付雁薇

摘要：市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，要求會計工作不斷進行創(chuàng)新，以適應經(jīng)濟發(fā)展的需要。據(jù)此，2021年新租賃準則應運而生，并于同年1月1日起全面貫徹實施。較之于2018年12月7日以前的舊租賃準則而言，現(xiàn)行新租賃準則在租賃及服務、會計核算、財務報表、資產(chǎn)模型等方面有了較大變化，尤其是對承租企業(yè)的會計核算及其財務報表的影響重大。文章從承租企業(yè)視角切入，分析承租企業(yè)在實施新租賃準則后所產(chǎn)生的影響及變化，并對新準則實施后出現(xiàn)的問題提出相應的對策。

關(guān)鍵詞：新租賃準則；承租企業(yè)；主要影響

會計工作的特性，決定了它需要不斷進行創(chuàng)新，以適應經(jīng)濟發(fā)展。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，會出現(xiàn)許多新的經(jīng)濟現(xiàn)象，要求會計準則不斷調(diào)整來適應這些新的經(jīng)濟現(xiàn)象，租賃業(yè)務就是其中之一。隨著我國市場經(jīng)濟的高速發(fā)展，租賃業(yè)務也變得愈加復雜化，與之相關(guān)的會計處理一系列問題也凸顯了出來，租賃準則就必然要隨著經(jīng)濟發(fā)展的變化而不斷地補充及修訂，因此新租賃準則于2021年便應運而生，并于同年1月1日起全面實施。從內(nèi)容上看，較之于2018年12月7日以前的舊租賃準則而言，新租賃準則在租賃及服務、會計核算、財務報表、資產(chǎn)模型等方面變化較大，其對于相關(guān)企業(yè)的影響也非同小可，尤其是對承租企業(yè)影響重大。因此本文從承租企業(yè)的視角切入，對新租賃準則實施后給承租企業(yè)所產(chǎn)生的影響及其出現(xiàn)的問題作以簡單分析，并提出相應的對策。

一、新租賃準則有關(guān)承租企業(yè)的主要變化

新租賃準則的全面實施，引起了國內(nèi)企業(yè)、會計師事務所等相關(guān)行業(yè)的高度關(guān)注，其對于承租企業(yè)方面的變化較大，具體表現(xiàn)在以下幾點。

（一）新租賃準則對承租企業(yè)的核心調(diào)整

對于承租企業(yè)來說，新租賃準則的核心變化在于，改變了承租企業(yè)的會計核算方式，亦即新租賃準則對于承租業(yè)務，不再分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩類模式，而是合二為一，統(tǒng)一按融資租賃的單一模式進行計量，要求承租企業(yè)對所有租賃項目，都按單一的模式確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，同時按照固定資產(chǎn)準則的相關(guān)規(guī)定計提折舊并進行減值測試（注：簡化處理的短期租賃和低價值租賃除外）。

新租賃準則與原租賃準則在核算模式上做出了較大的調(diào)整，在原租賃準則的會計實務中，對租賃業(yè)務是按照經(jīng)營租賃和融資租賃兩種類型分別進行核算的。在原租賃準則核算模式下，承租企業(yè)把融資租賃業(yè)務確認在資產(chǎn)負債表中，而在經(jīng)營租賃下承租方不確認相關(guān)的資產(chǎn)和負債，只在支付租賃費用時把租金計入成本費用，只會體現(xiàn)在利潤表中，這樣一來承租企業(yè)可以通過安排業(yè)務，使業(yè)務確認為經(jīng)營租賃，使得大量的業(yè)務變?yōu)楸硗鈽I(yè)務，經(jīng)營租賃信息披露不充分，不能真實反映企業(yè)的租賃情況，從而降低了財務報表的可比性，影響財務報表使用者作出合理決策。就是基于此背景下，才對原租賃準則進行了修訂，出臺并實施了新租賃準則，把承租業(yè)務按融資租賃和經(jīng)營租賃分兩類計量的規(guī)定，變成了承租業(yè)務按單一的融資租賃模式進行計量核算。

