覃榆翔

（中國政法大學民商經濟法學院，北京 100088）

股權轉讓合同是股權轉讓方移轉股權并取得股權對價，股權受讓方支付股權對價并受讓股權的債權債務關系。其中，股權轉讓方取得的股權轉讓所得構成所得稅規(guī)范的課稅對象。若股權轉讓方履行所得稅納稅義務后，雙方另行達成了調減股權轉讓價款的協(xié)議，此時股權轉讓方能否向稅務機關申請退還多繳納的稅款，尤其是，當股權轉讓方區(qū)分為個人或企業(yè)時，股權轉讓價款調減的民事法律事實能否引起相同的稅收征納法律關系的變動，殊值思考。

一、問題緣由：股權轉讓價款減少后個人退稅請求權的“有與無”

（一）稅務機關否認而司法機關支持退稅請求之實例①參見江蘇省宿遷市宿城區(qū)人民法院（2018）蘇1302行初191號行政判決書。

L公司的自然人股東W將其所持股權轉讓給X公司，約定股權轉讓價為130萬元。在X公司向W支付股權轉讓款88.5萬元后，W據此繳納了相應的個人所得稅，并完成了全部股權的工商變更登記手續(xù)。但由于X公司未及時支付剩余價款，經雙方協(xié)商，X公司原價退回部分股權給W，并將股權交易價調減為13.07萬元。此后，W以未全部實現(xiàn)股權轉讓收益為由，向稅務機關申請退稅。稅務機關認為，W與X公司已經完成了股權工商變更登記，第一次股權轉讓行為已經完成，不符合國稅函〔2005〕130號文第二條規(guī)定的退稅情形，故而不予支持。但本案的審理法院則持相反的觀點：稅務機關以W收到的階段性款項88.5萬元作為股權轉讓收入，但這并非合同雙方確定的最終交易價款，不屬于財產轉讓收入，故應當按《稅收征收管理法實施細則》第七十八條第一款的規(guī)定退還W多繳的稅款。

（二）稅務機關與司法機關均否認退稅請求之實例②參見山東省五蓮縣人民法院（2018）魯1121行初40號行政判決書、山東省日照市中級人民法院（2019）魯11行終84號行政裁定書。

G公司打算以8800萬元購買自然人F在S公司的股權，并分三期的形式支付轉讓價款。合同簽訂后，雙方依約完成了股權工商登記變更，且G公司代繳了相應的個人所得稅。在G公司履行價款支付義務的過程中，由于S公司股權價值降低，G公司與F約定將股價轉讓價款調減為500萬元，F(xiàn)據此向稅務機關申請退還其已繳納的個人所得稅。稅務機關認為，雙方調減價款的合同不能作為退稅依據，由此拒絕了F的退稅申請。對此，法院認為雙方簽訂以8800萬元轉讓股權的合同，完全符合《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十條規(guī)定的申報納稅條件，且G公司代扣代繳的稅款數額也在當時確認無誤。由于《稅收征收管理法》第五十一條、《稅收征收管理法實施細則》第七十八條都沒有規(guī)定稅款征繳完畢后，基于新發(fā)生情況而產生的退稅情形，故為遵循稅收法定原則，自然人F向稅務機關提出的退稅申請并無法律依據。

（三）稅務機關與司法機關不同處理行為的評析

觀察上述兩則案例，在股權轉讓價款調減的事實中，稅務機關傾向于否認納稅主體的退稅主張。其主要原因是當事人新達成的股權轉讓價款調減協(xié)議并非法律所規(guī)定的退稅事由，并援引國稅函〔2005〕130號文作為法規(guī)支撐。當然，由于該函系稅務機關的內部文件，稅務機關主動適用該文并無不妥。對于法院而言，在第一則案例中，法院并未直接援引國稅函〔2005〕130號文，究其原因系其文件屬性決定了其不能作為裁判依據的一部分，因而法院主要是對股權轉讓價款調減合同的法律關系予以分析與解構，進而作出裁判。法院認為，當事人在合同履行過程中的現(xiàn)金收付行為并不能直接評價為具有稅法規(guī)范意義上的行為，而應當是以雙方當事人最終確認或實際履行的股權轉讓價款，亦即將本案的13.07萬元作為具有稅法規(guī)范意義的“財產轉讓所得”的計算依據。在第二則案例中，法院認為《稅收征收管理法》規(guī)定的“超過應納稅額繳納的稅款”系因計算錯誤導致的，并不包括因新的民事法律事實而引起的需退稅之情形，于是支持了稅務機關的決定。相比稅務機關機械地適用稅法規(guī)范和內部文件，法院的裁判思路更加合理，這是因為其根據所發(fā)生的民事法律事實是否構成所得稅規(guī)范評價下的應稅事實而作出裁判。申言之，由于民事法律事實的發(fā)生將直接引起私主體之間財產利益格局的變動，因而對所得稅應稅事實的認定，需緊密結合私主體之間財產利益變動的事實而為之。值得注意的是，基于《個人所得稅法》與《企業(yè)所得稅法》對個人和企業(yè)在確定轉讓財產收入上采用不同的核算方式，這是否會影響納稅主體在股權轉讓價款調減后對稅務機關的退稅請求權，亦值得深究。

