中美英財(cái)務(wù)報(bào)告比較研究

劉 利，楊培麗

(1.西南民族大學(xué) 商學(xué)院，四川 成都 610041； 2.稅友軟件集團(tuán)股份有限公司，浙江 杭州 310053)

一、前言

隨著經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的持續(xù)推動(dòng)，以及我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力、國際地位的不斷提升，再加上“引進(jìn)來”等一系列政策的大力支持，越來越多的國際投資者和跨國企業(yè)將目光都鎖定在中國這個(gè)充滿活力的新興市場(chǎng)[1]。同時(shí)，由于我國企業(yè)的不斷成長壯大，以及國家“走出去”戰(zhàn)略的支持，大部分企業(yè)加快了走向世界的步伐。“引進(jìn)來”的外國資本要想在中國進(jìn)行投資發(fā)展，就要先尋找合適的投資對(duì)象，分析投資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告以及經(jīng)營狀況，獲取有用的財(cái)務(wù)信息。而“走出去”的中國企業(yè)要想在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行長期的發(fā)展、經(jīng)營，吸引當(dāng)?shù)氐馁Y本投資，就需要深入了解當(dāng)?shù)氐慕鹑谑袌?chǎng)、會(huì)計(jì)政策以及監(jiān)管政策等。其中深入了解當(dāng)?shù)夭捎玫臅?huì)計(jì)核算準(zhǔn)則對(duì)投資者降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要[2]。目前，對(duì)于世界上主要經(jīng)濟(jì)體財(cái)務(wù)報(bào)告的研究主要是針對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的比較分析，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的研究非常有限，對(duì)于跨國企業(yè)的投資發(fā)展，降低經(jīng)營、投資風(fēng)險(xiǎn)缺乏借鑒意義。在此背景下，將世界主要經(jīng)濟(jì)體中的美國、英國財(cái)務(wù)報(bào)告與我國財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行比較研究，具有重要的理論和實(shí)踐意義。

二、中、美、英三國財(cái)務(wù)報(bào)告各自特點(diǎn)

(一)中國財(cái)務(wù)報(bào)告的特點(diǎn)

在財(cái)務(wù)報(bào)告方面，與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國開展研究起步比較晚，在內(nèi)容、質(zhì)量、要求等方面都存在一定差距。我國的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[3]與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》為基礎(chǔ)進(jìn)行編寫與發(fā)布的，是以我國基本國情為出發(fā)點(diǎn)，充分參考國際財(cái)務(wù)報(bào)告，并借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)所制定的。其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一是主要強(qiáng)調(diào)為國家整體經(jīng)濟(jì)建設(shè)以及宏觀調(diào)控服務(wù)[4]?，F(xiàn)行的中國財(cái)務(wù)報(bào)告中，所反映的各種企業(yè)財(cái)務(wù)信息需符合國家宏觀管理的要求，它是國家財(cái)政稅收、制定經(jīng)濟(jì)政策的主要依據(jù)。

二是“受托責(zé)任觀”是我國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)發(fā)展過程中首先強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容。這種觀點(diǎn)模式主要形成于我國改革開放初期，目的是協(xié)調(diào)由于“兩權(quán)分離”而產(chǎn)生的企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間矛盾的利益關(guān)系。

三是財(cái)務(wù)報(bào)告的潛在使用者為企業(yè)所有的利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、企業(yè)內(nèi)部管理者、政府監(jiān)管部門、社會(huì)公眾等。政府及其有關(guān)部門在我國國有企業(yè)管理中扮演著雙重角色，即所有者與監(jiān)管者。

(二)美國財(cái)務(wù)報(bào)告的特點(diǎn)

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系由美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)制定，其研究起步較早，發(fā)展也相對(duì)比較完善，已形成了穩(wěn)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架體系。其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一是以民間組織為主體進(jìn)行制定。美國官方機(jī)構(gòu)——證券交易委員會(huì)(SEC)將美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作交由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)完成，而FASB組織由多方利益共同參與，以此滿足各方利益訴求。

二是明確清晰的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求[5]。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中明確闡述了各項(xiàng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的特征要求，主要包括相關(guān)性、可靠性、可理解性、重要性、透明度、效益大于成本等。