在新租賃準則下，由于不再分經(jīng)營租賃和融資租賃，所以在會計核算模式上，也相應地實行了單一模式計量法，即除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃仍然按照原租賃準則核算之外，其他的租賃業(yè)務均統(tǒng)一按照融資租賃方式進行核算，要在資產(chǎn)負債表中計入租賃業(yè)務，增加使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，進行相應的折舊和計提利息費用處理。短期租賃具體是指不包含購買權(quán)，租賃期短于12個月的，不可撤銷的租賃合同，或是需預估選擇權(quán)執(zhí)行，且與資產(chǎn)價值無關(guān)的租賃合同。低價值資產(chǎn)租賃是指全新的資產(chǎn)價值在功能、效用，租賃時點相同的情況下價值較低的租賃。新租賃準則也增加了后續(xù)計量，如雙方需要續(xù)租，承租企業(yè)需要按照新的付款額來核算新的折現(xiàn)率，確定新的租賃負債。

（二）新租賃準則調(diào)整了承租企業(yè)后續(xù)計量和變更核算

新租賃準則規(guī)定，租賃合同條款發(fā)生變化或承租企業(yè)擁有選擇權(quán)時，如果在承租企業(yè)控制范圍之內(nèi)發(fā)生重大變化，將影響承租企業(yè)是否行使相應的選擇權(quán)，承租企業(yè)需要進行重新評估是否行使選擇權(quán)。應把租賃的范圍、對價和租賃期限的變化單獨作為一項租賃進行核算。改進后的新準則更加明確規(guī)定了租賃合同條款，或承租企業(yè)擁有選擇權(quán)時，承租企業(yè)該如何進行處理，新準則的改變更具指導意義。

（三）列報和披露內(nèi)容的改進

原租賃準則將租賃業(yè)務分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種模式進行核算，租賃費用在支付時被承租企業(yè)核算在利潤表中，而不是資產(chǎn)負債表中。這種核算模式降低了財務報表的可比性，并導致財務報表的信息披露不充分。為了進一步完善列報和披露，新租賃準則規(guī)定承租企業(yè)需要單獨在報表中列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并單獨列示折舊和利息費用，并披露相關(guān)信息。經(jīng)過改進的新租賃準則使得披露的信息更加完整。這樣一來，財務報表使用者能夠更清楚地了解承租企業(yè)的租賃情況，從而提高了財務報表的可比性和透明度。承租企業(yè)根據(jù)新租賃準則的要求，在報表中單獨列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。這樣做的好處是明確展示了承租企業(yè)在租賃活動中的資產(chǎn)和負債情況，使得財務報表更具可比性。同時，折舊和利息費用也需要單獨列示，并披露相關(guān)信息。這樣的披露要求使得租賃活動的影響更加透明，幫助財務報表使用者更好地理解承租企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營績效。通過完善的列報和披露，新租賃準則提高了財務報表的信息披露水平。承租企業(yè)需要提供租賃合同的信息，包括租賃期限、租賃支付情況、租賃資產(chǎn)的描述等。這些詳細的披露內(nèi)容使得財務報表使用者能夠更全面地了解承租企業(yè)的租賃活動，從而更準確地評估企業(yè)的財務狀況和風險。

