王長(zhǎng)琛 福州市交通建設(shè)集團(tuán)有限公司

引言

改革開(kāi)放以后，國(guó)有企業(yè)始終是國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的主力軍，是國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源，在關(guān)鍵領(lǐng)域和重要行業(yè)發(fā)揮著支撐保障作用，在服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)、民生保障、鄉(xiāng)村振興、社會(huì)公益等方面也發(fā)揮著重要的社會(huì)價(jià)值。當(dāng)前，國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)下行壓力加大、各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)明顯增多，福州地方國(guó)有企業(yè)作為福州經(jīng)濟(jì)的骨干和中堅(jiān)，在深化改革中，不斷地攻堅(jiān)克難，為福州經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展作出了積極貢獻(xiàn)，但是仍存在一系列突出的困難和問(wèn)題，制約了企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。本文主要針對(duì)地方國(guó)有企業(yè)中公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)（公益性資產(chǎn)）存在的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，結(jié)合財(cái)務(wù)管理實(shí)踐進(jìn)行探析，并提出加強(qiáng)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理，優(yōu)化資產(chǎn)配置，提高資產(chǎn)利用效率，提升國(guó)有企業(yè)盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)力的對(duì)策。

一、公益性資產(chǎn)的形成

以福州某城投公司為例，其作為城市建設(shè)融資項(xiàng)目的代融資主體、項(xiàng)目實(shí)施的執(zhí)行者、項(xiàng)目資金運(yùn)用的管理者和項(xiàng)目后評(píng)估的組織者，主要是代表政府進(jìn)行相關(guān)項(xiàng)目的投融資，建設(shè)和資產(chǎn)管理。由于公司成立和發(fā)展過(guò)程中大多是承擔(dān)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，通過(guò)委托代建模式建設(shè)（注入）持有大量無(wú)法變現(xiàn)、流動(dòng)性不足的公益性資產(chǎn)，導(dǎo)致公益性資產(chǎn)體量占比過(guò)大，可經(jīng)營(yíng)、準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)且能夠穩(wěn)定產(chǎn)生現(xiàn)金流的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)比重低，資產(chǎn)質(zhì)量不高，流動(dòng)性和可融資性較差。根據(jù)公開(kāi)資料顯示，近年來(lái)該城投公司已建成近3000 個(gè)房建、公建和市政項(xiàng)目，目前在建的近300 個(gè)，2021 年末公司資產(chǎn)總額2074.06 億元，其中其他非流動(dòng)資產(chǎn)-市政項(xiàng)目等資產(chǎn)967.51 億元，占比達(dá)46.65%。

二、公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

目前，針對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算規(guī)范性文件，主要有財(cái)政部印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》等準(zhǔn)則，但由企業(yè)控制的公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算并未有全面的指引文件予以規(guī)范。通過(guò)對(duì)福州城投類(lèi)公司的調(diào)查研究，公益性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理按投融資模式主要?jiǎng)澐譃橐韵聨追N：

（一）代建模式

1.不納入報(bào)表資產(chǎn)核算

根據(jù)國(guó)家和省市相關(guān)政策要求，項(xiàng)目代建模式下的資金主要來(lái)自財(cái)政預(yù)算資金，也可以通過(guò)地方政府發(fā)行債券籌集資金。地方財(cái)政應(yīng)承擔(dān)公益性項(xiàng)目融資貸款的還本付息責(zé)任，城投公司只是名義上的支付主體與項(xiàng)目建設(shè)業(yè)主。且公益性資產(chǎn)不能直接為公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)定義，不在報(bào)表上將其確認(rèn)為本公司資產(chǎn)，也不將財(cái)政撥款確認(rèn)為資本投入，僅設(shè)置備查賬簿進(jìn)行管理，在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收及結(jié)算審計(jì)后，按規(guī)定程序進(jìn)行移交。