三是極具代表性的要素設(shè)定。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在要素設(shè)定上要保證有據(jù)可依，可以在報(bào)表中找到基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)應(yīng)。同時(shí)，在定義要素時(shí)，需要綜合考慮對(duì)歷史事實(shí)的反映以及對(duì)未來事件的預(yù)測(cè)。

(三)英國財(cái)務(wù)報(bào)告的特點(diǎn)

同美國在財(cái)務(wù)報(bào)告方面的制定方式一樣，由民間組織——英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASC)負(fù)責(zé)制定英國標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告(SSAP)，但其權(quán)威性遠(yuǎn)不如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)強(qiáng)，其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一是以《公司法》為主體，在其基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充。英國在準(zhǔn)則制定時(shí)，主要受到其國內(nèi)頒布的《公司法》，以及當(dāng)時(shí)歐盟所制定的相關(guān)法令所約束，因此，其現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是在《公司法》的基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充修訂的。

二是“真實(shí)”與“公允”高于其他所有事項(xiàng)。英國財(cái)務(wù)報(bào)告的原則性要求就是以真實(shí)、公允為基礎(chǔ)，公司或企業(yè)必須按照這兩個(gè)基本原則進(jìn)行報(bào)表的編制，最大限度地保護(hù)投資人和債權(quán)人的利益。英國在《公司法》中提道：在任何情況下，都要優(yōu)先滿足“真實(shí)”“公允”兩項(xiàng)基本原則，即使是在與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相違背的環(huán)境中。在這種情況下，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASC)要求對(duì)于與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相違背的原因，需要在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中進(jìn)行詳細(xì)說明，最終由法院對(duì)“真實(shí)”與“公允”進(jìn)行判定。

三是趨同于國際財(cái)務(wù)報(bào)告。1993年，英國在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言》(Forward to Accounting Standards)中提及“英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)充分與國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)進(jìn)行溝通，并對(duì)其所制定的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)表示支持”。而英國對(duì)于其發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，在每一項(xiàng)條款下方，均單獨(dú)列示說明此項(xiàng)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告(IAS)[6]的關(guān)系。

四是注重企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告以及增值表的編制。1975年，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASC)在《公司法》中建議將增值表作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分，以反映企業(yè)增值額的形成和分配情況。

(四)中、美、英財(cái)務(wù)報(bào)告特點(diǎn)小結(jié)

中國的會(huì)計(jì)體系以政府為主導(dǎo)，官方背景濃厚，強(qiáng)調(diào)“受托責(zé)任觀”，報(bào)表使用要求具有很強(qiáng)的普適性和整體性，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者擴(kuò)大至整個(gè)社會(huì)，政府在其中扮演重要角色；美國的會(huì)計(jì)體系由多方利益參與的民間組織制定，具有明顯的先進(jìn)性，非常重視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有極具代表性的要素設(shè)定；英國的會(huì)計(jì)體系同樣是民間組織制定頒布，以現(xiàn)行法律《公司法》為基礎(chǔ)的補(bǔ)充，具有更強(qiáng)的權(quán)威性，以真實(shí)和公允作為最高原則，趨同于國際，注重企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告以及增值表的編制[7]。

三、中美英財(cái)務(wù)報(bào)告的比較

中國、美國、英國均是世界上主要的經(jīng)濟(jì)體，都有依據(jù)本國國情所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(Conceptual framework of financial accounting, CF)，同時(shí)有以框架體系制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，及依據(jù)準(zhǔn)則發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告[4-5][8]。因此，在對(duì)于中、美、英三國的財(cái)務(wù)報(bào)告比較研究中，就需要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為基礎(chǔ)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告的主體、財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的要素以及財(cái)務(wù)報(bào)告要素的確認(rèn)與計(jì)量等方面進(jìn)行深入分析。

(一)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向企業(yè)利益相關(guān)者(包括投資者、債權(quán)人、國民、政府監(jiān)管當(dāng)局等)報(bào)告企業(yè)的生產(chǎn)和運(yùn)營成果、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀態(tài)、現(xiàn)金使用及其他企業(yè)信息，是連接企業(yè)內(nèi)部管理層與外部信息需求者的主要通道。同時(shí)也體現(xiàn)了企業(yè)管理層對(duì)在履行企業(yè)所有者受托責(zé)任時(shí)的情況，有助于企業(yè)高管做出下一步的經(jīng)營決策。