二、理論探賾：個人與企業(yè)在股權轉讓中所得稅納稅義務的“異與同”

（一）作為股權轉讓方的個人納稅義務的發(fā)生要件與理論評析

《個人所得稅法實施條例》第六條將個人轉讓股權的所得明確歸為“財產轉讓所得”，作為個人所得稅的課稅對象。國家稅務總局于2014年發(fā)布的《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“67號文”）對股權轉讓收入的確認、股權原值的確認等問題作了明確規(guī)定。67號文將股權轉讓中的個人應納稅所得額明確為“以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額”，所謂的“股權原值”系股權轉讓方取得股權的支出；所謂的“合理費用”是轉讓股權時依據相應規(guī)定支付的稅費。并且，該文第二十條列舉出股權轉讓方發(fā)生所得稅納稅義務的九類情形?！秱€人所得稅法》第十五條第二款的第二句亦揭示出，股權轉讓方繳納稅款的義務應當在辦理股權變更登記之前履行完畢。

在現(xiàn)行稅制下，對個人轉讓財產收入的核算方式采取的是收付實現(xiàn)制，即在實際取得收入時發(fā)生納稅義務。但是在67號文第二十條中，唯有第一種情形與收付實現(xiàn)制相契合，其他的情形大多是以股權受讓方對股權實際利益的享有作為股權轉讓方納稅義務發(fā)生的時點，而并不要求股權轉讓方實際享有因股權轉讓而帶來的經濟利益?？梢?，《個人所得稅法》采取的收付實現(xiàn)制難以涵蓋67號文所列之全部情形，造成稅務機關在依據67號文確認股權轉讓收入時，不得不采取權責發(fā)生制的核算方式，因而使得稅務機關可以以成立生效的股權轉讓合同中約定的價款作為個人股權轉讓收入確認的依據。由此引致個人因股權轉讓發(fā)生的納稅義務具有不同的時點。不過，由于《個人所得稅法》第十五條將納稅義務的履行作為股權變更登記的前提，因此，基于稅收法定原則和規(guī)范的融貫性層面考慮，無論個人是否實際收到股權的轉讓價款，完成股權登記的變更皆可作為應納稅所得額確定的時間節(jié)點。

（二）作為股權轉讓方的企業(yè)納稅義務發(fā)生的要件與理論評析

與《個人所得稅法》采取收付實現(xiàn)制的核算方式不同，《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，除國務院或者其有關部門另有規(guī)定外，企業(yè)應納稅所得額的計算以權責發(fā)生制為原則。依《企業(yè)會計準則——基本準則》對權責發(fā)生制的定義，企業(yè)在本期發(fā)生的權利和義務所帶來的收入或費用，不論是否實際收到或實際支出，都應當作為本期的收入和費用處理，以如實反映企業(yè)交易行為，實現(xiàn)企業(yè)的納稅負擔與稅務機關征稅權力的妥當安排。［1］尤為需要注意的是，此處的“收入”并不僅指實際收到的收入，同時還包括已經取得收取的權利但并未實際收取的收入。

