論公立醫(yī)院成本核算體系建設(shè)

朱曉丹 煙臺市奇山醫(yī)院

引言

隨著我國醫(yī)療改革的逐步推進，醫(yī)療市場競爭日趨激烈，公立醫(yī)院面臨著極大的生存壓力。成本核算是醫(yī)院降低運營成本、提高經(jīng)濟效益的一種手段，也是醫(yī)院加強經(jīng)濟管理、提高經(jīng)濟效益的重要方式。目前，大部分公立醫(yī)院尚未建立完整的成本核算體系，也沒有樹立起全面的成本觀念，很難進行成本管理。雖然在實施過程中遇到了一些困難，但是只要加以重視，仍可以完善和規(guī)范成本核算體系建設(shè)。

一、公立醫(yī)院成本核算體系建設(shè)的重要性

（一）醫(yī)療改革的要求

《國務(wù)院辦公廳關(guān)于全面推開縣級公立醫(yī)院綜合改革的實施意見》（國辦發(fā)〔2015〕33 號）和《國務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2015〕38 號）明確指出，要強化成本核算與控制，推動公立醫(yī)院由數(shù)量擴張型向質(zhì)量效益型轉(zhuǎn)變，在強化公益性的基礎(chǔ)上實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。因此，公立醫(yī)院應(yīng)通過加強成本核算與管理，不斷優(yōu)化資源配置，降低運行成本；通過深化內(nèi)部管理體制和運行機制改革，提高醫(yī)院管理水平與運行效率。

2020 年2 月，中共中央國務(wù)院在下發(fā)的《關(guān)于深化醫(yī)療保障制度改革的意見》中明確提出，“綜合運用監(jiān)測預(yù)警、函詢約談、提醒告誡、成本調(diào)查、信用評價等方式規(guī)范價格行為”“建立防范和化解因病致貧返貧長效機制。增強醫(yī)療救助托底保障功能，通過明確診療方案、規(guī)范轉(zhuǎn)診等措施降低醫(yī)療成本”?？梢姡杀竞怂闶枪⑨t(yī)院實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要保障。因此，建立健全醫(yī)院成本核算體系對于促進醫(yī)院持續(xù)健康發(fā)展具有重要的意義。

（二）提升醫(yī)院精細化管理的要求

近年來，隨著行政事業(yè)單位會計核算改革的進展，對醫(yī)院的會計核算也有著較大影響，特別是對于成本管理的核算直接促進了醫(yī)院精細化管理水平。2017 年財政部頒布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定“二、單位發(fā)生教育、科研、醫(yī)療、行政管理、后勤保障等活動的，可在本科目下設(shè)置相應(yīng)的明細科目進行核算”，對醫(yī)院成本核算要求設(shè)置明細科目核算；2021 年，財政部又以財會〔2021〕26 號發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》，明確了醫(yī)院成本的核算對象、成本項目和范圍、成本歸集和分配、成本報告的相關(guān)要求。同年，國家衛(wèi)生健康委、國家中醫(yī)藥管理局還專門下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》（國衛(wèi)財務(wù)發(fā)〔2021〕4 號），對公立醫(yī)院成本核算的具體細節(jié)如成本項目、范圍和分類進行了詳細的操作層面的指導(dǎo)規(guī)范。

（三）醫(yī)院實現(xiàn)降本增效的要求

我國公立醫(yī)院必須建立與國家宏觀政策相一致、符合醫(yī)院自身發(fā)展需要的成本核算體系。在實際工作中，成本核算不是醫(yī)院的“專利”，而是所有醫(yī)療機構(gòu)都必須遵循的一項重要工作，需要各級管理人員充分認識到成本核算對醫(yī)院降本增效的重要性。一方面是完善的成本核算體系可以使成本信息更加準(zhǔn)確，促進醫(yī)院改進管理。另一方面是通過成本核算體系對醫(yī)院的管理運營與業(yè)務(wù)條線的價值鏈條進行重新梳理，結(jié)合成本分析把握醫(yī)院的業(yè)務(wù)特點與成本特征，明確醫(yī)院的增值環(huán)節(jié)與非增值環(huán)節(jié)，將有限的資源投入到重要業(yè)務(wù)或重點環(huán)節(jié)上，實現(xiàn)公立醫(yī)院的提質(zhì)增效，提升經(jīng)營管理效益[1]。

