輸送、以公謀私等問題，如何保障國有企業(yè)資產(chǎn)保值增值、防范國有資產(chǎn)流失風(fēng)險，對新時期企業(yè)審計人員提出了嚴(yán)峻考驗(yàn)。

（二）引入非國有資本將導(dǎo)致國有企業(yè)審計工作更加復(fù)雜

當(dāng)前，根據(jù)《中華人民共和國審計法》與實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，國家審計機(jī)關(guān)有權(quán)對國有資本占企業(yè)資本（股本）總額比例超過50%的，或國有資本占企業(yè)資本（股本）總額比例在50%以下但國有資本對被投資單位擁有實(shí)際控制權(quán)的國有企業(yè)進(jìn)行審計。隨著混合所有制改革的不斷推進(jìn)，未來國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)將會更加復(fù)雜，國有資本參股的民營混合制企業(yè)將會越來越多，民營企業(yè)家可能會是國有資本參股企業(yè)的高層管理人員。在這種形勢下，國家審計如何對民營資本控股的混合所有制企業(yè)進(jìn)行審計，如何與民營企業(yè)家進(jìn)行順暢的溝通以確保審計順利進(jìn)行，如何確定監(jiān)管國有資本的邊界等，都是面臨的新問題。另外，國有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中與民營企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來、資金往來是常事，但目前國家審計機(jī)關(guān)對于民營企業(yè)沒有審計權(quán)限，很多審計線索也因?qū)徲嫏?quán)限的限制而中斷[3]。

（三）事后審計模式不能對國企混合所有制改革進(jìn)行有效監(jiān)管

審計機(jī)關(guān)成立以來，我國企業(yè)審計模式也隨著改革的進(jìn)行而作出了相應(yīng)改變，到現(xiàn)在基本形成了以國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計為中心，以資產(chǎn)、損益、負(fù)債審計、財務(wù)收支審計和專項(xiàng)審計調(diào)查為補(bǔ)充的國有企業(yè)審計模式。但目前的審計模式基本上采取的是事后審計。事后審計模式由于不能及時跟進(jìn)整個混合所有制改革的進(jìn)程，難以對混合所有制改革進(jìn)程中涉及的資產(chǎn)重組、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)投資等易造成國有資產(chǎn)流失的高風(fēng)險環(huán)節(jié)進(jìn)行有效監(jiān)管，即便能揭示出混合所有制改革過程中出現(xiàn)的決策程序不規(guī)范、低價轉(zhuǎn)讓國有資產(chǎn)、利益輸送等諸多問題，但是因改革造成的國有資產(chǎn)流失已成既定事實(shí)，損失可能無法全部追回。

四、國家審計助力混合所有制改革的建議

國有企業(yè)進(jìn)行混合所有制改革，第一步是資本融合，但更重要是深化體制機(jī)制改革，實(shí)現(xiàn)“混資本”與“改機(jī)制”聯(lián)合，增強(qiáng)國有企業(yè)競爭力，釋放市場活力。因此，國家審計可以此為切入點(diǎn)，著力規(guī)范國有企業(yè)在“混資本”“改機(jī)制”過程中的程序問題，推動建立完善的法人治理結(jié)構(gòu)，深化人事制度改革，提升企業(yè)效益等。

（一）關(guān)注混合所有制改革的程序規(guī)范性

國有企業(yè)審計人員應(yīng)嚴(yán)格依照相關(guān)的法律法規(guī)、實(shí)施細(xì)則等文件精神，認(rèn)真梳理混合所有制改革過程中的風(fēng)險高發(fā)地帶，審核發(fā)展混合所有制改革經(jīng)濟(jì)的各個環(huán)節(jié)和程序是否規(guī)范，是否存在違規(guī)決策行為。如混合所有制改革是否有契合實(shí)際的可行性調(diào)研，具體的方案是否具有可操作性、是否依據(jù)方案實(shí)施，混合所有制改革實(shí)施方案是否履行公司“三重一大”決策程序、是否向國資部門備案或核準(zhǔn)等。重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)選聘過程是否規(guī)范，審核中介機(jī)構(gòu)是否具備相應(yīng)資質(zhì)，資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日的選擇是否恰當(dāng)合理，評估價是否做到了公平公正，是否通過產(chǎn)權(quán)交易所掛牌轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓信息披露時間是否符合規(guī)定，是否存在低于經(jīng)備案的評估價轉(zhuǎn)讓問題等。

（二）關(guān)注混合所有制企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)建立和完善情況

發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的根本目的是推動建立現(xiàn)代企業(yè)制度，通過不同資本的監(jiān)督制衡促進(jìn)決策和經(jīng)營管理權(quán)責(zé)分明，激發(fā)企業(yè)活力與競爭力。國家審計要促進(jìn)混合所有制改革相關(guān)政策的貫徹落實(shí)。一方面，審計時要關(guān)注混合所有制企業(yè)是否按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求合理設(shè)置股東（大）會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層，并對股東（大）會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層等的權(quán)責(zé)關(guān)系進(jìn)行規(guī)范。另一方面，要關(guān)注法人治理結(jié)構(gòu)是否定位清晰、權(quán)責(zé)對等、有效制衡；關(guān)注董事會職權(quán)是否得到充分落實(shí)，董事會中是否有民營資本代表；關(guān)注民營資本是否得到權(quán)責(zé)對等的決策權(quán)、發(fā)言權(quán)。此外，還要關(guān)注董事會集體決策情況，重大決策、重要干部任免、重要項(xiàng)目安排、大額資金使用等事項(xiàng)是否嚴(yán)格執(zhí)行“三重一大”制度。