《企業(yè)所得稅法實施條例》明確指出，企業(yè)轉讓股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產等具有經濟利益的對價，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項所稱的“轉讓財產收入”。此時，轉讓股權應納稅所得額的計算應當扣除股權成本價，但不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。［2］當然，這是在獨立核算轉讓股權應納稅所得額時的理論計算公式，而在權責發(fā)生制的會計實踐中，是將經過確認的股權轉讓收入計入損益類的會計科目中，待年終匯算清繳時，再將其計入該納稅年度的收入總額，在減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后，得到企業(yè)在該納稅年度的應納稅所得額。

雖然企業(yè)轉讓股權所發(fā)生的所得稅納稅義務要在年終匯算時清繳完畢，但該義務發(fā)生的時點卻是在股權轉讓收入得到確認后才得以成為該納稅年度應納稅所得額的計算依據基礎，所以，如何實現(xiàn)股權轉讓收入的確認便是應納稅所得額得到準確計算的前提?！镀髽I(yè)會計準則第14號——收入》第四條第一款將企業(yè)通過合同取得的收入如何確認亦做了安排：“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入”；該條第二款將“商品控制權”解釋為“能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益”。雖然該文沒有特別指出如何實現(xiàn)股權轉收入的確認，但慶幸的是，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第三條明確將股權轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)時作為股權轉讓收入確認的實現(xiàn)。其法理基礎在于，該條對股權變動采登記形式主義的路徑選擇，即在完成股權變更手續(xù)時，股權受讓方取得標的股權的控制權，而作為股權轉讓方的企業(yè)就要同時確認股權轉讓的收入，并在報稅期時將其納入收入總額一并計算應納稅所得額。

（三）不同納稅主體應納稅所得額在股權轉讓價款調減中的變動

通常情形下，以股權轉讓合同所約定的股權轉讓價款作為股權轉讓收入，并據此計算應納稅所得額。在民事法律事實層面，當合同中的轉讓價款發(fā)生變動，即當事人通過合意調減了股權轉讓價款，此時股權轉讓方取得的價款減少，那么能否將其歸結為具有稅法規(guī)范意義的應稅事實，從而引起應納稅所得額的變動，尚需根據納稅主體是否形成具有稅法規(guī)范意義的收入進而作出判斷。

個人或企業(yè)何時確認股權轉讓的收入由其核算方式所決定。從核算方式的內在機理來觀察，收付實現(xiàn)制使得個人的現(xiàn)金流動與經濟活動密切相關，而權責發(fā)生制卻使得企業(yè)的現(xiàn)金流動與其經濟活動相互分離。但收付實現(xiàn)制所描述的是已經發(fā)生的收入收取行為或費用支出行為的經濟活動，并沒有反映出與收入或費用相關聯(lián)的內在經濟關系；依權責發(fā)生制所確認的收入雖無關于企業(yè)是否發(fā)生實際取得現(xiàn)金收入的經濟活動，但其將收入的確認與形成該收入所依據的基礎權利關系密切關聯(lián)，本質上是對經濟關系的反映。因而基于稽征經濟效率的考量，企業(yè)繳納所得稅的時間無須與轉讓財產收入確認的時間相一致，即往往是在收入確認后、年終匯算清繳時完成。由于收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的不同機理，個人和企業(yè)在確認股權轉讓收入的時間上不盡相同。具體來說，依相應文件的規(guī)定，企業(yè)轉讓股權的應納稅所得額往往是在標的股權變更登記時得以確定，但在權責發(fā)生制下，企業(yè)的收入總額在年終匯算清繳時確定，即于此時才最終確認股權轉讓的收入；在收付實現(xiàn)制下，個人對股權轉讓收入的確認應當依據67號文第七條規(guī)定的“因股權轉讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益”為基準，同時包括該文第二十條依據權責發(fā)生制確認股權轉讓收入的其他情形。

股權轉讓收入的確認決定著應納稅所得額的確定。因此，準確區(qū)分股權轉讓價款調減協(xié)議達成的時點，明確其對不同納稅主體在股權轉讓收入確認上的影響，將有助于應納稅所得額的確定，為正確評判納稅主體對稅務機關是否享有退稅請求權提供理論基礎。