“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的。中國、美國以及英國對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)都是對(duì)兩者進(jìn)行綜合后所制定的，但所制定目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)有所不同。中國財(cái)務(wù)報(bào)告的基本準(zhǔn)則是強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任制，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定義是：將與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的會(huì)計(jì)信息(包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金使用情況等)提供給企業(yè)的利益相關(guān)者，反映管理層對(duì)股東受托責(zé)任的履行情況，并幫助報(bào)告使用者做出合理決策。因此，中國在強(qiáng)調(diào)“受托責(zé)任觀”的基礎(chǔ)上，兼顧“決策有用觀”。

美國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目的的解釋更加側(cè)重于“決策有用性觀點(diǎn)”。認(rèn)為企業(yè)所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告是要為企業(yè)未來在制定發(fā)展戰(zhàn)略決策服務(wù)的，要提供企業(yè)在投融資時(shí)決策的參考信息、反映企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)情況的信息以及反映企業(yè)各項(xiàng)資源、權(quán)利等變動(dòng)的信息。因此，“決策有用觀”是美國對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的主要強(qiáng)調(diào)對(duì)象。

英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的“原則公告”中表示“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是為了更好地為利益相關(guān)者制定相應(yīng)決策服務(wù)的”。這也反映了英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該更加關(guān)注當(dāng)前的以及未來的利益相關(guān)者，有助于利益相關(guān)者深入了解企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展、財(cái)務(wù)管理等方面的情況，反映了企業(yè)為利益相關(guān)者提供更多決策所需要的信息。因此，英國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目的也更傾向于“決策有用性觀點(diǎn)”。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)告主體

財(cái)務(wù)報(bào)告的主體主要是與企業(yè)經(jīng)營、發(fā)展等方面有利益相關(guān)的組織或個(gè)人。中國在其所制定的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中沒有明確指出財(cái)務(wù)報(bào)告的主體對(duì)象，但在實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)告的主體一般認(rèn)為是會(huì)計(jì)主體。

美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(IASB)共同表示：《財(cái)務(wù)報(bào)告框架》(初步意見)、《改善財(cái)務(wù)報(bào)告框架》(征求意見)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表公開時(shí)，要提供經(jīng)濟(jì)資源(資產(chǎn))的主體以及對(duì)這些資源的主張(負(fù)債及所有者的權(quán)益)及其他需的相關(guān)信息。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)主體的交易和事項(xiàng)以及對(duì)企業(yè)資源和請(qǐng)求的影響。這說明，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告書的主體對(duì)象不是其他利害關(guān)系人，而是企業(yè)本身。

在《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》[9]中的財(cái)務(wù)報(bào)告主體確定及界限等方面，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(ASB)進(jìn)行了一系列的討論，并提出“法律對(duì)于企業(yè)所要求披露的信息，需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中有所體現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)報(bào)告主體為一個(gè)經(jīng)濟(jì)集體時(shí)，就需要單獨(dú)編制和發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告”，而對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍的確定，主要根據(jù)其所控制的范圍決定。

(三)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量

財(cái)務(wù)報(bào)告最基本的要求之一就是其中所包含的數(shù)據(jù)、信息等內(nèi)容要有較高的質(zhì)量。高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)各方利益相關(guān)者做出正確、合理經(jīng)濟(jì)決策的前提條件。Ball和Shivakumar在研究中發(fā)現(xiàn)，上市企業(yè)選用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告，其信息質(zhì)量會(huì)明顯高于采用其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。因此，對(duì)于依據(jù)不同國家所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告，其所包含的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息范圍以及質(zhì)量會(huì)有一定的差異。

中國對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提出了8項(xiàng)基本要求，主要是可靠、相關(guān)、可理解、可比、實(shí)質(zhì)重于形式、重要、謹(jǐn)慎以及及時(shí)性。但對(duì)于各項(xiàng)要求間的邏輯關(guān)系以及層次順序沒有做過多的說明，也沒有針對(duì)當(dāng)出現(xiàn)矛盾時(shí)，哪項(xiàng)要求更優(yōu)先的說明。