二、新租賃準則對承租企業(yè)的影響

新租賃準則的實施對承租企業(yè)產(chǎn)生了較大的影響，主要體現(xiàn)在其會計處理方面。根據(jù)新準則，在實施后，只有承租企業(yè)的低價資產(chǎn)和短期租賃可以繼續(xù)按照原租賃準則進行處理，而其他租賃業(yè)務則必須采用新租賃準則。新準則要求按照單一的融資租賃方式進行核算，并將相關(guān)指標反映在會計報表中，同時要求在核算表中增加使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。從承租企業(yè)的角度來看，新租賃準則的實施必然會對其財務報表的各項指標產(chǎn)生較大的影響。由于核算方式的改變，承租企業(yè)的財務報表將顯示更多的債務，即使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。這導致負債水平的上升，影響企業(yè)的財務健康狀況。此外，新租賃準則的實施還會對承租企業(yè)的預算和融資等相關(guān)內(nèi)容產(chǎn)生連帶影響。由于財務報表的變化，承租企業(yè)需要重新評估其財務狀況，以更好地規(guī)劃預算和進行融資決策。此過程涉及與潛在投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)方的溝通，以確保他們對企業(yè)財務狀況的準確理解。從承租企業(yè)視角分析，新準則的實施對承租企業(yè)財務報表產(chǎn)生的主要變化有下面幾點。

（一）對承租企業(yè)三大報表的影響

1. 實施新準則后資產(chǎn)負債表的變化及影響。實施新準則后，承租企業(yè)將不再采用融資租賃和經(jīng)營租賃兩種模式進行核算，而是按單一的融資租賃方式進行核算，要求把“使用權(quán)資產(chǎn)”增加到《資產(chǎn)負債表》的“資產(chǎn)類”欄目中，把“租賃負債”增加到“負債類”欄目中。采用這種核算方法，租賃業(yè)務就直接在《資產(chǎn)負債表》中核算，這樣一來就會引起資產(chǎn)總額和負債總額的增加，而資產(chǎn)負債總額的增加，資產(chǎn)負債率也會相應增加，就會導致流動比率下降。使用權(quán)資產(chǎn)計入資產(chǎn)負債表后需要和正常資產(chǎn)一樣計提折舊，折舊方法一般采用直線折舊法，按照合同年限每月計提的金額相同，計提的折舊額用來抵減使用權(quán)資產(chǎn)，隨著租金的支付租賃負債也會減少。企業(yè)的償債能力會因流動比率下降，資產(chǎn)負債總額逐漸減少，資產(chǎn)負債率增加而降低。但隨著時間的推移，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值會被折舊抵減，租賃負債也減少了，企業(yè)會逐漸恢復其償債能力。

2. 實施新準則后利潤表的變化及影響。在舊租賃準則中，使用經(jīng)營租賃核算，只核算租金不確認資產(chǎn)及負債，租金直接計入當期損益，體現(xiàn)在利潤表中。而在新租賃準則中，《資產(chǎn)負債表》中要反映“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”情況，并相應的計提折舊費用，而折舊費用會影響到企業(yè)的損益。計入為確認融資費用的實際支付現(xiàn)金和現(xiàn)值之間的差額，最后也會通過分攤的形式計入財務費用。從總體上來看，新舊租賃準則對承租企業(yè)整體損益影響是一致的。但新租賃準則的實施，能夠反映出企業(yè)真實的管理情況。綜合來看，通過直線法來核算使用權(quán)資產(chǎn)折舊，其折舊額在租賃期限內(nèi)是相同的。租賃負債產(chǎn)生的利息費用，會隨租賃負債賬面余額的減少而減少。在對運營能力進行分析時，重要指標總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率會因上市公司采用新租賃準則而降低，因把租賃業(yè)務計入資產(chǎn)負債表中，使得資產(chǎn)總額增加總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率降低。需要結(jié)合當期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊總額與當期支付租金之間進行對比來分析影響。如果當期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊額大于當期支付的租金，那么對承租企業(yè)當期的盈利能力將有不利的影響，如果當期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊額小于當期的租金，那么則相反。

3. 實施新準則后現(xiàn)金流量表的變化及影響。在實施新租賃準則后，現(xiàn)金流量表的項目也做出了相應的調(diào)整，經(jīng)營性現(xiàn)金流和籌資性現(xiàn)金流的金額都會發(fā)生改變。亦即支付的租金，由原來的經(jīng)營性支出變成籌資性活動支出，原來在經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目下核算，現(xiàn)在變?yōu)樵诨I資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下核算。如此一來，承租企業(yè)的經(jīng)營活動流總額就會增加，而籌資活動流總額就會下降。