第一種情形：在股權轉讓合同達成之后，股權變更登記之前，達成股權轉讓價款調減協(xié)議的。即在67號文第二十條第（一）項情形中，由于作為股權轉讓方的個人已經依據合同約定取得全部或部分的股權轉讓價款并據此申報了納稅，股權轉讓收入及應納稅所得額得到確定，此時，達成的股權轉讓價款調減協(xié)議，無法影響已經確定的股權轉讓收入與應納稅所得額。反之，如果在股權轉讓價款調減協(xié)議達成后依該協(xié)議取得股權轉讓價款的，則應當以取得的價款為基礎計算應納稅所得額。對于企業(yè)而言，按照股權的控制權標準，無論是在調減協(xié)議前還是調減協(xié)議后取得價款，凡是沒有變更股權登記的，均不發(fā)生收入的確認，股權轉讓所得的納稅義務亦無從談起，更無需計算應納稅所得額。

第二種情形：在完成股權變更登記之后，股權轉讓合同履行完畢前，達成股權轉讓價款調減協(xié)議的。由于股權變更登記已經完成，無論是個人還是企業(yè)均應當確認股權轉讓的收入，并依此計算應納稅所得額。具體而言，股權登記的變更意味著個人已經依據原股權轉讓合同計算出的應納稅所得額完成了納稅義務，而企業(yè)雖未一并完成所得稅的繳納義務，但其轉讓股權的應納稅所得額已經得到確認。此時，對于個人而言，股權轉讓價款調減協(xié)議的達成難以影響已經確定的應納稅所得額；對于企業(yè)而言，如果是在本納稅年度達成股權轉讓價款調減協(xié)議，則可以通過會計上的調整，在年終匯算清繳時將調減后的股權轉讓收入計入收入總額，進而重新計算應納稅所得額。但如果股權轉讓價款調減的協(xié)議并非發(fā)生于本納稅年度，此時能否溯及已經確定并據此繳納所得稅的應納稅所得額，不無疑竇。此外，在邏輯上亦可能存在第三種情形，即合同履行完畢后達成股權轉讓價款調減協(xié)議的，由于股權變更登記已經完成，且股權價款支付義務履行完畢，不論是個人還是企業(yè)均實現(xiàn)了收入，所以該情形實際上可歸屬于第二種情形中。

由上以觀，基于股權轉讓價款調減協(xié)議達成的時間點不同，或有可能使得應納稅所得額減少，或有可能對應納稅所得額不產生影響。但在民法上，股權轉讓價款調減的協(xié)議系以消滅前債為目的而設立的新債，即調減價款后的股權轉讓合同應當作為當事人對本次股權轉讓交易的唯一法律基礎，緣何稅法卻能對此有不同的評價？

三、路徑修正：退稅請求權能否得到支持的“情與理”

（一）同類民事法律關系不同稅務處理的矛盾

由于股權轉讓價款的減少是對合同必要之點的變動，導致原來的股權轉讓合同之債消滅，以新價款為內容的股權轉讓合同之債產生。［3］但稅法規(guī)范只聚焦于應納稅所得額是否得到確認與納稅主體的納稅義務是否發(fā)生，而對股權變動的民事法律事實及其利益格局的變動置若罔聞或有不妥。倘若同屬于合同必要之點的變動，在股權轉讓價款調增時，即便是納稅主體履行所得稅的納稅義務后，稅法規(guī)范極有可能會對新增加的價款啟動評價。兩相比較會發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行稅制并未在國家與納稅人之間形成合理的權義配置格局。

具體來說，《個人所得稅法實施條例》明確了稅務機關對個人所取得經濟利益的價格偏低時的核定權。如果稅務機關認為個人所提供的資料無法正確計算應納稅所得額，可以行使核定權，用以確定個人所取得經濟利益的準確價格，避免稅收的不當流失，尤其是67號文第十一條第（一）項特別指出在“申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由”的情形下，稅務機關對納稅主體股權轉讓收入的核定權。同時，該文件第九條指出：“納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應當作為股權轉讓收入”。所謂的后續(xù)收入不僅指分期付款的情形，亦可能是雙方達成的調增股權轉讓價款的情形。因此，在股權轉讓價款增加后，納稅主體應當就所增加的轉讓股權收入補繳稅款，否則，稅務機關具有重新核定股權轉讓收入并征收相應稅款的主動權。與之相同，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了稅務機關對企業(yè)的應納稅所得額的核定權，并由《企業(yè)所得稅法實施條例》予以了細化。當因股權轉讓價款的調增而引起股權轉讓收入增加時，企業(yè)需要就收入的增加主動申報納稅，否則將由稅務機關予以核定。

