徐康 周運(yùn)蘭 丁寧

【摘要】稅收滯納金是附帶稅收， 通常認(rèn)為其具有補(bǔ)償稅收和懲戒作用， 但對(duì)于督促納稅人及早繳納稅款的作用缺乏重視。實(shí)踐中， 我國現(xiàn)行滯納金制度存在著起算日期不明確、 計(jì)加事由無區(qū)分、 加收金額無上限和不具有正向激勵(lì)性的問題。由此基于納稅促進(jìn)視角， 提出區(qū)分不同性質(zhì)行為加收滯納金比率、 明確設(shè)定稅收滯納金加收上限、 明確設(shè)置稅收滯納金中斷時(shí)效、 明確稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任事項(xiàng)的對(duì)策， 以期完善優(yōu)化我國稅收制度， 避免滯納金“失靈”。

【關(guān)鍵詞】稅收滯納金；滯納金失靈；納稅促進(jìn)；稅收現(xiàn)代化

【中圖分類號(hào)】F810.42? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）18-0133-5

一、 引言

黨的十八屆三中全會(huì)明確指出： “財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱， 科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、 維護(hù)市場統(tǒng)一、 促進(jìn)社會(huì)公平、 實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障?！?黨的二十大以來， 習(xí)近平總書記又提出了“推進(jìn)科學(xué)立法……增強(qiáng)立法系統(tǒng)性、 整體性、 協(xié)同性、 時(shí)效性”“完善基層綜合執(zhí)法體制機(jī)制”等一系列重要指示批示， 為開展好稅收工作提供了根本遵循、 指明了前進(jìn)方向、 注入了強(qiáng)大動(dòng)力。

稅收滯納金制度是我國稅收基本制度的重要組成部分， 可以追溯到新中國成立之初。1950年1月，當(dāng)時(shí)的 政務(wù)院就頒布實(shí)施了全國統(tǒng)一的《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》， 隨后又頒布了一系列稅收法律規(guī)定， 建立起了全國統(tǒng)一的稅收征管制度， 稅收滯納金制度也隨之建立起來。從表1可以看出， 我國歷次稅收征管制度改革中都明確規(guī)定了具體的稅收滯納金制度。稅收滯納金與納稅申報(bào)、 賬簿憑證管理、 稅務(wù)違法處理等一起構(gòu)成我國稅收征收管理制度基礎(chǔ)。然而， 現(xiàn)行滯納金制度已經(jīng)實(shí)行二十余年， 其中一些規(guī)定早已不適應(yīng)現(xiàn)代化稅收征管形勢， 如表1中2001年， 只要納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款， 就應(yīng)按日計(jì)加滯納金， 一直算到實(shí)際繳納為止。顯然， 這一規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)單一、 無差別對(duì)待、 沒有上限限制， 背離了公平效率原則， 直接影響稅收滯納金作用的有效發(fā)揮。

本文試圖從納稅促進(jìn)作用的新視角， 通過理論與實(shí)踐的有機(jī)結(jié)合， 綜合闡釋我國現(xiàn)行稅收滯納金制度的本質(zhì)作用， 并據(jù)此提出相關(guān)對(duì)策建議， 為相關(guān)理論研究、 立法和執(zhí)法實(shí)踐提供新的探索思路。

二、 稅收滯納金及制度的一般理解

目前， 國內(nèi)學(xué)者對(duì)于稅收滯納金的多數(shù)觀點(diǎn)還停留在補(bǔ)償作用和懲戒作用兩個(gè)方面。例如： 有學(xué)者認(rèn)為， 滯納金還包括附帶稅或者利息補(bǔ)償和經(jīng)濟(jì)懲戒的雙重性質(zhì)（羅亞蒼，2018）； 有學(xué)者認(rèn)為， 稅收滯納金是利息， 但同時(shí)也具有行政懲罰性， 因?yàn)楝F(xiàn)行滯納金加收率遠(yuǎn)高于同期貸款利率（陳子龍和陸宇坤，2014）； 有學(xué)者認(rèn)為， 滯納金的性質(zhì)可以分為利益補(bǔ)償、 行政處罰、 行政強(qiáng)制或者上述兩種甚至三種的綜合（樊勇和姚凱，2015）； 還有學(xué)者指出， 應(yīng)從應(yīng)然和實(shí)然兩個(gè)角度厘清滯納金的法律性質(zhì)（鐘廣池等，2021）。綜合來看， 目前學(xué)界對(duì)于滯納金的另一重要本質(zhì)作用——促進(jìn)納稅鮮有相關(guān)研究。因此， 有必要先對(duì)稅收滯納金及制度的相關(guān)概念、 特征和基本作用進(jìn)行界定與補(bǔ)充。