（二）對承租企業(yè)決策的影響

實施新租賃準則后，承租企業(yè)需要對年度預算進行深入全面的考慮。在新準則下，承租企業(yè)無論是購買資產(chǎn)還是租賃資產(chǎn)，都需要計入資產(chǎn)負債表，并進行折舊和費用分攤。這要求企業(yè)在投資決策上進行全面評估和比較。由于租賃業(yè)務的核算方式發(fā)生變化，承租企業(yè)的各項指標，如總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、運營能力和償債能力等，都會受到影響。因此，承租企業(yè)需要從整體上合理安排債務結(jié)構(gòu)，以確保企業(yè)能夠正常經(jīng)營，避免承擔過高的風險。此外，新租賃準則的實施還對承租企業(yè)的資本預算和項目評估產(chǎn)生影響。在制定資本預算和進行項目評估時，承租企業(yè)需要綜合考慮購買資產(chǎn)和租賃資產(chǎn)的不同情況。對于長期租賃合同，承租企業(yè)需要評估租金支付的長期影響，并與購買資產(chǎn)進行比較。新準則的實施迫使企業(yè)更加關(guān)注資本預算決策的全面性和長遠性，確保最大程度地優(yōu)化資本配置和降低成本。

（三）對承租企業(yè)融資的影響

實施新租賃準則后，承租企業(yè)不再使用原模式核算，而是將所有租賃業(yè)務計入資產(chǎn)負債表，這提升了財務報表的信息質(zhì)量。然而，這也對企業(yè)的融資能力產(chǎn)生了間接影響。

首先，新準則的實施會對承租企業(yè)近幾年的財務指標產(chǎn)生影響。由于租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)的計入，承租企業(yè)的財務指標會顯示出償債能力下降和營運能力減弱等情況。這些變化會影響外部信息使用者（如銀行、投資者）對企業(yè)的評估和決策，從而對企業(yè)的融資能力產(chǎn)生影響。其次，新準則的實施會使銀行和其他債權(quán)人對承租企業(yè)的融資風險更加關(guān)注。由于負債總額的增加，承租企業(yè)的資產(chǎn)負債比率會提高，這導致債權(quán)人對企業(yè)的債務風險更為敏感。債權(quán)人會對承租企業(yè)的融資申請更為審慎，并要求更高的貸款利率或提供更多的擔保措施。這會對企業(yè)的融資渠道和融資成本產(chǎn)生不利影響。另外，新租賃準則的實施還對承租企業(yè)的融資策略產(chǎn)生影響。由于租賃業(yè)務的核算方式發(fā)生變化，企業(yè)需要重新評估自有資金和外部融資之間的選擇。相對于過去更傾向于租賃方式的企業(yè)，會考慮增加自有資金投入，以減少租賃負債對財務報表和融資能力的影響。這導致企業(yè)更多地依賴自有資金融資，減少對外部融資的需求。