二、公立醫(yī)院成本核算體系建設(shè)的實施路徑

（一）加強醫(yī)院成本核算的組織管理

當(dāng)前，我國一些公立醫(yī)院成本核算組織體系建設(shè)尚處于起步階段，尚未形成完整的組織架構(gòu)體系。因此，公立醫(yī)院需要建立一套相對完善的成本核算組織體系，并對其進行明確。

1.完善組織機構(gòu)。醫(yī)院應(yīng)成立由分管院長、財務(wù)科長、成本核算負責(zé)人組成的成本核算管理委員會，負責(zé)指導(dǎo)和監(jiān)督醫(yī)院成本核算體系建設(shè)工作。該委員會負責(zé)制定醫(yī)院成本核算管理辦法和成本核算實施細則，監(jiān)督與指導(dǎo)各部門的成本核算工作，開展醫(yī)院績效考核和績效評價。各部門、科室也應(yīng)成立相應(yīng)的工作小組，負責(zé)本部門、本科室的成本核算工作。各小組成員應(yīng)具有高度的責(zé)任感和使命感，定期召開會議，研究討論醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略中涉及的醫(yī)療業(yè)務(wù)、人力資源管理等各方面問題，制定本部門的規(guī)章制度，并加強對員工的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以提高全員成本管理意識[2]。

2.完善醫(yī)院成本核算工作體系。在實際工作中，很多公立醫(yī)院沒有專門的成本核算管理機構(gòu)，只是簡單地將科室作為成本核算單元，由財務(wù)人員進行成本費用核算和統(tǒng)計工作，這種做法存在很多弊端。因此，在當(dāng)前完善醫(yī)院成本核算體系的要求下，要根據(jù)不同層級、不同部門進行工作界面劃分，成立成本核算工作小組。首先，各科室對自己的成本發(fā)生作為第一責(zé)任人，對成本負責(zé)，負責(zé)成本原始數(shù)據(jù)的產(chǎn)生、記錄、匯總；其次，由財務(wù)科室及其成本小組對相關(guān)成本進行會計計量、記錄、分攤、核算。再次，由財務(wù)科室進行成本報表的編制，并進行成本專項報告，對醫(yī)院內(nèi)部各部門及分支機構(gòu)的各項費用支出、收入、資源消耗、經(jīng)濟效益等情況進行專門匯報，報醫(yī)院成本核算管理委員會審核，以便改進醫(yī)院管理工作。

（二）明確成本核算的責(zé)任主體

由于公立醫(yī)院職能性質(zhì)特殊，其在成本管理中主要承擔(dān)提供服務(wù)、履行社會職能及公共衛(wèi)生服務(wù)等功能，為實現(xiàn)成本核算體系的建設(shè)，應(yīng)明確成本核算的責(zé)任主體。公立醫(yī)院的成本核算責(zé)任主體為醫(yī)院全體職工，這是由成本核算的對象所決定的。公立醫(yī)院全體職工是成本核算的對象，是成本核算責(zé)任主體，其開展成本核算工作不僅能真實地反映出成本信息，還有利于職工對成本信息進行分析和利用。但對醫(yī)院職工而言，由于其本身不具備獨立計算、統(tǒng)計、分析成本費用的能力，所以在開展成本核算工作時應(yīng)從自身出發(fā)，由他們自身承擔(dān)相應(yīng)的成本費用。具體而言，即由科室主任、護士長、會計主管及其他人員等負責(zé)相關(guān)科室的日常核算工作和監(jiān)督工作，使其能夠掌握與各科室的實際工作量和經(jīng)濟運行狀況，保證各科室在實際工作中能有效地開展業(yè)務(wù)活動[3]。

（三）提升成本核算全面性與準(zhǔn)確度

1.全面歸集成本費用

成本核算體系建設(shè)中，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)醫(yī)院規(guī)模和業(yè)務(wù)特點等因素，將醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動劃分為基本醫(yī)療服務(wù)、基本公衛(wèi)服務(wù)、基本診療服務(wù)三大類別，并將三大類別再細分為十個項目，在各成本核算對象中建立對應(yīng)的成本歸集明細賬，即各成本核算對象在每一成本核算項目下應(yīng)設(shè)置的成本歸集明細賬。同時，在各成本核算對象下還應(yīng)設(shè)置與之相對應(yīng)的輔助核算項目。