1. 稅收滯納金及其特征。稅收滯納金， 是指因納稅人遲滯繳納稅款而附帶稅收征收的金額； 稅收滯納金制度， 是關(guān)于稅收滯納金加收和管理的一系列法律法規(guī)等規(guī)范性規(guī)定的總稱。稅收滯納金一般具有四個(gè)方面的特征。其一， 因遲延繳納稅款而加收， 即納稅人繳納稅款沒有超過規(guī)定期限或者雖超過規(guī)定期限但具有法定免責(zé)事由的， 不加收稅收滯納金。其二， 不能獨(dú)立計(jì)加， 稅收滯納金是以納稅人超過規(guī)定期限所繳納的應(yīng)納稅額為基礎(chǔ)金額計(jì)算加收的， 在繳納所遲滯的稅款時(shí)一并加收， 沒有基礎(chǔ)金額或者雖有基礎(chǔ)金額但尚未實(shí)際繳納時(shí)將無從計(jì)算加收。其三， 區(qū)分不同遲滯稅款行為而加收， 有些情況下加收滯納金要區(qū)分納稅人遲滯繳納稅款的主觀原因或過錯(cuò)情況而決定是否加收， 以彰顯公平正義。如《稅收征收管理法》（簡稱《稅收征管法》）第五十二條規(guī)定： “因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任， 致使納稅人、 扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的， 不得加收滯納金?！?其四， 滯納金額動(dòng)態(tài)增加， 滯納金額會(huì)隨著遲滯繳納稅款時(shí)間的延長而逐日不斷計(jì)算增加， 直至納稅人實(shí)際繳納稅款， 滯納金額才會(huì)停止計(jì)算并具體確定下來， 這也是滯納金的一個(gè)顯著特征。

2. 稅收滯納金制度的基本作用。 在新中國成立以來的稅收征管實(shí)踐中， 稅收滯納金制度就一直發(fā)揮著積極而重要的促進(jìn)納稅作用。在美國、 德國、 日本等一些西方國家近現(xiàn)代稅收征管工作中， 也較多地采用稅收滯納金制度促進(jìn)納稅人積極繳稅。本文認(rèn)為， 稅收滯納金制度之所以長期而廣泛地存在， 其根本原因就在于其在促進(jìn)納稅人盡早申報(bào)繳納稅款和保全國家稅收等方面具有不可替代的作用。稅收不同于一般的民事之債， 稅收的債權(quán)人是國家， 稅收集中體現(xiàn)為國家的公共意志和利益， 同時(shí)又兼具管理稅收征收秩序的職能。因此， 國家在向稅收債務(wù)人追償稅收債權(quán)時(shí)， 為了充分實(shí)現(xiàn)國家稅收征收及其管理的需要， 一般不適用基本的民事債權(quán)附帶償還基本利息的方式， 而是確定一定較高比例的附帶征收金額， 既補(bǔ)償了國家稅收的基本損失， 又履行了國家的行政管理職責(zé)， 以有效促進(jìn)納稅人及時(shí)足額繳納稅款。概括來講， 稅收滯納金主要有三方面作用。