美國對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的基本要求和中國的相類似，都要求相關(guān)兼具可靠，真實(shí)和公允并重。但具體內(nèi)容有所不同，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求更側(cè)重決策有用性，因此要求要有預(yù)測(cè)性、反饋性、公正性、可檢驗(yàn)性等特點(diǎn)。而且美國對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的層次進(jìn)行了明確的劃分，最主要的基礎(chǔ)要求是決策有用性，然后是可比性、一致性、效用大于成本、可理解性，最后是重要性[8]。

英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布“原則公告”中表示，企業(yè)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供的信息必須具有可靠性和相關(guān)性，而且在當(dāng)可靠性與相關(guān)性兩者互相矛盾的時(shí)候，信息的相關(guān)性更優(yōu)先。另外，財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量要求也需要具備比較性、可理解性等[10]。

(四)財(cái)務(wù)報(bào)告要素

依照會(huì)計(jì)交易及其事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，對(duì)財(cái)務(wù)對(duì)象進(jìn)行的分類被稱之為財(cái)務(wù)報(bào)告的要素。中國對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告定義了6大要素，分別是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用以及利潤，體現(xiàn)出了對(duì)未來的經(jīng)濟(jì)利益觀。與中國相類似，美國對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告要素的分類及定義也體現(xiàn)出了未來的經(jīng)濟(jì)利益觀，但具體分類存在差異，主要反映在美國財(cái)務(wù)報(bào)告中包含的10個(gè)基本要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、所有人投入、業(yè)主派得、全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損益。其中對(duì)資產(chǎn)定義具有一定的創(chuàng)造性，具體為“某一個(gè)特定主體在以前的交易或者其他事項(xiàng)中，得到、控制的可預(yù)測(cè)的未來經(jīng)濟(jì)效益”。中國在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)“資產(chǎn)”的定義也來源于此。在《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》[9]中，英國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的要素還應(yīng)補(bǔ)充“業(yè)主投資”與“派給業(yè)主款”兩項(xiàng)[7]。中國和美國的區(qū)別在于“收益和費(fèi)用”被“利潤和損失”代替。而最大的差異主要體現(xiàn)在對(duì)“資產(chǎn)”的定義中，英國對(duì)“資產(chǎn)”的定義認(rèn)為資產(chǎn)不是企業(yè)未來所擁有、控制的經(jīng)濟(jì)資源，而更傾向于資產(chǎn)是對(duì)未來資源的一種控制權(quán)利，更強(qiáng)調(diào)法律上的意義，而中、美在資產(chǎn)的定義中更偏重于它的實(shí)物上的資源性質(zhì)。

(五)財(cái)務(wù)報(bào)告要素的確認(rèn)

中、美、英三國在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告要素的確認(rèn)基礎(chǔ)上是相類似的，都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但在具體的確認(rèn)方式上有所區(qū)別。中國對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告要素的確認(rèn)是比較嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：①該資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益在很大程度上會(huì)進(jìn)入企業(yè)；②該資源的成本費(fèi)用及價(jià)值可以有效合理地進(jìn)行表示。實(shí)際上，我國對(duì)于要素的確認(rèn)是遵循“收入/費(fèi)用”觀的原則。而美國在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的要素確認(rèn)給出以下4項(xiàng)基本條件，分別是可定義、可衡量、相關(guān)及可靠，并對(duì)各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了詳細(xì)的解釋說明。要想將一個(gè)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行確認(rèn)，必須同時(shí)滿足上述4項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)，并說明這個(gè)項(xiàng)目有正向的預(yù)期收益。對(duì)于不重要的項(xiàng)目，可以不進(jìn)行確認(rèn)。英國財(cái)務(wù)報(bào)告要素的確認(rèn)是以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為基礎(chǔ)，體現(xiàn)了對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債在可靠性上的注重，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性造成一定影響。