例如，對于大型設(shè)備和儀器維護費等費用的歸集，可根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)特點將其劃分為大型設(shè)備耗材及維修費、大型設(shè)備維護費、專用耗材及維修費、固定資產(chǎn)折舊費和其他資產(chǎn)修理費五個項目。對于輔助核算項目，應(yīng)按照醫(yī)院的工作性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點等因素進行合理劃分，如醫(yī)院后勤保障服務(wù)、社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)等[4]。

2.準(zhǔn)確界定成本核算范圍

公立醫(yī)院屬于事業(yè)單位，因此成本核算要符合《事業(yè)單位成本核算基本指引》以及《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)對其開展成本核算范圍進行界定。對公立醫(yī)院而言，其內(nèi)部各個科室之間有著相對獨立的管理關(guān)系。因此，在進行醫(yī)院成本核算時，首先應(yīng)將直接費用和間接費用全部歸集到相應(yīng)的成本中心。對于直接費用，應(yīng)將其直接計入或歸集到各科室成本中心；對于間接費用，應(yīng)將其根據(jù)受益原則和歸并原則將其歸集到相應(yīng)的成本中心。對于醫(yī)療服務(wù)項目而言，可先按照服務(wù)類別、服務(wù)項目將其歸集到相應(yīng)的成本中心中，然后再根據(jù)受益原則將其中所包含的醫(yī)療項目分別歸集到相應(yīng)的科室中去，再進一步歸集到成本對象上。

3.科學(xué)合理劃分成本費用科目

首先，將成本費用科目的劃分方法由“按成本項目”劃分改為“按成本項目”與“按醫(yī)療服務(wù)功能”相結(jié)合的方法。根據(jù)前述醫(yī)院成本核算的相關(guān)規(guī)定，醫(yī)院成本核算應(yīng)當(dāng)按照科室或者醫(yī)療服務(wù)功能進行劃分，每個科室應(yīng)當(dāng)按照成本消耗的性質(zhì)進行分類。而部門收支結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)科目的劃分則應(yīng)當(dāng)以“醫(yī)療服務(wù)功能”為基本標(biāo)準(zhǔn)，同時將其與“部門收支結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)”科目進行結(jié)合。

其次，在各科室成本核算單元中，對需要按成本消耗性質(zhì)進行分類的科目進行單獨歸集，對不需要按成本消耗性質(zhì)進行分類的科目進行歸并，形成“全要素”的成本核算單元。

再次，將各科室所發(fā)生的全部業(yè)務(wù)活動劃分為臨床醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)技診療服務(wù)、護理服務(wù)和藥品服務(wù)四大類，并按每一大類再分為若干個亞類。在此需要注意：臨床醫(yī)療服務(wù)和醫(yī)技診療服務(wù)在項目上可直接劃分為多個亞類，每個亞類可根據(jù)實際情況進一步分為多個項目。根據(jù)實際情況，如果某一科室的工作量比較大或某一科室所提供的醫(yī)療服務(wù)和藥品費用都比較高，那么該科室所發(fā)生的支出應(yīng)全部歸集到“醫(yī)療服務(wù)”亞類中。

此外，根據(jù)現(xiàn)行的醫(yī)保管理及醫(yī)院核算管理的要求，全成本要素在核算中不斷呈現(xiàn)出精細化的特征，例如病種成本、項目成本、DRG 成本等也作為成本對象進行成本核算管理，提升成本管理的針對性。

4.制定科學(xué)合理的成本費用分攤方法

在公立醫(yī)院成本費用分攤問題上，有兩種觀點，一種觀點認為，由于醫(yī)療活動具有復(fù)雜性和特殊性，各科室在接受服務(wù)時會對醫(yī)療活動有一定的選擇性和差異性，因而在計算各科室成本時，必須將不能相互替代的相關(guān)醫(yī)療服務(wù)進行歸集與分配。另一種觀點則認為，由于醫(yī)療活動具有普遍性和不可分割性的特點，無法將某項特定的醫(yī)療服務(wù)直接分配到某科室進行核算。另外，由于我國公立醫(yī)院成本核算工作起步較晚，而對公立醫(yī)院成本核算相關(guān)制度及體系建設(shè)尚不完善。在成本費用分攤方面還存在較多問題。因此，應(yīng)制定科學(xué)合理的成本費用分攤方法[5]。

