孫奚能

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)）

一、案例概況

（一）案例公司介紹

康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司成立于2001 年8月21 日，總部位于中國(guó)江蘇省。公司主要從事高分子材料的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)，并于2010 年7 月A 股上市。2019 年1 月21 日，康得新爆出了財(cái)務(wù)危機(jī)丑聞。盡管公司賬面上有122 億元的銀行存款，卻無(wú)法償還價(jià)值10 億元的兩筆超短期融資債券。更令人震驚的是，銀行回應(yīng)稱其可用銀行存款余額為0。因此，康得新于2021 年3月12 日對(duì)2015—2018 年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了追溯調(diào)整，發(fā)現(xiàn)連續(xù)四年的凈利潤(rùn)均為負(fù)值，達(dá)到了重大違法強(qiáng)制退市的標(biāo)準(zhǔn)。隨后，深圳證券交易所于4 月6 日決定對(duì)康得新實(shí)施重大違法強(qiáng)制退市。

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立于2013 年4 月，由中瑞岳華和國(guó)富浩華合并而成，是一家專業(yè)化、規(guī)?；蛧?guó)際化的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。業(yè)務(wù)范圍包括股票發(fā)行與上市、公司改制、企業(yè)重組、資本運(yùn)作、財(cái)務(wù)咨詢、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等領(lǐng)域。然而，根據(jù)2021 年5 月28 日央視財(cái)經(jīng)的報(bào)道，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所因涉嫌參與康得新上市公司的財(cái)務(wù)造假而被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。隨后，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所還被曝出更多的審計(jì)失敗案例，其旗下公司的IPO項(xiàng)目全部被終止。

（二）案例介紹

2019 年1 月，康得新因未及時(shí)支付15 億的短期融資券而受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查。2020 年9 月22 日，證監(jiān)會(huì)對(duì)康得新的財(cái)務(wù)欺詐和其他違法行為進(jìn)行了正式的行政罰款。收到處罰通知后，康得新追溯審查了2015—2018 年的財(cái)務(wù)報(bào)表。2021 年2 月28 日，康得新發(fā)布了追溯重述的財(cái)務(wù)報(bào)表，調(diào)整后的凈利潤(rùn)為148.1 萬(wàn)元。連續(xù)4 年的負(fù)凈利潤(rùn)使得公司面臨嚴(yán)重違反監(jiān)管規(guī)定被退市的風(fēng)險(xiǎn)。公安部于2020 年9 月9 日完成了對(duì)康得新財(cái)務(wù)欺詐和其他活動(dòng)的調(diào)查，將此事提交檢察院審查，并以隱瞞重要信息罪起訴。

康得新的犯罪事實(shí)和證據(jù)明確且確鑿，證監(jiān)會(huì)對(duì)其進(jìn)行了罰款和市場(chǎng)禁入等處罰，并將涉嫌犯罪的情況移交司法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事調(diào)查。在2013—2018 年，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為康得新的年報(bào)提供了連續(xù)6 年的審計(jì)服務(wù)，每年收取210 萬(wàn)元的審計(jì)費(fèi)，并始終出具無(wú)保留意見(jiàn)。

二、康得新財(cái)務(wù)造假過(guò)程

（一）虛增收入

在2015—2018 年，康得新公司涉嫌進(jìn)行了一系列欺詐行為，包括偽造內(nèi)銷和電子產(chǎn)品業(yè)務(wù)以及部分外銷收入。這些欺詐行為的實(shí)施方式是由康得新的高級(jí)管理層通過(guò)將資金從公司或康得集團(tuán)的銀行賬戶轉(zhuǎn)移出去，并通過(guò)多個(gè)銀行賬戶和第三方，最終以銷售回款的方式重新流入康得新的銀行賬戶。

（二）違規(guī)使用募集資金

康得新在2015 年和2016 年通過(guò)非公開(kāi)發(fā)行方式募集了大量資金。這些資金主要用于償還銀行貸款和為子公司張家港康得注入新增資本。張家港康得新隨即將這些新增資本投入到兩條生產(chǎn)線中。然而，在2018 年7 月至12 月，康得新卻將這些募集的資金用于支付設(shè)備采購(gòu)款給賽鼎寧波和沈陽(yáng)宇龍。康得新指示這兩家公司將收到的采購(gòu)款支付給特定的供應(yīng)商。然而，這些指定供應(yīng)商實(shí)際上只是虛構(gòu)的存在。通過(guò)一系列虛假交易，最將大部分資金回流到康得新的銀行賬戶。