2.納入報(bào)表資產(chǎn)核算

城投公司認(rèn)為，發(fā)改部門(mén)在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)立項(xiàng)時(shí)，其作為建設(shè)管理單位，在項(xiàng)目移交前，就是業(yè)主單位。在建設(shè)期間，城投公司擁有對(duì)項(xiàng)目的控制權(quán)，建設(shè)過(guò)程中形成的資產(chǎn)，既有市政設(shè)施等純公益性資產(chǎn)，也有園區(qū)物業(yè)、公租房、管廊等可以產(chǎn)生收益的資產(chǎn)。即便是純公益性資產(chǎn)，城投公司也能通過(guò)前期控制，為后續(xù)承接相關(guān)資產(chǎn)的管護(hù)任務(wù)提供便利，給公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此公益性資產(chǎn)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)確認(rèn)的原則。

企業(yè)主要核算方式：一是作為“固定資產(chǎn)”核算，項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的成本先通過(guò)“在建工程”歸集，項(xiàng)目完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。二是作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”核算，規(guī)避固定資產(chǎn)處理方式下是否計(jì)提折舊、如何計(jì)提折舊的問(wèn)題。

（二）建設(shè)—回購(gòu)模式

建設(shè)—回購(gòu)模式（BT 模式），是一種項(xiàng)目投融資建設(shè)模式。在2015 年之前，由于地方政府沒(méi)有發(fā)債融資渠道，許多公益性項(xiàng)目建設(shè)采用BT 模式。在當(dāng)前嚴(yán)防政府債務(wù)背景下，該模式已禁止使用，但在禁令政策頒布之前已經(jīng)簽署協(xié)議，已經(jīng)投資建設(shè)的項(xiàng)目，回購(gòu)款嚴(yán)格納入財(cái)政預(yù)算和政府性債務(wù)規(guī)模管理的，可以持續(xù)落實(shí)后續(xù)款項(xiàng)。

企業(yè)主要核算方式：作為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”核算，建設(shè)期為工程所實(shí)際發(fā)生的建造成本和融資費(fèi)用，按照單項(xiàng)工程項(xiàng)目設(shè)置二級(jí)科目。

（三）政府和社會(huì)資本合作模式

政府和社會(huì)資本合作模式（PPP 模式），通過(guò)動(dòng)員社會(huì)資本參與，減輕當(dāng)期財(cái)政支出壓力，發(fā)揮政府和社會(huì)資本的各自?xún)?yōu)勢(shì)，讓專(zhuān)業(yè)的人做專(zhuān)業(yè)的事，進(jìn)一步提高工程施工效率，降低工程造價(jià)，讓政府從過(guò)去的公共基礎(chǔ)設(shè)施的提供者變?yōu)楣芾碚?，從而轉(zhuǎn)換政府職能，形成互惠互利的長(zhǎng)效體系。但政府與合作公司在建設(shè)和運(yùn)營(yíng)PPP 項(xiàng)目時(shí)，組織形式比較復(fù)雜，增加了管理上協(xié)調(diào)的難度，雙方在項(xiàng)目回報(bào)率方面也容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。

企業(yè)主要核算方式：一是作為PPP 項(xiàng)目的實(shí)施主體，根據(jù)具體合同約定，分為金融資產(chǎn)模式和無(wú)形資產(chǎn)模式，在“合同資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”核算。二是參與PPP 項(xiàng)目的投資，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算。

三、公益性資產(chǎn)財(cái)務(wù)管理存在問(wèn)題

由于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)模式的多樣化，城投公司在資產(chǎn)管理及會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中產(chǎn)生了許多問(wèn)題，其中代建模式下的相關(guān)問(wèn)題尤為突出。