至此，不論是企業(yè)還是個人，對于股權轉讓價款的增加均具有補繳的義務，且稅務機關亦有相應的核定權，能夠主動督促納稅主體補繳稅款；但基于目前的稅制，對于股權轉讓價款減少的，稅務機關可以法無明文規(guī)定否決納稅主體的退稅請求。在法理上，稅務機關之所以可在前者補征相應的所得稅，是因為作為課稅對象的財產轉讓所得增多；在后者，即便否決納稅主體的退稅請求亦符合現(xiàn)行稅法的規(guī)定。兩相比較，雖均符合稅法規(guī)定，但其合理性受到質疑，更與納稅主體的負稅能力不相匹配。易言之，作為行政行為的稅收征納行為，未能通過行政合理性原則的檢視：其一，行政行為必須符合法律的目的，股權轉讓所得作為所得稅的課稅對象，在股權轉讓價款調增時，所得增加，理應對此征繳稅款，但做相反變動時，所得減少，卻不調整相應的稅收征納行為；其二，行政行為應考慮相關的因素，而不考慮無關的因素，行政機關在兩個同種類型的民事法律關系中，因為股權轉讓價款的增加可以帶來稅收而去考慮所得變更的因素，但卻因股權轉讓價款的調減使稅收減少且于自己無利，就不試圖嘗試通過解釋論的路徑將納稅主體所得的減少納入稅法評價的范圍，雙重標準的確立著實違反了行政合理性原則。

（二）退稅請求權證立難題的成因：稅收法定原則的桎梏

《稅收征收管理法》第八條第三款規(guī)定納稅主體享有申請退稅的權利，即納稅主體在滿足相應條件后，有權利向稅務機關申請退還已繳的部分或全部稅款，在學理上，稱為納稅主體的退稅請求權。［4］所謂的退稅請求權并非如私法上的請求權范式，而是在納稅主體符合稅法規(guī)范的情形時，不論其是否向稅務機關提出退還稅款的請求，稅務機關均承擔退還稅款的主動義務。［5］因此，為了穩(wěn)定國家稅收征收的管理秩序，稅務機關的退稅行為由法律或行政法規(guī)規(guī)定，此即《立法法》第十一條和《稅收征收管理法》第三條規(guī)定的稅收法定原則之要求。根據現(xiàn)行稅制，稅務機關需要辦理退稅大致有以下幾種情形：一是與應納稅額不相符的多征或者不應征而征的稅款；二是在預繳或者預扣稅款情形下，納稅主體多繳的稅款；三是因稅收優(yōu)惠政策而發(fā)生的退稅，以及其他原因產生的稅務機關不應征繳卻已征繳的稅款。當然，所謂的“不應征”和“多繳”即是不符合法律或行政法規(guī)的征繳情形?？梢哉f，稅收法定原則作為調整稅收征納法律關系的基本準則，對整個稅法規(guī)范的具體運用發(fā)揮著統(tǒng)領作用。

第一二種情形的退稅規(guī)范主要集中在《稅收征收管理法》第五十一條：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款”。［6］因而，若探討股權轉讓價款的調減能否產生退稅請求權，尚需聚焦于其是否符合第五十一條退稅規(guī)范的課稅要素。結合學理分析，個人或者企業(yè)取得的以貨幣或非貨幣形式表現(xiàn)的收入（排除“不征稅收入”“免稅收入”）構成應納稅所得額的計算基礎，并據此計算出應納稅額，即由收入減除與取得收入有關的各項支出得出的應納稅所得額與稅率的乘積。當然，對于企業(yè)而言并不是獨立核算每筆收入的應納稅所得額，但這并不妨礙本文對應納稅所得額及應納稅額概念的運用。至此，既然稅務機關征收所得稅的行為需要納稅主體產生了收入，那么退稅行為的發(fā)生理應是納稅主體已繳納的稅款超過因收入的減少而被調減的應納稅額時。申言之，如果股權轉讓價款調減的協(xié)議使得股權轉讓方轉讓股權的收入減少，由此構成對應納稅所得額和應納稅額的調減，那么就可以認為符合退稅規(guī)范的課稅要素，即納稅主體享有退稅請求權。

