破產(chǎn)重整中債務(wù)重組所得涉稅問題分析

劉潔

摘 要：現(xiàn)階段社會經(jīng)濟(jì)逐漸趨向于新常態(tài)化發(fā)展，許多企業(yè)面臨著破產(chǎn)重組情況，在破產(chǎn)重組的債務(wù)重組中所得涉稅問題可直接影響到企業(yè)生產(chǎn)建設(shè)期間的經(jīng)濟(jì)效益，需要進(jìn)行著重研討并制定專項解決對策。針對此，本文首先剖析債務(wù)重組所得涉稅概念，提出稅務(wù)重組所得一般性稅收處理方式、所得特殊稅務(wù)處理方式，分析破產(chǎn)重組中債務(wù)重組所得涉稅問題與相應(yīng)規(guī)避手段，以期為相關(guān)工作人員提供理論性幫助。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)重組；債務(wù)重組；所得涉稅問題

在債務(wù)重組中，債務(wù)人員面臨著較大的財務(wù)危機(jī)，債務(wù)人及債權(quán)人通過達(dá)成書面協(xié)議、法律裁定等方式，就債務(wù)工作進(jìn)行協(xié)商，并使用非貨幣資產(chǎn)清償、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等手段償還。在破產(chǎn)重組經(jīng)常會涉及債務(wù)重組業(yè)務(wù)以及債務(wù)重組后的所得涉稅問題。為有效規(guī)避企業(yè)債務(wù)重組期間的風(fēng)險，需要著重剖析債務(wù)重組所得稅問題，協(xié)調(diào)各方利益沖突。

一、債務(wù)重組所得涉稅的理論研究

稅收一直以來都是國家政治性工具，將企業(yè)或各社會機(jī)構(gòu)作為收入無償所得，并進(jìn)行再分配。破產(chǎn)制度需要嚴(yán)格遵守公平清理債權(quán)債務(wù)、保護(hù)各方權(quán)益的原則。破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款等問題涉及到了破產(chǎn)法、稅法等多項法律規(guī)定。企業(yè)破產(chǎn)程序內(nèi)，所欠稅款需要根據(jù)納稅法律條例明確好稅種及金額、滯納金，按照破產(chǎn)法規(guī)定進(jìn)行申報。

通過分析現(xiàn)有市屬法律條例規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可以隨意減免、調(diào)整債務(wù)重組下的所得涉稅。稅務(wù)問題涉及到內(nèi)容較為復(fù)雜，需要各部門共同參與，職責(zé)劃分難度大，一定程度影響到了債權(quán)人的債權(quán)比例，致使債務(wù)人在后續(xù)破產(chǎn)程序環(huán)節(jié)面臨著更多的財務(wù)風(fēng)險。

企業(yè)破產(chǎn)程序需要涉及重整、和解與清算三大流程。在破產(chǎn)清算期間，破產(chǎn)企業(yè)注銷后的法人主體資格也隨之消失，不必履行后續(xù)納稅義務(wù)。當(dāng)前法律條例缺乏關(guān)于納稅人申請破產(chǎn)及和解的權(quán)利描述，在和解程序內(nèi)的涉稅問題缺乏一定的經(jīng)典性，因此需要著重研究破產(chǎn)重組下債務(wù)重組所得涉稅問題。

破產(chǎn)重組是現(xiàn)階段破產(chǎn)程序的重要一環(huán)，也是最高司法挽救方式。針對難以清算的到期債務(wù)、現(xiàn)有資產(chǎn)無法全部償清或者缺乏償清能力的企業(yè)，可依靠債權(quán)人讓步、出資人調(diào)整權(quán)益的手段，避免企業(yè)出現(xiàn)宣告破產(chǎn)轉(zhuǎn)入清算情況，最大限度保留企業(yè)主體資格。

遵照現(xiàn)行破產(chǎn)法律規(guī)定，依照重整計劃減免債務(wù)，自重整計劃執(zhí)行完畢起，企業(yè)將不再承擔(dān)澄清職責(zé)。具體而言，債務(wù)重組環(huán)節(jié)，重整后的企業(yè)主體資格仍然存續(xù)。現(xiàn)階段企業(yè)建設(shè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，在破產(chǎn)重組后的債務(wù)重組涉及金額巨大，需要對所得稅問題進(jìn)行嚴(yán)格管控。