(六)財(cái)務(wù)報(bào)告要素的計(jì)量

在財(cái)務(wù)報(bào)告要素的計(jì)量上，我國主張通過歷史成本為計(jì)量依據(jù)，同時(shí)結(jié)合重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值以及公允價(jià)值等方法，體現(xiàn)了要素計(jì)量在準(zhǔn)確可靠上的要求。美國對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告要素的計(jì)量與中國相類似，不同之處主要體現(xiàn)在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告要素計(jì)量方式的要求上，美國主張根據(jù)實(shí)際情況中特定的對(duì)象，選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方式，沒有特別指向性選擇，完全由企業(yè)進(jìn)行自主判斷。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中做出了詳細(xì)說明，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告要素的計(jì)量屬性要以歷史成本、現(xiàn)行價(jià)值以及兩者的混合計(jì)量模式進(jìn)行，更傾向于采用將歷史成本與現(xiàn)行價(jià)值相結(jié)合進(jìn)行處理。

(七)中、美、英財(cái)務(wù)報(bào)告比較小結(jié)

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)上，中國的財(cái)務(wù)報(bào)告強(qiáng)調(diào)在“受托責(zé)任觀”的基礎(chǔ)上，兼顧“決策有用觀”；美國會(huì)計(jì)委員會(huì)的解釋側(cè)重于“決策有用性觀點(diǎn)”；英國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目的也更傾向于"決策有用性觀點(diǎn)"。

財(cái)務(wù)報(bào)告的主體上，中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中認(rèn)為是會(huì)計(jì)主體；美國會(huì)計(jì)委員會(huì)表示財(cái)務(wù)報(bào)告的是企業(yè)本身，包括資源，負(fù)債及所有者權(quán)益，企業(yè)交易事項(xiàng)及相關(guān)影響，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍的確定主要根據(jù)其所控制的范圍決定。

財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量上，中國提出8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，優(yōu)先性上不作區(qū)分；美國要求側(cè)重決策有用性，有明確的層次遞進(jìn)劃分；英國必須要具有可靠性和相關(guān)性，規(guī)定相關(guān)性優(yōu)先。

財(cái)務(wù)報(bào)告要素的定義中美英都體現(xiàn)了未來的經(jīng)濟(jì)利益觀，差異體現(xiàn)在資產(chǎn)上，中美的定義一致，偏重于資源實(shí)務(wù)上的資源性質(zhì)，英國強(qiáng)調(diào)法律意義上的資源控制權(quán)力，補(bǔ)充增加了“業(yè)主投資”與“派給業(yè)主款”兩項(xiàng)。

財(cái)務(wù)報(bào)告要素的確認(rèn)和計(jì)量上，中美英確認(rèn)基礎(chǔ)類似，都依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，確認(rèn)的方式上有差異。財(cái)務(wù)報(bào)告要素的計(jì)量上，中國主張以歷史成本為主，同時(shí)結(jié)合多種方式；美國沒有指向性，由企業(yè)根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況自主判斷；英國傾向于采用將歷史成本與現(xiàn)行價(jià)值單一選擇或是結(jié)合進(jìn)行處理。

四、中美英財(cái)務(wù)報(bào)告的差異原因分析

中國與美、英等西方國家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面存在一定的差異是必然的，也是正常的。但是，過大的差距不利于“引進(jìn)來”與“走出去”，阻礙了國際貿(mào)易往來。因此，探究中國與美、英等西方國家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告差異背后的原因，對(duì)進(jìn)一步完善我國財(cái)務(wù)報(bào)告制度顯得格外重要。通過研究和分析產(chǎn)生差異的主要原因有以下幾點(diǎn)。

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是完全按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求所編制的。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告中的區(qū)別主要是由于各國在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所產(chǎn)生的差異。每一個(gè)國家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候，會(huì)充分考慮自己國家的社會(huì)、歷史、文化等多方面的因素，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候就勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致各個(gè)國家都從自己的立場(chǎng)出發(fā)，以制定完全符合自身利益需求的準(zhǔn)則規(guī)定。