在稅收法定原則的指引下，計算應納稅額的應納稅所得額、稅率、抵免稅額、減免稅額均需依據法律或行政法規(guī)提供的公式方法確定，而在股權轉讓調減的事實中，唯一的變量即是應納稅所得額，因此，應納稅所得額是否發(fā)生變動，以及其在股權轉讓變動后的計算方法是否符合所得稅規(guī)范對轉讓財產收入的規(guī)范意旨，將是正確判斷股權轉讓價款調減的事實是否符合退稅規(guī)范課稅要素的關鍵進路。由此可見，本文所引的二則案例之所以在納稅主體是否享有退稅請求權上發(fā)生分歧，是因為其陷入股權轉讓價款的調減是否構成對應納稅所得額調整的迷思。究其根本，可歸結為現(xiàn)行稅制欠缺與《稅收征收管理法》第五十一條相匹配的具體退稅規(guī)則，以及股權轉讓價款調減后應納稅所得額的確定規(guī)則。倘若希冀尋求相類似的文件予以比照，《國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕130號）可能是一個關聯(lián)度較高的文本。

國稅函〔2005〕130號文主要指出了個人在股權轉讓合同中是否有權申請退稅的兩種情形：一是股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經實現(xiàn)的，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權轉讓合同、退回股權的協(xié)議是另一次股權轉讓行為，對前次轉讓行為征收的個人所得稅款不予退回；二是在股權轉讓合同未履行完畢時，合同關系解除并原價收回已轉讓股權的應該視為“隨著股權轉讓關系的解除，股權收益不復存在”，依據《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》，以及從行政行為合理性的角度考量，納稅主體不應為此繳納個人所得稅。比照該文件，在個人所得稅方面，如果股權轉讓價款調減協(xié)議是在股權轉讓合同履行完畢后達成的，由于個人已經完成股權轉讓所得的稅款繳納義務，稅務機關無須為此重新調整應納稅所得額；但如果是合同仍在履行中達成調減股權轉讓價款協(xié)議的，無論個人是否完成了稅款繳納義務，應納稅所得額皆受調整，進而減少了轉讓股權的應納稅額，為此，稅務機關應當退回超過應納稅額的稅款。在企業(yè)所得稅方面，即便是企業(yè)已經變更了股權登記，但股權轉讓合同在下一納稅年度仍在履行的，此時若達成股權價款調減的協(xié)議，稅務機關也應當退還企業(yè)多繳納的稅款；當然，若原股權轉讓合同已經履行完畢的，在下一納稅年度達成的股權價款調減協(xié)議便不構成對應納稅所得額的調減。總而言之，在該文件的指引下，無論是企業(yè)還是個人，倘若合同未履行完畢就達成股權轉讓價款調減協(xié)議的，均可以向稅務機關要求退稅，但是，若合同已經履行完畢才達成股權轉讓調減協(xié)議的，企業(yè)或個人的退稅請求權均無法得以證成。

遺憾的是，囿于國稅函〔2005〕130號文的文件性質，若比照適用將與稅收法定原則相抵牾，且其通過合同是否履行完畢來判斷納稅主體是否享有退稅請求權的思路存在局限。故而，若固守稅收法定原則，需另辟蹊徑以證立納稅主體在股權轉讓價款調減時的退稅請求權。

（三）退稅請求權證立的理論進路：實質課稅原則的運用

綜上所述，由于現(xiàn)行稅制對退稅之法律要件并未有明文規(guī)定，導致在股權轉讓價款調減的民事法律事實中，納稅主體應納稅所得額是否需要重新計算不甚明朗，造成其所形成的法律關系難以被評價為《稅收征收管理法》第五十一條的“納稅人超過應納稅額繳納的稅款”，阻礙了納稅主體在此情形下的退稅請求權的生成。但如果從股權轉讓價款調減的經濟實質著眼，無論作為股權轉讓方的是個人還是企業(yè)，其所得將隨著股權轉讓價款的調減而隨之減少系不爭之事實。故而，需用通過法律解釋之方法，將股權轉讓價款調減的事實為《稅收征收管理法》第五十一條所評價，進而得出符合情理的課稅結果。