（一）資產(chǎn)會(huì)計(jì)主體不清晰

大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施在發(fā)改部門(mén)立項(xiàng)時(shí)，往往只確定項(xiàng)目的建設(shè)管理單位，未確定資產(chǎn)使用管理單位。從項(xiàng)目最初立項(xiàng)、資金撥付、施工管理及竣工結(jié)算，城投公司僅作為代建單位進(jìn)行過(guò)程管理。根據(jù)財(cái)政部2022 年《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)市政基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的通知》，按照“誰(shuí)承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)，由誰(shuí)記賬”的原則，市政基礎(chǔ)設(shè)施各個(gè)組成部分應(yīng)由各自負(fù)責(zé)管理維護(hù)的單位進(jìn)行價(jià)值管理，由于市政基礎(chǔ)設(shè)施的多樣性，資產(chǎn)使用管理單位難以直觀判定，在實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。且在政府實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告前，部分代建單位和業(yè)主單位（管養(yǎng)單位）只移交實(shí)物，不移交賬務(wù)，項(xiàng)目賬面資產(chǎn)移交銜接缺乏規(guī)范指引，導(dǎo)致大量公益性資產(chǎn)長(zhǎng)期滯留于城投類(lèi)公司。

（二）資產(chǎn)計(jì)提折舊問(wèn)題

由于公益性項(xiàng)目很難在短期內(nèi)直接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，在代建制模式下，資產(chǎn)未移交前，計(jì)提折舊將大幅度削減公司利潤(rùn)，城投公司往往將資產(chǎn)列入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”核算，不計(jì)提折舊。相關(guān)依據(jù)參考：以市政公路、道路為例，交通運(yùn)輸部2019 年發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》起草說(shuō)明中，明確公路及構(gòu)筑物不提折舊，其不適合計(jì)提折舊的原因有以下幾點(diǎn)：1.土地，公路用地沒(méi)有使用年限限制。2.路基，在未發(fā)生災(zāi)害損毀的情況下，只需進(jìn)行日常維護(hù)保養(yǎng)，即使公路大中修也很少對(duì)路基進(jìn)行加固和補(bǔ)充，理論上沒(méi)有使用年限的限制。3.路面，每年小修、中修、大修工程支出均費(fèi)用化，可以保持原路面技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未有資產(chǎn)不提折舊的適用規(guī)定，導(dǎo)致城投公司公益性資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)處理有悖于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（三）資產(chǎn)后續(xù)管理缺乏規(guī)范

公益性資產(chǎn)的大修、更新改造、損毀、報(bào)廢等會(huì)計(jì)處理不規(guī)范。隨著城市建設(shè)和發(fā)展步入了新的階段，城市品質(zhì)提升以及城市更新離不開(kāi)城鎮(zhèn)老舊小區(qū)的改造，類(lèi)似人居環(huán)境提升、老舊設(shè)施重建、市政道路“白改黑”等項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，存在實(shí)際資產(chǎn)已被報(bào)廢拆除，但是財(cái)務(wù)賬面未進(jìn)行核銷(xiāo)處理或前后工程實(shí)施主體不一致，多個(gè)城投類(lèi)公司重復(fù)核算同一項(xiàng)資產(chǎn)的情況。即便工程實(shí)施主體前后一致，由于公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)周期較長(zhǎng)，從交付使用到最終竣工財(cái)務(wù)決算完成，需要很長(zhǎng)的時(shí)間，部分財(cái)務(wù)人員無(wú)法掌握資產(chǎn)更新改造部分的價(jià)值，導(dǎo)致資產(chǎn)重復(fù)記賬、資產(chǎn)虛增等問(wèn)題突顯。