首先，應(yīng)明確各科室成本分攤的責(zé)任主體，并采用相應(yīng)的分攤方法。在成本分攤時通常按照各科室實際服務(wù)項目數(shù)量比例進行分配。從各個醫(yī)院實際情況來看，在確定具體科室成本分攤責(zé)任主體時應(yīng)注意以下幾點：一是建立科室成本分攤責(zé)任主體體系應(yīng)以醫(yī)院的公益性為導(dǎo)向；二是制定合理的項目服務(wù)分攤系數(shù)；三是將科室工作量納入科室分配系數(shù)中；四是采取一定的措施減少不必要的工作量，且在正常運行的情況下盡可能少地消耗人力；五是確定各科室責(zé)任主體后，應(yīng)當(dāng)對每一位工作人員進行績效考核并以績效考核結(jié)果為依據(jù)進行相應(yīng)處罰。

其次，在確定各科室成本分攤責(zé)任主體后，應(yīng)對醫(yī)院各項醫(yī)療服務(wù)項目開展全面調(diào)查與分析工作。通過分析，了解各醫(yī)療服務(wù)項目的數(shù)量、質(zhì)量、工作環(huán)境等影響因素。進而分析各科室在各醫(yī)療服務(wù)項目中承擔(dān)責(zé)任的大小以及對各醫(yī)療服務(wù)項目所產(chǎn)生效益的影響。在此基礎(chǔ)上確定每一項目費用分配系數(shù)、每一項目受益人群和每一位工作人員。

（四）制定科學(xué)合理的成本核算工作流程

公立醫(yī)院要想全面實施成本核算工作，必須嚴格遵循各項規(guī)章制度和流程規(guī)范要求，并結(jié)合實際建立完善的成本核算工作流程。

首先，要對醫(yī)院現(xiàn)有的各項規(guī)章制度進行清理修訂，并以此為基礎(chǔ)對業(yè)務(wù)流程進行梳理與優(yōu)化。在此流程中，要對各成本中心（醫(yī)務(wù)科室）等在每個階段（如每月、季度等）的相關(guān)成本數(shù)據(jù)進行明細整理并匯總，與醫(yī)院HIS 中的相關(guān)數(shù)據(jù)進行核對，并提交到財務(wù)部門的成本組別。

其次，醫(yī)院成本核算相關(guān)部門結(jié)合成本中心的相關(guān)數(shù)據(jù)，對主要成本項目和輔助成本項目進行計量。其工作主要包括對直接成本/費用的認定及輔助成本/費用的分攤，然后對相關(guān)數(shù)據(jù)進行歸集，計入成本對象。

再次，成本數(shù)據(jù)匯總后，通過相關(guān)系統(tǒng)或人工錄入醫(yī)院財務(wù)系統(tǒng)，匯總到當(dāng)期財務(wù)報表。財務(wù)部門也可以根據(jù)需要專門出具成本報表。

最后，根據(jù)需要定期進行成本專項分析，召開成本核算分析專項會議，總結(jié)經(jīng)驗與不足，對醫(yī)院各類人員進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)與指導(dǎo)。

（五）建立健全成本分析制度

通過建立健全成本分析制度，能夠強化醫(yī)院各部門的成本意識，從根本上提高醫(yī)院對成本核算工作的重視程度。醫(yī)院可以在各科室建立成本分析制度，通過每月進行成本分析，明確各科室的成本控制目標(biāo)、時間和任務(wù)要求，并將分析結(jié)果與實際績效考核相結(jié)合。同時，在醫(yī)院財務(wù)管理過程中，應(yīng)與人力資源管理、物資管理等其他經(jīng)濟管理部門建立協(xié)作機制，充分發(fā)揮各部門在成本核算體系建設(shè)中的作用。通過建立健全成本分析制度，可有效提高醫(yī)院對成本的控制水平，并通過及時掌握各項成本費用支出情況，為醫(yī)院決策提供及時有效的信息。

結(jié)語

通過建立起公立醫(yī)院的成本核算體系，可以充分了解醫(yī)院的經(jīng)營情況，更加準(zhǔn)確地判斷各種成本，有助于進行正確的成本分攤，有助于醫(yī)院精細化管理水平的提升，實現(xiàn)降本增效。因此，公立醫(yī)院建立成本核算體系非常重要，它可以有效地指導(dǎo)醫(yī)院進行合理的價格定價、突出服務(wù)質(zhì)量、優(yōu)化經(jīng)營結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)規(guī)范化管理，提高工作效率，從而達到節(jié)約經(jīng)費、改善服務(wù)的目的。為此，各醫(yī)院應(yīng)提高對成本核算的重視程度，積極構(gòu)建完善的成本核算體系，加強經(jīng)營管理、以實現(xiàn)更高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)。