（三）大股東占用資金

康得新的3 家合并范圍內(nèi)的子公司在北京銀行西單支行共開(kāi)設(shè)了4 個(gè)銀行賬戶。根據(jù)康得新年度報(bào)告所披露的信息，這些賬戶的余額分別為4 599 634 797.29 元、6 160 090 359.5元、10 288 447 275.09元和12 209 443 476.52 元。然而，經(jīng)過(guò)實(shí)際核查，這些賬戶實(shí)際上的余額為零，并且全部被康得新的控股股東康得集團(tuán)占用。這意味著康得集團(tuán)在這些合并的子公司賬戶中設(shè)置了銀行賬戶，并根據(jù)協(xié)議將這些賬戶中的資金流入康得集團(tuán)的賬戶。這一操作導(dǎo)致這些子公司賬戶的余額為零，所有資金都被康得集團(tuán)占有。

三、審計(jì)過(guò)程中存在的問(wèn)題

（一）未充分評(píng)估內(nèi)控有效性

根據(jù)瑞華審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)康得新的6 次審計(jì)，他們未發(fā)現(xiàn)康得新在2009—2017 年存在重大的內(nèi)部控制不一致問(wèn)題。盡管證監(jiān)會(huì)在2013 年的現(xiàn)場(chǎng)檢查中發(fā)現(xiàn)了康得新在關(guān)聯(lián)關(guān)系披露、成本核算、庫(kù)存管理和資金管理方面的問(wèn)題?？档眯略?014—2018 年持續(xù)存在關(guān)聯(lián)方交易披露不健全和資金管理不規(guī)范的問(wèn)題卻未受到瑞華的充分關(guān)注。

（二）過(guò)度依賴外部審計(jì)證據(jù)

瑞華的報(bào)告顯示，關(guān)于貨幣資金的主要審計(jì)程序包括函證、對(duì)賬單的獲取以及利息收入測(cè)試。然而，瑞華僅憑借獲得北京銀行對(duì)資金歸集賬戶銀行余額的函證就斷定貨幣資金不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上，康得新自2015 年以來(lái)，貨幣資金占資產(chǎn)總額的比重一直高于40%，并且2017 年有息負(fù)債急劇增加，形成了“存貸雙高”的情況，表明銀行存款存在財(cái)務(wù)異?；蛟旒俚娘L(fēng)險(xiǎn)。此外，相對(duì)于其龐大的貨幣資金而言，康得新的理財(cái)收益較低，這意味著大量貨幣資金未被充分利用，存在關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金的可能性。

（三）未對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)科目充分執(zhí)行審計(jì)程序

證監(jiān)會(huì)公告指出，康得新公司采用了多種手段虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，包括以次充好、偽造業(yè)務(wù)活動(dòng)和臨摹簽名等，以增加虛假的收入和利潤(rùn)。然而，在2014—2017 年的審計(jì)過(guò)程中，瑞華未對(duì)康得新海外業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)持懷疑態(tài)度，未關(guān)注異?；睾统鋈霂?kù)記錄之間的異常情況。審計(jì)人員在追溯銷售合同收入確認(rèn)時(shí)，未謹(jǐn)慎審查和判斷重要的外部證據(jù)，如發(fā)運(yùn)單和驗(yàn)收單。此外，瑞華在對(duì)毛利的分析中缺乏深入探討，僅簡(jiǎn)單地復(fù)制企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。在收入截止性測(cè)試中，瑞華未充分關(guān)注銷售退回金額占比，測(cè)試范圍和數(shù)量不夠全面，導(dǎo)致收入確認(rèn)的真實(shí)性難以保障。

四、審計(jì)失敗的原因

（一）會(huì)計(jì)事務(wù)所方面

1.獨(dú)立性缺乏

康得新在2017—2011 年的審計(jì)機(jī)構(gòu)是鵬城，2012年的審計(jì)機(jī)構(gòu)是原國(guó)富浩華，而自2013 年開(kāi)始，康得新選擇了瑞華作為審計(jì)機(jī)構(gòu)。但是鵬城、原國(guó)富浩華和瑞華這三家審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)際上是由同一批人員使用不同的公司名義運(yùn)作。因此，盡管瑞華滿足了審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵審計(jì)合伙人輪換時(shí)間的要求，但由于長(zhǎng)期為康得新提供審計(jì)服務(wù)，很難在實(shí)質(zhì)上保持獨(dú)立性。