（三）關(guān)注混合所有制企業(yè)管控方式轉(zhuǎn)變情況

轉(zhuǎn)變混合所有制企業(yè)管控方式是對國有股東提出的要求。相關(guān)文件均要求國有股東打破傳統(tǒng)管理企業(yè)的思想，轉(zhuǎn)變管控方式，不干預(yù)企業(yè)的日常經(jīng)營，避免“行政化”“機(jī)關(guān)化”管控，進(jìn)一步放權(quán)給企業(yè)。因此，國家審計需關(guān)注混合所有制企業(yè)在運(yùn)行中是否存在體制機(jī)制運(yùn)行不暢等問題，揭示企業(yè)內(nèi)是否存在對混合所有制改革認(rèn)識理解不透、為落實(shí)上級指示精神被動進(jìn)行混合所有制改革的問題。具體而言，雖然國有企業(yè)引入了非國有資本，但企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)、運(yùn)作模式、經(jīng)營管理理念、人事薪酬制度等仍然沿用了混合所有制改革之前的老做法，只是機(jī)械地進(jìn)行資本混合，未對體制機(jī)制進(jìn)行變革。為此，需要通過審計監(jiān)督，促進(jìn)國有企業(yè)將“混資本”與“轉(zhuǎn)機(jī)制”有機(jī)結(jié)合，建立一套行之有效的、符合現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機(jī)制與管控方式。

（四）關(guān)注混合所有制企業(yè)人事制度改革情況

一方面，關(guān)注混合所有制企業(yè)建立市場化選人用人機(jī)制的情況。相關(guān)文件要求混合所有制企業(yè)在更大范圍內(nèi)實(shí)行經(jīng)理層成員任期制和契約化管理，推行職業(yè)經(jīng)理人制度。審計人員應(yīng)緊緊把握政策導(dǎo)向，重點(diǎn)關(guān)注混合所有制企業(yè)職業(yè)經(jīng)理人制度的建立與執(zhí)行情況，關(guān)注職業(yè)經(jīng)理人選聘機(jī)制是否合規(guī)，是否賦予職業(yè)經(jīng)理人明確的年度目標(biāo)、任期目標(biāo)，對職業(yè)經(jīng)理人的考核是否與經(jīng)營效益掛鉤。另一方面，關(guān)注混合所有制企業(yè)市場化薪酬分配機(jī)制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)員工收入能增能減。國家審計要促進(jìn)混合制企業(yè)制定市場化薪酬分配機(jī)制，關(guān)注員工工資總額是否與企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、勞動力市場行情、勞動生產(chǎn)率等因素掛鉤，員工收入是否打破“大鍋飯”現(xiàn)象，是否仍然存在“平均分配”等不利于激發(fā)員工積極性的問題。

（五）加大對混合所有制改革過程的監(jiān)管力度

混合所有制下，企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、管理模式、經(jīng)營理念等都將發(fā)生巨大的變化。若在此過程中監(jiān)管未及時跟進(jìn)或監(jiān)管不力，容易給不法分子提供可乘之機(jī)，輕則造成企業(yè)發(fā)展不力，效益不佳；重則侵蝕國有資產(chǎn)，使國家利益受到損害。所以，必須加大對混合所有制改革的監(jiān)管力度。一是創(chuàng)新審計監(jiān)督方式。變事后審計為事前、事中審計，加大事中監(jiān)管力度，從混合所有制改革啟動之初便介入并全程跟蹤改革進(jìn)展，切實(shí)防范國有資產(chǎn)流失風(fēng)險。二是緊緊圍繞國企改革大局，密切關(guān)注國企運(yùn)營態(tài)勢。結(jié)合當(dāng)前國有企業(yè)正在開展的改革領(lǐng)域，對國有企業(yè)進(jìn)行走訪調(diào)研，充分了解國有企業(yè)正在改革或下一步改革的動向，緊密跟蹤國有企業(yè)混合所有制改革的推進(jìn)情況，實(shí)現(xiàn)對混合所有制改革的全過程監(jiān)管。

（六）關(guān)注混合所有制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益問題

混合所有制改革的最終目標(biāo)就是通過國有資本與其他民間資本的相互融合、相互借力達(dá)到優(yōu)勢互補(bǔ)，從而給企業(yè)帶來競爭力與活力，提升經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)國有資本與非國有資本的雙贏。經(jīng)濟(jì)效益的提升主要通過財務(wù)數(shù)據(jù)來體現(xiàn)，因此，審計人員需要關(guān)注混合所有制企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益情況。一是關(guān)注混合所有制企業(yè)預(yù)期目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)。審計人員可以收集企業(yè)的財務(wù)報表，以關(guān)注混合所有制改革前后企業(yè)的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量情況，綜合評價混合所有制企業(yè)的改革成效，評判其是否達(dá)到合資前可行性調(diào)研的預(yù)期目標(biāo)。二是重點(diǎn)分析虧損原因。對于虧損嚴(yán)重、持續(xù)虧損、投資后無實(shí)際業(yè)務(wù)開展、名為投資實(shí)為借款的混合所有制企業(yè)，分析其虧損嚴(yán)重的原因，研討可行的解決措施；對于投資前的可行性調(diào)研明顯與事實(shí)不符、未按混合所有制改革方案進(jìn)行改革導(dǎo)致持續(xù)虧損、借混合所有制改革之機(jī)轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)等問題要嚴(yán)厲查處。