（1）補(bǔ)償作用。主要是指通過加收滯納金用以補(bǔ)償國家稅收未能及時(shí)實(shí)現(xiàn)所遭受的經(jīng)濟(jì)損失。因?yàn)椋?一定應(yīng)稅行為完成后即形成法律意義上的稅款， 這部分款項(xiàng)至依法應(yīng)當(dāng)繳納時(shí)就已不屬于納稅人的個(gè)人支配款項(xiàng)， 如果這部分款項(xiàng)超過應(yīng)納期限而未繳予稅務(wù)機(jī)關(guān)， 就形成事實(shí)意義上的行為人非法占用款項(xiàng)， 占用人當(dāng)然應(yīng)向款項(xiàng)所有人即“國家”支付相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。德國稅法學(xué)家迪特爾·比爾克（2018）據(jù)此指出： “滯納金應(yīng)是對(duì)于納稅人推遲繳納到期稅款的報(bào)償?！?/p>

（2）懲戒作用。由于滯納金比普通的利息要高出許多， 同時(shí)又如同稅收一樣屬于強(qiáng)制附帶征收的。因此， 高出同期銀行利息的部分一般認(rèn)為屬于“懲罰”性征收。也有人稱這是一種執(zhí)行罰， 是一種延遲履行的損害賠償， 但同時(shí)也兼有行政執(zhí)行罰的性質(zhì)（劉劍文， 2004）。本文認(rèn)為， 這只是一種附帶的“懲戒”， 即時(shí)告誡納稅人遲延繳納稅款， 在補(bǔ)償稅收損失的同時(shí)還須承擔(dān)一定的“懲戒”責(zé)任， 不應(yīng)簡單理解為執(zhí)行性處罰。因?yàn)椋?這里補(bǔ)償與懲戒金額是混同征收的， 不宜稱之為“罰”。當(dāng)然， 也有學(xué)者認(rèn)為征收滯納金是用來補(bǔ)償國家類似于民事上的損失（張松，1998）。但是如果將滯納金僅作為民事上的損失予以補(bǔ)償， 可能就扭曲了稅收滯納金的本質(zhì)意義。試想， 如果滯納金僅按普通利息征收， 那么納稅人大可不用積極繳納稅款， 相反， 還可以盡可能拖延并占用該項(xiàng)應(yīng)納稅款， 這部分稅款事實(shí)上也就成了“超低息貸款”， 其中會(huì)免去許多貸款的麻煩、 風(fēng)險(xiǎn)和成本， 何樂而不為呢？這樣一來， 不僅不能夠督促納稅人盡早繳納稅款， 反而可能助長納稅人無故拖延繳納稅款行為的不斷發(fā)生， 從根本上削弱甚至是破壞納稅人自主申報(bào)納稅制度。

（3）促進(jìn)納稅作用。因?yàn)槎愂諟{金是以遲滯稅款金額為基數(shù)乘以遲延天數(shù)再乘以固定加收比例而計(jì)算加收的， 即納稅人每拖延一天繳納稅款， 就會(huì)加重一份“額外”的經(jīng)濟(jì)損失， 而且這種損失會(huì)隨著日期的延長而逐日加大； 納稅人要想減少這類“損失”， 只有早一天繳納稅款， 從而促使納稅人盡可能早日繳納所遲滯稅款， 以保障國家稅收及時(shí)足額入庫。這才是稅收滯納金的最本質(zhì)作用。

三、 我國現(xiàn)行稅收滯納金制度存在的問題

我國稅收滯納金制度本應(yīng)是一項(xiàng)重要的促進(jìn)納稅措施， 這也是建立該制度的根本初衷。但加收與不加收規(guī)定過于籠統(tǒng)， 直接影響了這一制度作用的充分有效發(fā)揮。

1. 計(jì)加事由無區(qū)分， 有失公正?，F(xiàn)行稅法規(guī)定： “因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任……可以不加收滯納金。”這似乎是一個(gè)不征滯納金的規(guī)定， 但何為“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”并沒有明確規(guī)定， 操作起來無從把握。具體工作中： 有時(shí)稅收優(yōu)惠已到期但不按規(guī)定改征稅款； 有的稅務(wù)人員隨意曲解稅收政策（董瑛等，2020）； 等等。這些均可以直接導(dǎo)致企業(yè)在期限內(nèi)未繳少繳稅款， 但是否為稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任， 并沒有一個(gè)較為明晰的判定標(biāo)準(zhǔn)。并且按照規(guī)定， 因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致少繳稅款超過三年的可以不追征， 這對(duì)于國家來說也是不公平的。如果稅務(wù)人員內(nèi)外勾結(jié)故意致使企業(yè)不繳少繳稅款的， 三年后就可能會(huì)永遠(yuǎn)“放棄”征收， 這將是多么大的征管漏洞。另外， 對(duì)于納稅人無過錯(cuò)， 或者過錯(cuò)責(zé)任大小不一情況下導(dǎo)致未繳少繳稅款的， 也沒有明確是否加收不同的滯納金。這對(duì)于征納雙方以及普通納稅人來講， 有失公正。