2.審計(jì)程序有誤

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，可以根據(jù)需要選擇適當(dāng)?shù)某绦?，這些程序可以單獨(dú)使用或組合使用。雖然輪換審計(jì)合伙人是為了增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和專業(yè)能力，但很難對(duì)整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組的獨(dú)立性和專業(yè)能力進(jìn)行評(píng)估。

此外，不同審計(jì)項(xiàng)目組之間共享審計(jì)工作底稿可能帶來(lái)一些潛在問(wèn)題。審計(jì)工作需要獨(dú)立的思考和分析，而共享底稿可能導(dǎo)致審計(jì)人員受到先前思維和方法的影響，從而無(wú)法全面客觀地評(píng)估客戶的財(cái)務(wù)狀況。此外，客戶可能利用共享底稿的機(jī)會(huì)預(yù)先準(zhǔn)備證據(jù)鏈，以掩蓋或操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，增加審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。

另外，審計(jì)人員工作量過(guò)大可能對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生負(fù)面影響。由于工作量超負(fù)荷，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序難以準(zhǔn)確識(shí)別康得新存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)

康得新公司的財(cái)務(wù)舞弊行為是由管理層精心策劃和實(shí)施的，涉及公司內(nèi)部的各個(gè)層級(jí)。盡管瑞華審計(jì)項(xiàng)目組按照常規(guī)的審計(jì)程序和方法，并遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定開(kāi)展審計(jì)工作，卻仍然未能發(fā)現(xiàn)康得新的重大財(cái)務(wù)舞弊行為。這是因?yàn)槿鹑A審計(jì)項(xiàng)目組在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)面臨一些限制，必須依賴第三方函證來(lái)獲取必要的審計(jì)證據(jù)。然而，這種函證方式存在風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目組收到錯(cuò)誤的函證時(shí)，很容易受到誤導(dǎo)，陷入被審計(jì)單位事先設(shè)置的陷阱中。此外，供應(yīng)外部審計(jì)證據(jù)的被詢證方選擇與被審計(jì)單位串通造假，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)這種串通行為，從而無(wú)法發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)或財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）康得新方面

康得新公司的財(cái)務(wù)造假行為是由原實(shí)際控制人、董事長(zhǎng)鐘某領(lǐng)導(dǎo)、策劃、組織并實(shí)施的，涉及多個(gè)方面，包括制定虛假業(yè)績(jī)指標(biāo)、協(xié)調(diào)與造假相關(guān)的客戶和供應(yīng)商、提供資金支持等。徐某作為董事和總經(jīng)理，在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)中協(xié)調(diào)其他部門，并參與外銷業(yè)務(wù)造假。王某作為董事和財(cái)務(wù)總監(jiān)，明知是造假行為，仍然服從鐘某的指揮，具體組織和執(zhí)行虛增利潤(rùn)的工作。張某某作為財(cái)務(wù)中心副總經(jīng)理，參與編制虛構(gòu)業(yè)務(wù)底稿，并根據(jù)王某和鐘某的指示傳達(dá)虛假指標(biāo)給各子公司，與虛假供應(yīng)商和客戶進(jìn)行配合?？档眯鹿镜脑麻L(zhǎng)兼總裁肖某在2018 年報(bào)期間得知財(cái)務(wù)舞弊和銀行賬戶余額為零的情況，但沒(méi)有在年報(bào)中披露這些問(wèn)題和異常，也未向投資者提醒投資風(fēng)險(xiǎn)，未盡到勤勉盡責(zé)的職責(zé)?？档眯鹿镜脑聞⒛衬澄茨懿煊X(jué)到或發(fā)現(xiàn)康得新長(zhǎng)期性的系統(tǒng)性財(cái)務(wù)造假，未盡到勤勉盡責(zé)的職責(zé)?？档眯鹿镜脑?dú)立董事未能發(fā)現(xiàn)或察覺(jué)到康得新長(zhǎng)期性和系統(tǒng)性的財(cái)務(wù)造假行為。