中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體是國務(wù)院下屬的財(cái)政部，制定過程會(huì)廣泛征集各個(gè)領(lǐng)域的意見，會(huì)計(jì)信息的使用目標(biāo)是政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，主要代表的是會(huì)計(jì)信息使用者的利益。美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)制定，高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容有非常高的行業(yè)專業(yè)性和自律性，代表的是會(huì)計(jì)信息制定者的利益。英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(ASB)，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中的靈活性要求從業(yè)人員的高度專業(yè)性，其真實(shí)與公允的原則要求，加上英國倫敦金融中心的地位，英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要為投資者服務(wù)。中英美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體及目標(biāo)利益的不同，帶來了三個(gè)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定程序、內(nèi)容側(cè)重、會(huì)計(jì)要素等方面的差異，具體表現(xiàn)在一些會(huì)計(jì)科目的核算處理方式不同，最終反映在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容上的差異。

(二)會(huì)計(jì)觀念差異

回顧我國歷史文化發(fā)展，我們一直是推崇集體主義，集體利益遠(yuǎn)高于個(gè)人利益，同時(shí)，由于我國自古以來的社會(huì)結(jié)構(gòu)采用從上到下的模式，而使得人們的等級(jí)觀念較強(qiáng)，民眾通常習(xí)慣于按照上級(jí)指示去落實(shí)。由于文化特征的影響，人們?cè)诿媾R風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，總是盡可能地去避免，習(xí)慣采用穩(wěn)健型的保守主義，在處理問題時(shí)顯得格外謹(jǐn)慎[11]。因此，對(duì)于我國會(huì)計(jì)信息的要求就形成了可靠、相關(guān)、可理解、可比、實(shí)質(zhì)重于形式、重要、謹(jǐn)慎、及時(shí)共8項(xiàng)要求。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改制定中，國家一直是處于政策制定者和監(jiān)管者的地位，而企業(yè)只需要認(rèn)真貫徹執(zhí)行就可以，對(duì)于會(huì)計(jì)的操作空間很小。

就美國、英國等西方國家而言，其所接受的西方文化，強(qiáng)調(diào)個(gè)人利益，喜歡風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)[11]。因此，美國、英國等西方國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告體系大多數(shù)有民間會(huì)計(jì)組織制定和頒布，對(duì)于企業(yè)的要求是大范圍、大框架下的原則性制度，包括核算方法、賬戶設(shè)定、報(bào)告格式等，企業(yè)可以在不違反準(zhǔn)則的要求下進(jìn)行自主選擇。

(三)會(huì)計(jì)環(huán)境差異

Nobes,C和Parker,R曾在《比較國際會(huì)計(jì)》中說到，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家與經(jīng)濟(jì)落后的國家，由于經(jīng)濟(jì)、政治、文化、歷史等多方面環(huán)境因素的不同，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面產(chǎn)生一定的差異。由于我國仍處于社會(huì)主義的初級(jí)階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相較于西方等發(fā)達(dá)國家還不夠完善，法律監(jiān)管機(jī)制有待進(jìn)一步健全，企業(yè)間內(nèi)部交易情況時(shí)有發(fā)生，對(duì)獲取公正合理的公允價(jià)值難度較大。因此，中國主要采用“歷史成本”作為衡量財(cái)務(wù)報(bào)表要素的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)兼顧其他衡量方式。這種方式有助于防止企業(yè)捏造會(huì)計(jì)利潤，更符合中國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，企業(yè)跨國并購、國際貿(mào)易往來、金融工具的使用等發(fā)生越來越頻繁，對(duì)“公允價(jià)值”的使用需求不斷提高。因此，我國要想更好地與國際接軌，就需要對(duì)“公允價(jià)值”有一個(gè)重新的認(rèn)識(shí)。

在政治與法律環(huán)境中，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度是由財(cái)政部統(tǒng)一制定并頒布的，具有部門規(guī)章制度的強(qiáng)制力。在我國境內(nèi)的企業(yè)必須按照統(tǒng)一編制的財(cái)務(wù)報(bào)告格式發(fā)布企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)，由于社會(huì)主義制度是我國的根本制度，國家或集體是土地的所有者。而一些西方發(fā)達(dá)國家如英國和美國，認(rèn)為土地所有權(quán)是私人財(cái)產(chǎn)，由法律對(duì)其進(jìn)行保護(hù)，可以進(jìn)行自由買賣、租賃，價(jià)格由市場(chǎng)供需關(guān)系決定。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的原則更傾向于采用公允價(jià)值計(jì)量等原則。