2. 加收金額無上限， 促進(jìn)納稅作用“失靈”?！抖愂照鞴芊ā访鞔_規(guī)定： 稅收滯納金的加收區(qū)間是“從滯納稅款之日起到實(shí)際繳納稅款之日止”的整個(gè)期間。但這個(gè)期間長短不一， 可能是一年、 兩年甚至更長， 如果納稅人的行為構(gòu)成偷稅， 其稅款可以無限期追征， 相應(yīng)滯納金也就按照偷稅期間時(shí)長按日加收， 這樣就可能出現(xiàn)滯納時(shí)間過長、 加收金額過大等問題（霍爽，2018）。比如， 某稽查局受理舉報(bào)查出納稅人偷稅18萬元， 時(shí)間長達(dá)11年之久， 僅滯納金就是本金的2倍多， 納稅人覺得滯納金額過大、 不合理， 難以接受。其實(shí)， 這與《稅收征管法》第八十六條“違反稅收法律、 行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為， 在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的， 不再給予行政處罰”之規(guī)定也是相矛盾的。因?yàn)榱P款是一種較重的處罰， 稅收滯納金只是一種附帶征收措施， 因時(shí)間過長“未被發(fā)現(xiàn)”都可以免除處罰， 為什么還要再加收滯納金呢？從另一個(gè)角度來講， 加收滯納金的主要目的在于促進(jìn)納稅人盡早繳納稅款， 許多年過去了， 沒有繳納稅款， 再加收大額的滯納金， 及時(shí)促進(jìn)納稅作用喪失， 勢必會(huì)導(dǎo)致滯納金作用失靈。

3. 起算日期不明確， 實(shí)施起來問題較多。按照我國現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定， 稅款征收方式除按照明確的法律規(guī)定由納稅人自行申報(bào)征收外， 還有查賬征收、 核定征收、 確認(rèn)征收、 延期征收、 稅收優(yōu)惠等多種征收方式， 在這些征收方式下， 稅收滯納金從何時(shí)計(jì)算， 一般都沒有明確的起算時(shí)間。《稅收征管法》第六十三條規(guī)定， “……經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的……”， 其起算日期是納稅人完成經(jīng)營業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)稅款之日還是接到稅務(wù)機(jī)關(guān)通知其繳納之日不明確； 納稅人申請(qǐng)延期繳納稅款的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過20天審核仍未批準(zhǔn)， 該20天按規(guī)定需加收滯納金有失公正， 因?yàn)檫@“20天”是法律賦予納稅人的申請(qǐng)權(quán)利； 其他諸如納稅人未辦理稅務(wù)登記、 稅會(huì)差異、 不可抗力事件、 稅收優(yōu)惠被遲延撤銷等引起的不繳少繳稅款。這些均沒有一個(gè)規(guī)范、 明確且合理、 公正的滯納金加收起止之日或免責(zé)期間， 既不便操作， 也容易引起歧義。