（四）對承租企業(yè)合同的影響

新租賃準則對租賃合同的識別標準、租賃期限以及租賃付款額的核算等方面作出了明確規(guī)定。這要求承租企業(yè)加強合同管理，并確保租賃合同符合新準則的要求。

首先，新準則要求承租企業(yè)根據(jù)合同條款進行租賃期限的確定，并將其納入核算。不同的租賃期限會導致租賃負債的規(guī)模和期限不同，進而對企業(yè)的財務狀況和償債能力產(chǎn)生影響。因此，企業(yè)需要準確評估租賃期限，并確保合同條款的準確性和一致性。其次，新準則要求承租企業(yè)對租賃付款額進行詳細核算，包括租金支付和其他與租賃相關(guān)的費用。承租企業(yè)需要嚴格按照合同約定核算租金支付的金額，并將其納入財務報表。此外，還需要對其他與租賃相關(guān)的費用（如運輸費用、維護費用等）進行準確地核算和分攤。這要求企業(yè)加強對租賃合同的管理和監(jiān)控，確保所有相關(guān)費用都得到適當?shù)挠涗浐秃怂?，以確保財務報表的準確性和合規(guī)性。另外，新租賃準則還要求承租企業(yè)對租賃合同中存在的任何潛在衍生品、條件租賃和購買選擇等進行審慎評估和處理。企業(yè)需要了解并評估這些合同條款對財務報表和資產(chǎn)負債表的影響，并按照準則要求進行適當?shù)姆诸惡秃怂恪?/p>

三、新租賃準則下承租企業(yè)存在的問題及其對策

（一）新租賃準則實施后承租企業(yè)存在的問題

新租賃準則的實施，有效提高了財務信息質(zhì)量，也提升了承租企業(yè)所披露的會計信息列報的真實性及透明性，但是同時也帶來了新租賃準則實施后的一些新問題。主要表現(xiàn)在這幾點。

1. 會計難以界定確認標準。新租賃準則中規(guī)定，除短期租賃和低價值租賃外，其他所有租賃業(yè)務都要計入資產(chǎn)負債表中。但是對短期租賃和低價值租賃的界定并不明確，對于很多承租企業(yè)來說，在實務中進行核算會有一定難度。

2. 會計核算難度增加。新租賃準則不再采用經(jīng)營租賃和融資租賃兩種模式，租賃業(yè)務都要核算計入資產(chǎn)負債表中，會出現(xiàn)同一個資產(chǎn)中，出租人及承租人都會在表上處理的情況，增加了會計工作的難度。

3. 對財務報表指標產(chǎn)生影響。新租賃準則的全面實施，使核算內(nèi)容發(fā)生了改變，必然對財務報表的一系列指標產(chǎn)生影響。比如，原租賃準則，是承租企業(yè)只把經(jīng)營租賃在財務報表的附注中進行反映，而新租賃準則要求把經(jīng)營租賃納入財務報表中核算，就會使經(jīng)營租賃變成影響財務報表的重要數(shù)據(jù)，這種變化給承租企業(yè)報表的各種指標帶來了一定影響；新租賃準則下，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)總額和負債總額的增加，會導致資產(chǎn)負債率的增加，相應的，產(chǎn)權(quán)比率會因負債總額增加和所有者權(quán)益的變化而增加，而企業(yè)的償債能力指標，是通過產(chǎn)權(quán)比率和資產(chǎn)負債率來衡量的，這兩個指標增加說明償債能力變?nèi)?；在原租賃準則中，租賃業(yè)務不涉及固定資產(chǎn)和營業(yè)收入科目，而新租賃準則中，使用權(quán)資產(chǎn)需要計入資產(chǎn)負債表資產(chǎn)項目中，資產(chǎn)總額增加，固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率會降低，隨著折舊的計提，周轉(zhuǎn)率會逐漸升高，這樣會使得承租企業(yè)前幾年的營運能力比較弱。

4. 信息披露挑戰(zhàn)。新租賃準則的實施增加了對租賃合同的詳細信息披露要求，這對于承租企業(yè)來說是一項挑戰(zhàn)。承租企業(yè)需要準確披露租賃合同的條款、租金支付計劃、租賃期限等信息，以滿足新準則下的披露要求。

（二）存在問題的解決對策

1. 合理設(shè)定租賃標準。在新租賃準則中，沒有對低價值租賃給出明確的界定標準，這樣會給承租企業(yè)的實際操作帶來一定的難度。我國可以參考國際會計準則設(shè)定一個低價值租賃的臨界值，統(tǒng)一的標準能方便企業(yè)在實務中的操作。例如，可以設(shè)定低價值租賃的閾值為租賃合同總額的10%或者其他合適的比例，企業(yè)可以根據(jù)該標準來判斷是否適用新準則進行核算。