二、債務(wù)重組特征

通過分析債務(wù)重組定義，發(fā)現(xiàn)債務(wù)重組業(yè)務(wù)主要涉及以下幾項基本特征：

首先，債務(wù)重組主要就是債務(wù)人員依照現(xiàn)有經(jīng)營狀況及資金量無法償還債務(wù)；其次，債權(quán)人針對債務(wù)金額作出讓步；最后，債權(quán)人及債務(wù)人就債務(wù)讓步問題簽訂書面協(xié)議或由人民法院裁決。

由債務(wù)重組概念可發(fā)現(xiàn)，企業(yè)破產(chǎn)原因主要就是債務(wù)人發(fā)生了財務(wù)困難，利益協(xié)調(diào)需要債權(quán)人作出讓步。債務(wù)業(yè)務(wù)的重整計劃生效依靠于法律裁定標(biāo)準(zhǔn)。此破產(chǎn)重組與債務(wù)重組之間存在密切關(guān)聯(lián)，破產(chǎn)重組為債務(wù)重組提供適宜條件，同時也需要得到債務(wù)重組支持。

三、債務(wù)重組所得一般性稅收處理

當(dāng)前所得稅與所得稅實施條例中明確規(guī)定，企業(yè)難以澄清應(yīng)付賬款，存在壞賬損失處理或有回收應(yīng)收賬款、債務(wù)重組后所得稅的納稅所得額，需要考慮實施債務(wù)重組。因債務(wù)重組數(shù)額較大，企業(yè)更加關(guān)注所得涉稅的處理工作。債權(quán)人在實施債務(wù)重組業(yè)務(wù)期間如果存在損失問題，應(yīng)當(dāng)依法扣除相應(yīng)業(yè)務(wù)。債務(wù)人如在債務(wù)重組時存在損失問題，在債務(wù)重組經(jīng)濟(jì)期間需要嚴(yán)格遵照現(xiàn)有法律條例征收。由于尚未出現(xiàn)明確法律條例規(guī)定破產(chǎn)重組期間不征稅收、免稅收入、彌補(bǔ)原有虧損，債務(wù)重組企業(yè)需要重新開展納稅所得額的計算，并給予企業(yè)25%的所得稅收入稅率。

企業(yè)所得稅設(shè)計環(huán)節(jié)，在立法以及破產(chǎn)法兩項法律條例中的立法價值存在較大差異。由于稅收是一項強(qiáng)制性的政治手段，由國家進(jìn)行征收分配，在債務(wù)人面臨破產(chǎn)程序中，需要嚴(yán)格遵循公平合理的稅法體系原則，對現(xiàn)有稅收內(nèi)容進(jìn)行不斷完善。

在現(xiàn)行頒布的企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理通知中，債務(wù)人所得稅納稅職責(zé)保持不變，重組企業(yè)的所得稅處理工作可分為一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理兩種方式。一般性稅務(wù)處理工作主要涉及稅務(wù)豁免、債權(quán)轉(zhuǎn)讓、非貨幣資產(chǎn)償清債務(wù)等方式。

（一）債務(wù)豁免

由于破產(chǎn)重組企業(yè)均面臨著較大的財務(wù)危機(jī)，往往難以償還巨額債款，破產(chǎn)重組后還需要進(jìn)行債權(quán)重組業(yè)務(wù)。例如，某企業(yè)破產(chǎn)重組后涉及到的普通債權(quán)為3，000萬。遵循現(xiàn)有普通債權(quán)計算分配方式，需要償還40%的債權(quán)額度。結(jié)合企業(yè)稅收法中的計稅方式規(guī)定，債務(wù)計稅基礎(chǔ)以及實際償還額中間的差額，應(yīng)當(dāng)為重組后企業(yè)債務(wù)重組所得。在債權(quán)人確認(rèn)差額后，還需要明確債務(wù)重組損失，在稅前將損失額度扣除。如重整企業(yè)的差額1，800萬，則需要繳納25%的所得稅。通過對比投資人投資成本償清額度，發(fā)現(xiàn)總體金額上漲到了37.5%。

（二）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)