對(duì)于文化教育等方面的差異，主要體現(xiàn)在我國相較于英、美等西方發(fā)達(dá)國家尚缺乏充足的專業(yè)、高水平會(huì)計(jì)人才。當(dāng)前，我國整體會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)還不夠高，專業(yè)核心技能還不能完全滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境需求，不少財(cái)務(wù)人員從事的是中低端的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算等內(nèi)容，對(duì)于會(huì)計(jì)理論的探索和創(chuàng)新發(fā)展還不夠。在財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)比上，我國與英、美等發(fā)達(dá)國家存在一些不夠完善的地方。

(四)會(huì)計(jì)需求差異

由于我國的社會(huì)制度是以公有制為主體，很大一部分企業(yè)為國家、集體所有。雖然經(jīng)過改革開放的發(fā)展，出現(xiàn)私有制、混合所有制等其他產(chǎn)權(quán)模式，但仍是以公有制為主的基本社會(huì)模式，這種模式就決定了相關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告更多是為了滿足政府對(duì)企業(yè)信息的需求，更關(guān)注自身的納稅和社會(huì)效益等情況。對(duì)于美國和英國等西方資本主義國家來說，大部分企業(yè)的性質(zhì)是私人所有，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是為了滿足投資者、債權(quán)人的需求，人們更關(guān)注企業(yè)收益、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及償債能力等信息。

五、啟示

針對(duì)我國在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所存在的不足之處，參考及英、美兩國所制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合未來的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展趨勢(shì)等影響因素，未來我國在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的修訂、完善中需要做到以下幾方面。

(一)加快完善當(dāng)前報(bào)表內(nèi)容，全力增強(qiáng)信息披露力度

目前，“三表一注”構(gòu)成了我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的基本框架。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的完善和修訂，更要以三大會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行，加快促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告整體水平向更深層次、更高水平、更加專業(yè)化的方向發(fā)展。要積極加快提升財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的完整性，在現(xiàn)有報(bào)告內(nèi)容的基礎(chǔ)上，不僅要適當(dāng)增加各種反映企業(yè)經(jīng)營、管理、發(fā)展等方面的指標(biāo)，還要全力加大綜合信息的披露力度；對(duì)于報(bào)表中易受市場(chǎng)交易行情影響較大的事項(xiàng)，要將其當(dāng)前公允價(jià)值通過補(bǔ)充報(bào)告的形式進(jìn)行列示；對(duì)于現(xiàn)金流量表的完善應(yīng)充分結(jié)合其應(yīng)發(fā)揮的作用進(jìn)行。

(二)盡早補(bǔ)充、增加新報(bào)表，進(jìn)一步滿足國際市場(chǎng)需求

1.增加編制預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告

對(duì)于企業(yè)，應(yīng)結(jié)合自己的經(jīng)營、財(cái)務(wù)、發(fā)展戰(zhàn)略等情況編制預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)自己下一期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行合理的預(yù)測(cè)，有利于企業(yè)提前設(shè)定目標(biāo)計(jì)劃，加強(qiáng)內(nèi)控，滿足投資者對(duì)公司未來發(fā)展信息的需求。

2.增加編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告

我國在1997年首次發(fā)布環(huán)境信息披露有關(guān)政策，至今發(fā)布的相關(guān)文件是指導(dǎo)性的鼓勵(lì)模式，不強(qiáng)制要求必須披露。目前企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的比例偏低、形式比較零散，上市公司在環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的披露信息不規(guī)范、不充分，缺乏定量化項(xiàng)目等問題。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告作為企業(yè)披露環(huán)境資源狀況的報(bào)告，增加編制統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表不僅可以反映出企業(yè)依靠自然資源獲取利潤的能力，同時(shí)還可以更全面地反映出企業(yè)對(duì)于履行社會(huì)責(zé)任、營造良好的社會(huì)環(huán)境所做出的貢獻(xiàn)。