（四）資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率不高

一方面，城投公司前期應(yīng)用BT 或PPP 模式建設(shè)的項(xiàng)目，通常負(fù)債率較高。隨著經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，大規(guī)模減稅降費(fèi)深入實(shí)施，地方財(cái)政收入增幅下降，但基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、產(chǎn)業(yè)發(fā)展需求不減，財(cái)政收支不平衡及資金緊張的情況難以短期內(nèi)緩解，城投公司無(wú)法及時(shí)收回前期基礎(chǔ)投入，導(dǎo)致應(yīng)收賬款保持高位水平，債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大。另一方面，城投公司承擔(dān)的項(xiàng)目多為公益性、政策性項(xiàng)目，大量的公益性資產(chǎn)無(wú)法直接采用使用者付費(fèi)等方式盈利。由于主營(yíng)業(yè)務(wù)和地方政府的城市建設(shè)規(guī)劃深度融合，企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)決策權(quán)不高，資產(chǎn)市場(chǎng)化運(yùn)作能力偏弱，導(dǎo)致資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率低下，不能有效形成良好的現(xiàn)金流，融資壓力大，一定程度上影響公司的可持續(xù)發(fā)展。

四、完善公益性資產(chǎn)管理的對(duì)策及建議

（一）明確公益性資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬

公益性資產(chǎn)，可按照“誰(shuí)投資，誰(shuí)維護(hù)，誰(shuí)管理”的原則進(jìn)行確權(quán)，根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模、建設(shè)地域和使用主體，實(shí)行分級(jí)管理。對(duì)于產(chǎn)權(quán)無(wú)法清晰界定的，可由市縣（區(qū)）級(jí)人民政府根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況，確定產(chǎn)權(quán)歸屬。

一是建議新申報(bào)的基建項(xiàng)目在立項(xiàng)審批之時(shí)須明確業(yè)主單位。比如某道路工程，資金來(lái)源可能包括省、市、區(qū)及鎮(zhèn)財(cái)政，項(xiàng)目在確定資金來(lái)源的同時(shí)，也應(yīng)明確項(xiàng)目建成后的產(chǎn)權(quán)歸屬并告知各出資方，做到資產(chǎn)和資金的閉環(huán)管理，構(gòu)建起完善的資產(chǎn)財(cái)務(wù)管控體系，以免產(chǎn)權(quán)漏記或重復(fù)登記。二是建議財(cái)政部門(mén)和資產(chǎn)行業(yè)管理部門(mén)進(jìn)一步完善財(cái)政投資建設(shè)項(xiàng)目管理辦法，對(duì)業(yè)主單位、代建單位、項(xiàng)目資產(chǎn)管理單位各自的職責(zé)進(jìn)行分類(lèi)明確，加強(qiáng)合同履約監(jiān)管，強(qiáng)化竣工財(cái)務(wù)決算管理，加快工程移交管理，加強(qiáng)資產(chǎn)全過(guò)程監(jiān)督控制，構(gòu)建產(chǎn)權(quán)歸屬明晰、權(quán)利義務(wù)匹配的公益性資產(chǎn)運(yùn)行管理長(zhǎng)效機(jī)制。

（二）逐步化解存量公益性資產(chǎn)

目前，包括國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、發(fā)改委等國(guó)家機(jī)關(guān)已經(jīng)多次出臺(tái)文件，禁止地方政府將公益性資產(chǎn)注入融資平臺(tái)公司。對(duì)于現(xiàn)存于城投公司名下公益性資產(chǎn)的妥善處理，關(guān)系到其科學(xué)穩(wěn)妥地推進(jìn)轉(zhuǎn)型發(fā)展。

一是建議對(duì)政府投資建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目進(jìn)行摸排，重新記錄，原為支持城投公司作為融資平臺(tái)注入的公益性資產(chǎn)，按照上級(jí)文件規(guī)定，應(yīng)將已竣工且不再承擔(dān)管護(hù)職責(zé)的部分逐步有序移交給對(duì)口管理單位，同時(shí)對(duì)賬面的資產(chǎn)和權(quán)益進(jìn)行核減處理。二是為確保城投公司財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定性，建議地方財(cái)政部門(mén)注入新的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)為企業(yè)增資，替換公益性資產(chǎn)注資項(xiàng)目，在經(jīng)營(yíng)性收入逐步提高、經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)穩(wěn)步增長(zhǎng)的情況下，逐步移交上述公益性資產(chǎn)。