債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)也是債務(wù)重組業(yè)務(wù)中的主要方式，主要就是以增資為原則，在設(shè)稅問題處理過程中，需要將債轉(zhuǎn)股份劃分成債務(wù)償清以及股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，明確債務(wù)重組后的所得稅或者所得稅損失量。舉例而言，某企業(yè)在破產(chǎn)重組的情況下，以8，000萬股份償還普通債權(quán)人1.2億債務(wù)，則8，000萬可作為增資入股重整公司，重整公司被豁免4，000萬普通債權(quán)。

（三）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)

以非貨幣資產(chǎn)澄清債務(wù)主要就是使用存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等為貨幣補(bǔ)償形式。在債務(wù)抵償后，其他缺失資金會變成重組企業(yè)中的債務(wù)重組所得涉及稅。在非貨幣資產(chǎn)長期債務(wù)時，雖不涉及到資金往來，但從稅法角度分析，依然屬于銷售或與銷售同屬性行為，會發(fā)生增值稅等稅種納稅義務(wù)?；谟嫸愐罁?jù)償債資產(chǎn)，還需要基于納稅人利益，按最少金額現(xiàn)金計算公允值。

四、債務(wù)重組所得特殊稅務(wù)處理

結(jié)合當(dāng)前稅法規(guī)定的特殊條件，遵照與經(jīng)營原始性原則，要求企業(yè)各項納稅活動必須具備合法的商業(yè)目的，留有納稅必要資金，制定出以破產(chǎn)重組中的債務(wù)重組特征為主旨的特殊規(guī)則體系。

在特殊債務(wù)規(guī)則下，破產(chǎn)重組企業(yè)可以使用遞延納稅、分期納稅等手段，實際的納稅金額保持不變。就面臨債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅的企業(yè)而言，所得特殊稅務(wù)處理可以進(jìn)一步延長納稅周期，緩解近期資金困難。

關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法規(guī)定，如果企業(yè)債務(wù)重組涉及到的資金數(shù)額巨大，一次性納稅難度高的情況下，可以經(jīng)由當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，在低于5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額。隨后債務(wù)重組股權(quán)支付方式應(yīng)當(dāng)在確定納稅周期、計稅基礎(chǔ)上進(jìn)行特殊性的債務(wù)處理。

一方面，企業(yè)稅收重組的比例需要應(yīng)納稅收比例中占據(jù)50%以下，將總納稅額均勻分配給5個納稅年度以內(nèi)，緩解企業(yè)納稅壓力；另一方面，在債務(wù)業(yè)務(wù)實施過程中，債務(wù)澄清、債權(quán)資產(chǎn)不確定或存在損失，也應(yīng)當(dāng)借助股權(quán)投資計稅，結(jié)合原債權(quán)計稅確定，在實施期間的難度較大。

雖然從稅法角度分析，債務(wù)重組適用的特殊性稅收處理條件并不嚴(yán)苛。但在破產(chǎn)成長實施過程中，特殊性稅務(wù)處理的適用性卻不佳。以非貨幣資產(chǎn)長期債務(wù)與債務(wù)豁免業(yè)務(wù)角度來看，因適用特殊性稅務(wù)處理對債權(quán)人而言不必分期明確損失，可以一次性確認(rèn)債務(wù)重組損失，并給予稅前扣除，因此雙方接受度較高。但從債權(quán)股份方向來看，由于債權(quán)人償還方式選擇權(quán)，如債務(wù)人堅持使用特殊性債務(wù)處理，債權(quán)人不能當(dāng)期確認(rèn)損失并作出稅前扣除，還需要鎖定12個月以上的持股期限。

為有效優(yōu)化運(yùn)營商環(huán)境，有序開展破產(chǎn)涉稅處理工作，多地區(qū)法院與事務(wù)部門聯(lián)合制定出了債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理依據(jù)。

五、剝離債務(wù)方式規(guī)避債務(wù)重組所得涉稅可行性研究

通過分析當(dāng)前破產(chǎn)重整中債務(wù)重組所得涉稅的一般稅收處理與特殊稅收處理活動，在特殊稅務(wù)處理期間使用債轉(zhuǎn)股方式的可行性不高，債務(wù)豁免在處理特殊性稅務(wù)期間的效果與預(yù)期目標(biāo)相比，也存在較大差距。為從根本上提升稅務(wù)重組實施效果，在破產(chǎn)重組實踐過程中通常會使用剝離資產(chǎn)或債務(wù)等方式，規(guī)避債務(wù)重組帶來的企業(yè)所得稅問題。