實質課稅原則作為適用稅法的具體原則，須以經濟實質作為稅法規(guī)范的解釋和運用的判斷標準，即依賴于經濟觀察法的實踐突破稅法規(guī)范解釋與運用的局限，充分發(fā)揮法律解釋的靈活性與彈性。［7-8］但與此同時，由于實質課稅原則可能會增益稅法規(guī)范的不可預測性與不安定性，引發(fā)稅法規(guī)范的運用溢出稅收法定主義框架的危險，所以并非在所有情形中均可適用該原則，而是在法律事實的形式不符合稅法規(guī)范的課稅要件時，或者是課稅要件過于抽象而難以與事實相互涵攝時，為實現(xiàn)稅收公平原則和量能課稅理念，才有適用實質課稅原則的空間。

67號文第七條將股權轉讓收入定義為轉讓方因股權轉讓獲得的經濟利益，而無論是股權轉讓價款的調增或是調減，均會引起股權轉讓方所得經濟利益的損益?，F(xiàn)行稅制從稅務機關和納稅主體兩個層面保障了國家的稅收，即對于少征繳的稅款，納稅主體有義務補繳且稅務機關有權核定征收，但卻忽視了納稅主體經濟利益減損時如何達致稅收公平原則的法制保障機制，凸顯了現(xiàn)行稅制在股權轉讓價款變更之事實中對量能課稅理念的偏離。因此，為達稅收公平之結果，需要將量能課稅理念由稅制立法思想推向稅法適用的路徑指引上，形成讓同等負稅能力的人負擔同樣稅收的稅法解釋與適用的方法論。

為此，需要將實質課稅原則運用至股權轉讓價款調減的法律事實中，通過經濟觀察法的透視，提煉出具有稅法規(guī)范意義的經濟實質，以實現(xiàn)稅法規(guī)范的正確評價，從而為納稅主體的退稅請求權提供法理基礎，擺脫應納稅所得額在收入一經確認便固定的邏輯窠臼。在個人所得稅方面，納稅義務的完成意味著股權轉讓收入的確定，但而后達成的股權轉讓價款調減的協(xié)議將使得作為轉讓方的個人轉讓股權的對價減少。申言之，若其已經收取股權轉讓價款，將負有退還多收取價款的義務，致使其從股權轉讓這個交易行為中最終獲得的經濟利益減少；若其尚未收取轉讓價款，則其通過合同能夠實現(xiàn)的經濟利益亦減少，即最終能夠從股權受讓方取得的經濟利益低于已繳稅款所反映出的經濟利益。

在企業(yè)所得稅方面，如前文所述，需要關注的是股權轉讓價款調減協(xié)議的達成與股權變更登記并非在同一納稅年度時，企業(yè)是否享有退稅請求權。在權責發(fā)生制下，企業(yè)的收入已經在本納稅年度得到確認且稅款已經在年終匯算時清繳。若在下一納稅年度達成股權轉讓價款調減協(xié)議的，將構成新的債權債務關系，即已經收取價款的，企業(yè)負有將多收取的價款返還給相對方的義務；若是尚未收取價款時，則有義務按照減少后的金額收取股權轉讓價款。無論何種情形，企業(yè)都會因新產生的債務而對本納稅年度的相應收入進行沖抵，也就是說，其取得的經濟利益實際減少。

以上兩個角度的論證，均說明了作為股權轉讓方的個人與企業(yè)在股權轉讓價款調減后其經濟利益的減損，故而，與股權轉讓價款調減前計算出的應納稅所得額所反映的經濟利益相比，實為減少。因此，需要聚焦于雖為同一股權的轉讓但收入卻有不同這一經濟實質，重新核定轉讓股權的應納稅所得額。申言之，通過實質課稅原則的運用，利用經濟觀察法探知股權轉讓價款調減后納稅主體分配到的實質經濟利益，使得股權轉讓價款的調減發(fā)生調整應納稅所得額的“溯及力”，形成新的應納稅額。若新的應納稅額低于原先計算出的應納稅額，由此可以認為稅務機關向納稅主體所征收的多余稅款屬于無法律原因受領的給付，在稅收法定原則的導引下，構成《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定的情形，因此納稅主體有權要求稅務機關退還多繳的稅款。

循此思路證成納稅主體的退稅請求權，既遵循了稅收法定原則，又使得納稅主體的負稅符合情理，打破股權轉讓價款的調減不必然引起應納稅所得額變動的迷思，促成所得稅規(guī)范更好地達致其規(guī)范價值與目的。