2. 適當調(diào)整租賃合同的期限。承租企業(yè)可以在租賃合同中對租賃期限進行合理的調(diào)整，調(diào)整為多個短期合同組成的租賃合同，減少承租企業(yè)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的核算，可以適當減輕前期承租企業(yè)的壓力。這樣做可以將長期租賃分解為多個短期租賃，每個短期租賃的租賃支付較低，有利于企業(yè)分散租賃支出和負債。

3. 提高財務人員能力。新租賃準則的實施，在許多方面提高了賬務處理的難度，比如需要確定租賃的折現(xiàn)率、租賃期限等，租賃業(yè)務核算變得更加復雜。要求財務人員能夠結(jié)合公司自身情況，根據(jù)市場要求來作出職業(yè)判斷。各企業(yè)要加強對財務人員的后續(xù)培訓，以保證財務人員能更加熟悉相關(guān)準則，作出正確的職業(yè)判斷。此外，可以考慮邀請專業(yè)的會計咨詢機構(gòu)或會計師事務所提供咨詢和培訓，以幫助企業(yè)財務人員應對新準則的挑戰(zhàn)。

4. 對財務指標變化進行說明。實施新租賃準則后，承租企業(yè)的財務指標會在一定時期內(nèi)表現(xiàn)不佳，會使得外部投資者對企業(yè)整體情況評價較差，會面臨喪失一部分的投資者。承租企業(yè)可以在財務報表中進行說明解釋，對因?qū)嵤┬聹蕜t導致財務指標不理想的情況進行相應的說明。企業(yè)可以通過財務報告附注、公告或管理層討論與分析等方式，對財務指標變化的原因進行透明化的解釋。同時，可以強調(diào)實施新準則后的長期效益，例如更準確反映租賃活動對企業(yè)經(jīng)營的影響、更好地衡量企業(yè)負債和風險等，以平衡投資者的短期關(guān)注。

5. 改進企業(yè)的經(jīng)營模式及融資方式。因新準則的實施，會對承租企業(yè)的各個方面產(chǎn)生一定的影響，比如償債能力和營運能力會降低，這樣會影響承租企業(yè)的外源融資。對于此問題，租賃企業(yè)應改變以前的經(jīng)營模式，以買替代租，可適當增加購買資產(chǎn)減少租賃資產(chǎn)，應對新租賃準則的實施帶來的影響。

承租企業(yè)也可以適當拓寬融資渠道，可以在一定程度上調(diào)整融資結(jié)構(gòu)，加大內(nèi)源融資的占比，也可以增加股權(quán)融資的比例，從一定程度上降低緩解資金壓力。

四、結(jié)語

自2021年開始，新租賃準則已經(jīng)全面實施。新租賃準則從定義到核算方式的規(guī)定，都發(fā)生了較大的改變，從總體上提升了承租企業(yè)財務報表的信息質(zhì)量，增強了承租企業(yè)有關(guān)信息的準確性，使得信息使用者能夠得到更透明更可靠的會計信息。與此同時，新租賃準則的實施，給承租企業(yè)也造成了比較大的影響。本文從承租企業(yè)核算方式的變化視角，簡要分析了新舊租賃準則的主要異同點，還分析了新租賃準則的實施給承租企業(yè)帶來的問題，重點分析了實施新租賃準則后，對承租企業(yè)的經(jīng)營模式、會計核算、財務報表、融資方式等帶來的較大影響，并提出了解決問題的對策，亦即承租企業(yè)要積極應對新租賃準則實施帶來的變化及挑戰(zhàn)，制定適合自己的經(jīng)營決策，提高自身能力，保證企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

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＊本文受云南省教育廳科學研究基金項目資助（編號：2022j1112）。

（作者單位：昆明理工大學津橋?qū)W院）