（三）外部壞境方面

1.處罰過(guò)于寬松

在康得新財(cái)務(wù)造假案中，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)涉案人員進(jìn)行了罰款處罰，總計(jì)罰款金額達(dá)到246 萬(wàn)元。令人震驚的是，康得新公司在2015—2018 年期間虛增的利潤(rùn)竟達(dá)到142.03 億元，是罰款金額的5 774 倍。這顯示了財(cái)務(wù)造假的嚴(yán)重程度，而面對(duì)如此龐大的違規(guī)收益，面臨的罰款卻顯得微不足道。更令人擔(dān)憂的是，該案中缺乏對(duì)協(xié)助造假的第三方的處罰，這似乎為造假行為提供了縱容和保護(hù)。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所供大于求影響審計(jì)質(zhì)量

在審計(jì)市場(chǎng)中，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為了獲取客戶，常常以低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間形成了互相壓價(jià)的不良競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。為追求業(yè)務(wù)增長(zhǎng)和優(yōu)質(zhì)客戶，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)在一定程度上犧牲實(shí)質(zhì)獨(dú)立性。以康得新案為例，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所愿意為其提供長(zhǎng)達(dá)10 多年的審計(jì)服務(wù)，放棄了一定的獨(dú)立性。此外，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的具體措施不夠明確，導(dǎo)致審計(jì)事務(wù)所在面對(duì)精心策劃、隱瞞的財(cái)務(wù)舞弊時(shí)難以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

五、啟示

（一）會(huì)計(jì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度

在執(zhí)行鑒證審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要堅(jiān)持獨(dú)立性和客觀公正原則。獨(dú)立性包括形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。雖然形式上的獨(dú)立可以通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷等方式來(lái)判斷，但實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立很難通過(guò)問(wèn)卷或其他方式準(zhǔn)確評(píng)估，主要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)道德和操守。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度的職業(yè)操守，避免受外界壓力和經(jīng)濟(jì)利益的影響，以確?？陀^公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

此外，隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代和新型商業(yè)模式的興起，信息技術(shù)的不斷進(jìn)步和創(chuàng)新，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)程序和方法來(lái)適應(yīng)這些變化。當(dāng)越來(lái)越多的公司采用人工智能、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)時(shí)，采用傳統(tǒng)的審計(jì)程序和方法可能無(wú)法有效發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)舞弊行為。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在未來(lái)的發(fā)展中需要積極創(chuàng)新審計(jì)程序和方法，將信息技術(shù)融入審計(jì)過(guò)程中，以提高審計(jì)的效率和準(zhǔn)確性。

（二）被審計(jì)單位角度

為了公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和社會(huì)的穩(wěn)定，加強(qiáng)誠(chéng)信教育是至關(guān)重要的。首先，公司應(yīng)該倡導(dǎo)誠(chéng)信的企業(yè)文化，特別注重對(duì)管理層的誠(chéng)信教育。其次，管理層應(yīng)根據(jù)公司的發(fā)展戰(zhàn)略制訂具體可執(zhí)行的計(jì)劃，創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)并為社會(huì)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。然而，如果管理層投機(jī)取巧，不勤勉盡責(zé)，或者只追求個(gè)人利益而忽視員工和公司的未來(lái)，將會(huì)對(duì)公司發(fā)展產(chǎn)生不利影響，甚至給社會(huì)帶來(lái)危害。因此，公司應(yīng)定期對(duì)重要崗位人員進(jìn)行遵紀(jì)守法培訓(xùn)，督促他們保持遵紀(jì)守法的態(tài)度，并提高其遵紀(jì)守法的能力。這樣一來(lái)，公司能夠確保管理層的誠(chéng)信和遵紀(jì)守法，實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)避免對(duì)員工和社會(huì)造成潛在的危害。

（三）監(jiān)管部門角度

鑒于對(duì)審計(jì)失敗的處罰經(jīng)常違反審計(jì)準(zhǔn)則，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)需要特別注意審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，并根據(jù)審計(jì)工作的需要制定標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)工作的指導(dǎo)文件，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)密切關(guān)注國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的變化，不斷更新審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，確保與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則一致。為提高審計(jì)質(zhì)量，財(cái)政部可以建立全國(guó)各地的民間審計(jì)資金，財(cái)政部收集和編制全國(guó)合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，統(tǒng)一分配認(rèn)證業(yè)務(wù)，需要根據(jù)上市公司的規(guī)模收取一定的審計(jì)費(fèi)用，所有審計(jì)費(fèi)用匯總到民間審計(jì)基金，直接由財(cái)政部將審計(jì)費(fèi)用轉(zhuǎn)移到相應(yīng)審計(jì)機(jī)構(gòu)。如果在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)審計(jì)失敗，應(yīng)增加處罰，以確保審計(jì)質(zhì)量的提高。