4. 加收滯納金不具有正向激勵(lì)性。按現(xiàn)行稅收滯納金制度， 納稅人遲滯繳納稅款， 自行糾錯(cuò)并及時(shí)申報(bào)補(bǔ)繳稅款的與稽查查補(bǔ)的逃避繳納稅款一樣按日加收0.5‰的滯納金。顯然， 對(duì)于自我發(fā)現(xiàn)并及時(shí)補(bǔ)繳稅款行為， 并沒有一個(gè)較少加收滯納金的激勵(lì)措施， 不利于滯納金促進(jìn)納稅作用的有效發(fā)揮。因?yàn)橹鲃?dòng)、 被動(dòng)都一樣， 被動(dòng)甚至還可能“僥幸”逃脫繳納稅款， 還不如等稅務(wù)機(jī)關(guān)查出后再補(bǔ)繳更為有利。在稅收實(shí)踐中， 由于稅務(wù)稽查力量嚴(yán)重不足， 也確實(shí)存在大量少繳稅款未被及時(shí)查出的問題。據(jù)某省級(jí)稅務(wù)稽查局統(tǒng)計(jì)， 2020 ～ 2022年， 稅務(wù)機(jī)關(guān)通過隨機(jī)選案檢查發(fā)現(xiàn)， 其中違法少繳稅款的占所查戶數(shù)的91%， 且戶均查補(bǔ)稅款率達(dá)到應(yīng)納稅款的12.3%， 違法少繳稅款問題可見一斑。但目前， 稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)幾乎全負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)， 每年稅務(wù)檢查面也不超過10%（不包括發(fā)票專項(xiàng)檢查和協(xié)查戶數(shù)）， 一些違法少繳稅款問題難以及時(shí)查出也實(shí)屬無奈。

四、 新型稅收滯納金制度的基本構(gòu)制

黨的十八大以來， 我國順利邁入社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展新時(shí)代， 積極推進(jìn)實(shí)施國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化已成為我國社會(huì)發(fā)展進(jìn)步的總抓手。在稅收現(xiàn)代化方面， 我國已基本建立起納稅人自我約束、 自主申報(bào)的納稅制度， 自行計(jì)核、 網(wǎng)絡(luò)申報(bào)、 精準(zhǔn)稽查已成為稅收征管新業(yè)態(tài)。針對(duì)上述稅收滯納金制度存在的諸多問題， 應(yīng)當(dāng)以提升稅收現(xiàn)代化水平為目標(biāo)， 積極構(gòu)建法治、 科學(xué)、 公正、 有效的稅收滯納金加收機(jī)制。

1. 以有效促進(jìn)納稅為目的。促進(jìn)納稅不在于征收多么重的滯納金， 而在于如何促使納稅人自覺主動(dòng)地去發(fā)現(xiàn)并盡早繳納所遲滯的稅款。具體應(yīng)有效促進(jìn)和鼓勵(lì)納稅人建立起經(jīng)常的自我檢查、 自行審計(jì)等自我約束機(jī)制， 發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)辦理更正申報(bào)。這就需要對(duì)積極主動(dòng)的納稅人給予必要的滯納金優(yōu)惠， 調(diào)整設(shè)置滯納金比率。具體可從標(biāo)準(zhǔn)加收、 減輕加收、 加重加收三種情形下分檔設(shè)置不同的加收比率。目前， 在一些西方國家也有類似的經(jīng)驗(yàn)做法。如日本稅法規(guī)定， 滯納稅款的， 按年14.6%的比率按日計(jì)算滯納金， 但是滯納期限不超過2個(gè)月之內(nèi)繳納的， 則減按7.3%的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算繳納。在澳大利亞， 如納稅人在稅務(wù)審計(jì)過程中主動(dòng)向稅務(wù)局披露少繳稅額的， 或者在稅務(wù)局告知納稅人將會(huì)進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)之前披露少繳稅額的， 罰款金額可適當(dāng)降低， 最多可降低80%， 對(duì)逾期繳納稅款的， 按照每日復(fù)利計(jì)算滯納金。通過滯納金優(yōu)惠鼓勵(lì)納稅人積極辦理更正申報(bào)， 是現(xiàn)代化納稅人自主申報(bào)納稅制度的一個(gè)重要補(bǔ)充機(jī)制。