3.增加編制人力資源價(jià)值報(bào)告

人力資源對(duì)于企業(yè)來說是最為珍貴的資源，包括數(shù)量與質(zhì)量兩個(gè)方面。目前我國上市公司人力資源狀況的披露內(nèi)容主要是職工情況及結(jié)構(gòu)比例，很多上市公司會(huì)為避免對(duì)自己的不利影響而進(jìn)行選擇性地披露，指標(biāo)分散，對(duì)人力資源的管理不夠重視。企業(yè)要想在未來有更好的發(fā)展需要人才，投資者也更需要精確掌握企業(yè)人力資源的各項(xiàng)基本情況，以便進(jìn)行更加精準(zhǔn)的決策和投資。因此，企業(yè)需要增加編制人力資源價(jià)值報(bào)告。

4.增加編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告

企業(yè)的社會(huì)責(zé)任根據(jù)投資者、債權(quán)人、消費(fèi)者、職工、政府、國民等利害關(guān)系人而有所不同。責(zé)任報(bào)告反映企業(yè)在對(duì)待社會(huì)關(guān)系中的基本態(tài)度、原則、做法等情況。高質(zhì)量的社會(huì)責(zé)任報(bào)告可以為企業(yè)創(chuàng)造出更多意想不到的價(jià)值。

5.增加編制增益表

企業(yè)通過充分披露一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)加工所創(chuàng)造出的價(jià)值收益以及價(jià)值的分配去向等情況，既能有效解決當(dāng)前企業(yè)目標(biāo)從“追求企業(yè)利潤最大化”轉(zhuǎn)向“追求社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益”的問題，又是對(duì)利潤表的有益補(bǔ)充和完善。企業(yè)需要增加編制增益表。

6.增加編制其他信息補(bǔ)充報(bào)告

對(duì)基本報(bào)告中已有信息的補(bǔ)充說明，包括企業(yè)高管、股東最近的情況、企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展方向以及其他有必要公示的信息。這不僅有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地對(duì)企業(yè)進(jìn)行了解，還有助于他們更好地使用財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行精準(zhǔn)的投資和決策。為此，企業(yè)需要增加編制其他信息補(bǔ)充報(bào)告。

(三)加快接軌國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)企業(yè)更好走向世界

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展全球化的背景下，各國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等信息的趨同化，是未來發(fā)展的必然結(jié)果。我國要想擁抱國際資本市場(chǎng)，在國際資本市場(chǎng)中如魚得水，就要適應(yīng)并遵守國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的一致性，盡量減少與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異，積極面對(duì)未來發(fā)展中可能出現(xiàn)的一系列風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)。積極加入對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂完善工作中，努力推動(dòng)中國方案在國際上的話語權(quán)，獲得更多影響力和收益。

(四)注重財(cái)務(wù)人員專業(yè)性培養(yǎng)，大幅提高報(bào)告整體質(zhì)量

在我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的過程中，勢(shì)必會(huì)需要更多高水平、高素質(zhì)的專業(yè)會(huì)計(jì)人才，會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展充滿著挑戰(zhàn)與機(jī)遇。我國應(yīng)加大國際化專業(yè)人才的培養(yǎng)，讓他們?cè)谑煜の覈髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的同時(shí)，也能充分理解并掌握國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告體系。對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的規(guī)章制度也應(yīng)盡早進(jìn)行修訂和完善，包括盡早修訂和完善核算、監(jiān)管、業(yè)務(wù)流程等事項(xiàng)。應(yīng)當(dāng)充分提升會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)，全面建立良好的企業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境，加快制定完善、合理的會(huì)計(jì)信息監(jiān)督及懲罰措施，大力提升會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德，加快健全企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告高質(zhì)量內(nèi)部控制體系，切實(shí)提高財(cái)務(wù)報(bào)告整體質(zhì)量。

六、結(jié)語

作為企業(yè)向外部世界傳遞信息的重要方法，財(cái)務(wù)報(bào)告的作用和地位舉足輕重。加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告信息公示，完善預(yù)測(cè)信息、風(fēng)險(xiǎn)信息、非財(cái)務(wù)信息、企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息顯得尤為重要。在報(bào)告的編制上要跳出標(biāo)準(zhǔn)化模式的制約，要以企業(yè)自身特點(diǎn)為基礎(chǔ)，以靈活、實(shí)用為前提，以真實(shí)、可靠、及時(shí)為要求，參考借鑒國際準(zhǔn)則，形成有中國特色的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告。