（三）健全資產(chǎn)信息化管理

隨著國(guó)家加大各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投資力度，每年大量資金用于道路、橋梁、環(huán)保等公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，隨之產(chǎn)生的大量公益性資產(chǎn)分布在各個(gè)領(lǐng)域和不同部門(mén)，給資產(chǎn)管理帶來(lái)了新的考驗(yàn)。

一是建議建立市級(jí)統(tǒng)一的市政交通基礎(chǔ)設(shè)施信息化平臺(tái)，指定主責(zé)部門(mén)和配合管理單位，按照“全面、準(zhǔn)確、細(xì)化、動(dòng)態(tài)”的原則，開(kāi)展目錄編制和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)匯聚等工作，詳細(xì)梳理基礎(chǔ)設(shè)施新建、改造、遷改、維護(hù)、廢棄等需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行動(dòng)態(tài)更新的各種場(chǎng)景。二是建議建立基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)動(dòng)態(tài)管理機(jī)制，完善資產(chǎn)管理信息，及時(shí)、準(zhǔn)確、全面、真實(shí)反映全市公共基礎(chǔ)設(shè)施現(xiàn)狀，規(guī)范基礎(chǔ)設(shè)施管理，保障國(guó)有資產(chǎn)安全完整和綜合有效利用，為做好相關(guān)建設(shè)規(guī)劃提供數(shù)據(jù)支撐。

（四）強(qiáng)化資產(chǎn)效益管理

城投公司的代建業(yè)務(wù)不僅有純公益性的項(xiàng)目，還有部分經(jīng)營(yíng)性的項(xiàng)目，如保障房、社區(qū)改造（形成可租售物業(yè)）、管網(wǎng)建設(shè)等。對(duì)于房產(chǎn)、管網(wǎng)等有經(jīng)營(yíng)價(jià)值的資產(chǎn)，建議城投公司應(yīng)積極地向政府申請(qǐng)其經(jīng)營(yíng)權(quán)，將資產(chǎn)進(jìn)行有效整合、深度開(kāi)發(fā)，提升后續(xù)盈利能力。比如，廣東省汕尾市根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于推進(jìn)城市地下綜合管廊建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，明確了相關(guān)收費(fèi)機(jī)制，調(diào)動(dòng)資本投入的積極性，也確保了管廊及入廊管線(xiàn)的正常運(yùn)行，對(duì)城市建設(shè)的健康發(fā)展起到了推動(dòng)作用。城投公司可通過(guò)政府授權(quán)運(yùn)營(yíng)，取得合理回報(bào)，同時(shí)通過(guò)提升技術(shù)、優(yōu)化管理等手段，提升項(xiàng)目設(shè)施運(yùn)營(yíng)效率，提升公共服務(wù)質(zhì)量。

結(jié)語(yǔ)

公共基礎(chǔ)設(shè)施是城市正常運(yùn)行和健康發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，對(duì)于改善人居環(huán)境、增強(qiáng)城市綜合承載能力、提高城市運(yùn)行效率、穩(wěn)步推進(jìn)新型城鎮(zhèn)化具有重要作用。規(guī)范地方國(guó)有企業(yè)公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)內(nèi)部管理及會(huì)計(jì)核算處理，不僅可以提高會(huì)計(jì)工作的效率，還可以進(jìn)一步完善公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和服務(wù)，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)保值增值、發(fā)揮社會(huì)職能有著十分重要的意義。相關(guān)主管部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，逐步解決公共基礎(chǔ)設(shè)施管理機(jī)制軟、效率低、意識(shí)淡、措施輕等突出問(wèn)題，對(duì)具體工作開(kāi)展指導(dǎo)，促進(jìn)相關(guān)部門(mén)或單位切實(shí)履行會(huì)計(jì)核算主體責(zé)任，確保資產(chǎn)信息的全面性、完整性和準(zhǔn)確性。