2. 遵循公正科學(xué)加收原則。加收稅收滯納金不能一概而論， 一般要遵循四方面原則。一是依過錯(cuò)加收原則， 加收稅收滯納金具有一定的懲戒意義， 主要目的是糾正納稅人在遲延繳納稅款上的主觀過錯(cuò)， 即行為人應(yīng)當(dāng)為其不軌行為付出代價(jià)（邁克爾·D·貝勒斯，1996）。納稅人在過錯(cuò)持續(xù)期間應(yīng)擔(dān)負(fù)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任， 以示懲戒。二是堅(jiān)持過罰相當(dāng)原則， 依情節(jié)輕重而適用不同標(biāo)準(zhǔn)加收。非故意行為的， 可以從輕加收滯納金； 故意行為的應(yīng)當(dāng)加收較重的滯納金； 對(duì)及時(shí)糾正過錯(cuò)行為的， 可以減輕加收滯納金。如日本稅法規(guī)定， 對(duì)于過少申報(bào)加收少申報(bào)金額5% ～ 10%的加算稅； 對(duì)隱瞞粉飾不繳納的稅款征收35%的重加收稅（金子宏，2004）。三是公平加收原則， 即加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)做到納稅人之間公平， 相同滯納行為加收相同的滯納金， 而不是由稅務(wù)人員裁量或者判斷決定， 規(guī)定應(yīng)當(dāng)具體、 明確。四是無過錯(cuò)不加收原則， 即納稅人自身對(duì)于遲延繳納稅款不存在主觀過錯(cuò)或存在無過錯(cuò)期間的， 不需要加收稅收滯納金。

3. 合理設(shè)置滯納金額上限。本文認(rèn)為， 稅收滯納金上限， 總體上應(yīng)控制在1倍以下為宜。主要有以下四個(gè)方面的考量。

（1）“1倍”以下有法律參照?！缎姓?qiáng)制法》第四十五條明確規(guī)定“滯納金不應(yīng)超過本金”。行政強(qiáng)制法上的滯納金是因遲延履行行政決定而產(chǎn)生的， 有抗拒之嫌； 稅收滯納金則是因自行申報(bào)不當(dāng)而產(chǎn)生， 僅屬不積極遵法。前者的主觀惡意明顯要大于后者。前者有限額， 后者無限額， 這對(duì)普遍行政管理相對(duì)人來講不夠公平。

（2）“1倍”以下有司法實(shí)踐依據(jù)。司法實(shí)踐中， 超過本金的稅收滯納金， 人民法院一般不予認(rèn)可。如2020年， 國家稅務(wù)總局平山縣南甸稅務(wù)分局征收平山縣敬業(yè)冶煉有限公司1997年遲滯稅款244萬元， 加收稅收滯納金1440萬元。人民法院審理認(rèn)為， 稅務(wù)機(jī)關(guān)未盡到管理職責(zé)， 反而要加收近6倍滯納金， 顯失公平， 遂依法判決： 支持加收1倍的稅收滯納金， 高出部分全部退還納稅人①。

（3）“1倍”以下符合歷史法治理念。由表1可以看出， 我國稅制改革進(jìn)程中， 稅收滯納金加收率是逐步減輕的， 1950年為1%、 1986年為5‰、 1992年為2‰、 2001年降至0.5‰。即在立法本意上， 我國并不趨向于加收較重的滯納金。另外， 美國稅法中規(guī)定， 按月附加收5%加征稅款的限額甚至更低至本金的25%（李銳和李坤，2010）。

（4）“1倍”以下更趨于公平。附帶加收一定滯納金的主要目的就是促進(jìn)納稅。通過加收一定的滯納金以補(bǔ)償行為人占?jí)憾惪畹膿p失， 這類似于民事上的利息支出， 是公平的， 再將適當(dāng)高出部分金額作為懲戒性支出， 也是公正的。不過， 目前我國稅收滯納金年化率達(dá)到18.25%， 遠(yuǎn)高于5%左右的一年期貸款利率②， 其高出部分相對(duì)較大， 而且會(huì)隨著時(shí)間的推移， 這種懲戒性金額會(huì)變得更大。滯納金一旦超過本金， 懲罰意義顯著加重， 就顯得有失公平、 公正。

五、 完善稅收滯納金制度的對(duì)策措施

如上所述， 影響稅收滯納金的因素主要有三個(gè)， 即時(shí)長、 懲戒金比率和上限限額。完善滯納金制度， 就應(yīng)當(dāng)結(jié)合滯納行為性質(zhì)及行為人主觀態(tài)度等情形， 對(duì)滯納金因素進(jìn)行科學(xué)重置。

1. 區(qū)分不同性質(zhì)行為設(shè)定滯納金加收比率。為了更有效地發(fā)揮稅收滯納金的基本作用， 應(yīng)當(dāng)區(qū)別設(shè)置不同的滯納金加收率， 以現(xiàn)行滯納金加收率0.5‰為基礎(chǔ)數(shù)值， 納稅人無過錯(cuò)的不收， 積極主動(dòng)補(bǔ)繳稅款的降率減收， 行為惡劣的升率增收。具體可區(qū)分為以下六種情形： 因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致少繳稅款的， 不加收滯納金； 因納稅人責(zé)任遲延繳納稅款， 在3個(gè)月內(nèi)自行更正并申報(bào)繳納稅款的， 按0.2‰加收滯納金③； 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知自查而辦理更正申報(bào)補(bǔ)繳稅款的， 按0.3‰加收滯納金； 因納稅人過失行為少繳稅款， 或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查中能夠主動(dòng)說明問題并及時(shí)補(bǔ)繳稅款的， 按0.5‰加收滯納金； 因納稅人故意遲延繳納稅款， 或者納稅人應(yīng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿或者設(shè)置賬簿混亂、 關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取和支付價(jià)款、 費(fèi)用， 或者價(jià)格明顯偏低而導(dǎo)致少繳稅款的， 按1‰加收滯納金； 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知或決定繳納、 補(bǔ)繳稅款， 逾期未繳納的， 逾期每日加收3‰滯納金。

2. 明確設(shè)定稅收滯納金加收上限。本文建議稅收滯納金上限區(qū)分故意和過失兩種情形設(shè)定。其中： 故意遲延履行繳納義務(wù)的， 加收滯納金不得超過本金； 過失遲延繳納稅款的， 加收滯納金不得超過本金的50%。據(jù)此測算， 因納稅人過失而少繳稅款的， 滯納金計(jì)算天數(shù)應(yīng)為0.5倍÷0.5‰比率=1000（天）； 納稅人故意少繳稅款的， 滯納金計(jì)算天數(shù)為1倍÷1‰比率=1000（天）， 1000天÷30日≈34（月）。即滯納金的計(jì)算期限一般可以限定在34個(gè)月以內(nèi)， 這樣就基本解決了滯納金額過高或期限過長、 滯納金失靈等問題。

3. 明確設(shè)置稅收滯納金中斷時(shí)效。

（1）“實(shí)施稅務(wù)檢查期間”中斷。因?yàn)椋?稅務(wù)機(jī)關(guān)依法送達(dá)稅務(wù)檢查通知書以后， 納稅人相關(guān)隱瞞等不繳、 少繳稅款行為就完全暴露在稅務(wù)機(jī)關(guān)查核確認(rèn)之下， 稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施檢查當(dāng)日即可以查出并責(zé)令納稅人補(bǔ)繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)履行檢查程序等相關(guān)時(shí)間屬于行政權(quán)力期間， 不應(yīng)計(jì)算在納稅人遲滯繳納稅款期間之內(nèi)， 以彰顯公平， 并促進(jìn)稽查工作效率。

（2）“足以影響納稅人遲延繳納稅款的不可抗力事件持續(xù)期間”中斷。因?yàn)椋?不可抗力事件雖具有不可抗拒性， 但也有一定的時(shí)限性。在“事件”持續(xù)期間屬于“納稅申報(bào)不能”， 未必都?xì)w于納稅人的過錯(cuò)， 應(yīng)具體區(qū)分三種不可抗力事件持續(xù)的情形來中斷計(jì)算滯納金， 如圖1所示。以滯納時(shí)間線為主線，? A、 B分別為應(yīng)納稅時(shí)間點(diǎn)和實(shí)際納稅時(shí)間點(diǎn)， 不可抗力事件分別為事件（1）CD、 事件（2）EB、 事件（3）FG三種情形。

第一， 不可抗力事件發(fā)生在申報(bào)繳納稅款期限屆滿次日之前， 且于不可抗力事件結(jié)束后申報(bào)繳納稅款的， 應(yīng)當(dāng)自申報(bào)繳納稅款期限屆滿次日起的不可抗力事件持續(xù)期間AD中斷計(jì)算。第二， 不可抗力事件發(fā)生在申報(bào)繳納稅款期限屆滿次日之后， 但于不可抗力事件結(jié)束次日就申報(bào)繳納稅款的， 不可抗力事件持續(xù)期間EB中斷計(jì)算。第三， 不可抗力事件持續(xù)期間包含在遲延繳納稅款期間以內(nèi)的， 不可抗力事件持續(xù)期間FG不中斷加收滯納金， 因?yàn)檫t延期間內(nèi)不可抗力事件并未影響納稅人的遲延納稅行為。

（3）“實(shí)施查封扣押措施期間”中斷， 自采取查封扣押措施之日起中斷計(jì)算能夠繳納部分稅款的滯納金。因?yàn)椋?采取扣押查封措施的貨物或物品， 已經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)所具有， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在查封扣押的當(dāng)日就可以變現(xiàn)充抵稅款， 即采取查封扣押措施的當(dāng)日， 納稅人對(duì)相關(guān)稅款就喪失了滯納權(quán)利。因此， 加收稅收滯納金的日期計(jì)算應(yīng)當(dāng)剔除實(shí)施查封扣押貨物期間。

（4）國家機(jī)關(guān)依法實(shí)施凍結(jié)納稅人銀行賬號(hào)等， 足以致使納稅人無法繳納稅款的期間中斷。

（5）納稅人依照法律法規(guī)規(guī)定， 不能自行計(jì)算并按規(guī)定期限申報(bào)繳納稅款④的期間中斷。

4. 完善法律法規(guī)， 明確稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任事項(xiàng)?，F(xiàn)行《稅收征管法》第五十二條第一款規(guī)定“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任， 致使納稅人、 扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、 扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款， 但是不得加收滯納金”， 其中稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任事項(xiàng)并不明確， 本文建議修改為： 有根據(jù)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)指導(dǎo)錯(cuò)誤、 違法要求納稅人延遲繳納稅款、 未依法履行告知義務(wù)或者錯(cuò)誤履行管理職責(zé)導(dǎo)致納稅人不繳少繳稅款的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人、 扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款， 但不得加收滯納金。

六、 結(jié)語

稅收現(xiàn)代化是實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的重要組成部分， 推動(dòng)稅收現(xiàn)代化仍需砥礪前行。重點(diǎn)發(fā)揮滯納金的自動(dòng)促進(jìn)納稅作用， 將會(huì)有力推進(jìn)稅收現(xiàn)代化建設(shè)進(jìn)程。稅收滯納金制度亟需從政策制定和操作實(shí)施兩大環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化完善。因此， 應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)， 明確稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任事項(xiàng)， 也要根據(jù)不同性質(zhì)行為區(qū)分加收不同比例的滯納金， 還要明確設(shè)定稅收滯納金加收上限， 科學(xué)規(guī)范滯納金中斷時(shí)效， 避免滯納金失靈， 在保證公平公正的基礎(chǔ)上促使稅款盡早足額繳納入庫， 積極推進(jìn)稅收現(xiàn)代化服務(wù)中國式現(xiàn)代化。

【 注 釋 】

① 河北省石家莊市中級(jí)人民法院行政判決書（2020）冀01行終476號(hào)。

② 2022年中國人民銀行公布的一年期貸款利率為4.35%，具體各銀行按規(guī)定還可以上下浮動(dòng)。

③ 目前納稅人自行補(bǔ)繳稅款的，一般沒有嚴(yán)格按規(guī)定加收滯納金；降低滯納金加收率，有助于促進(jìn)納稅人積極及時(shí)自查更正納稅申報(bào)。

④ 此處的納稅人不能申報(bào)事項(xiàng)，主要是指法律法規(guī)規(guī)定不明確而須由稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)的納稅事項(xiàng)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)前，納稅人處于申報(bào)不能狀態(tài)。

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