在剝離債務(wù)處理過程中，假設(shè)某企業(yè)優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的公允價值為1.2億，在所欠業(yè)務(wù)中，優(yōu)先債權(quán)為1億、普通債權(quán)為1億。采用債務(wù)重組處理方式，戰(zhàn)略投資人出資1.2億元接盤，難以償清的8，000萬普通債權(quán)被豁免。企業(yè)需將8，000萬元作為當(dāng)年應(yīng)納所得稅額，計算出企業(yè)所得稅收，產(chǎn)生出2，000萬的企業(yè)收稅。使用債務(wù)脫離方式，企業(yè)新設(shè)或者分立出的空殼公司可以將普通債權(quán)中的1億元劃分為2，000萬元與8，000萬元，債權(quán)人及債務(wù)人將2，000萬元留在重整公司，8，000萬元轉(zhuǎn)移給空殼公司。由于空殼公司無力償還債務(wù)，破產(chǎn)后需要辦理清算注銷，最大限度保留了重整企業(yè)的主體資格。

從稅法角度研究，剝離債務(wù)方式符合法律條例，但在稅法上容易就合理商業(yè)的目的性出現(xiàn)分歧，如果企業(yè)沒有辦法提供合理商業(yè)目的性，稅務(wù)部門極有可能啟動反避稅調(diào)查業(yè)務(wù)?，F(xiàn)有企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)在不具備合理商業(yè)目的減少應(yīng)納稅收入以及所得稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行整條。

不具備合理商業(yè)目的，主要就是以減少、免除或推遲繳納稅款為目的，在剝離稅務(wù)重整過程中，當(dāng)事方很難解釋出合理商業(yè)目的，反避稅調(diào)整幾率進(jìn)一步提升。

避稅特征主要為以獲取稅收利益為唯一目的、以形式符合稅收規(guī)定，但經(jīng)營實際不符合方式獲取稅收利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)整避稅處理方法時，會對安排的全部或部分交易活動進(jìn)行重新定性。在稅收上否定交易方存在或?qū)⒔灰追脚c其他交易方式為同一整體。對相關(guān)所得、扣除及稅收優(yōu)惠等重新定性或在交易時進(jìn)行重新分配。

由此可見，在使用剝離債務(wù)處理方法時，需要著重關(guān)注合理商業(yè)目的性的研究。如果缺乏合理商業(yè)目的性，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動反避稅程序，債務(wù)重組中所得涉稅問題依然無法得到解決。

六、破產(chǎn)重組中債務(wù)重組所得涉稅問題研究

通過分析債務(wù)重組所得涉稅問題處理難點，發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)有所得涉稅環(huán)節(jié)，依然存在法律條例等支持力度有限，破產(chǎn)企業(yè)重組難度大，所得稅繳納壓力高等問題。

（一）所得稅確認(rèn)節(jié)點與遞延納稅

企業(yè)在滿足特殊重整條件、選擇特殊事故處理情況下，當(dāng)時雙方需要在明確重整業(yè)務(wù)部做好所得稅年度申報工作，并給主管稅收機(jī)構(gòu)提交充足的書面?zhèn)浒纲Y料。要求債務(wù)重組需要確定節(jié)點，對各關(guān)鍵因素進(jìn)行綜合考量。

在人民法院判定企業(yè)重組計劃過程中，具有約束債權(quán)人與債務(wù)人的權(quán)利。分析時間確認(rèn)節(jié)點，遵照企業(yè)重組要求合理控制債務(wù)，制定重組計劃，債務(wù)人在重組計劃執(zhí)行完畢后可不用繼續(xù)承擔(dān)債務(wù)償還職責(zé)。重整計劃與重整計劃的豁免行為難以保持同時生效，因此在重整計劃執(zhí)行完畢后，可以設(shè)定為債務(wù)重組所得時間。在法律裁決企業(yè)債務(wù)重組計劃執(zhí)行較為落后的情況下，則相應(yīng)的所得確認(rèn)時間節(jié)點也會延后。

針對現(xiàn)階段重組企業(yè)遞延納稅現(xiàn)狀，在設(shè)計重整制度過程中能夠幫助企業(yè)保留主體資格，為企業(yè)創(chuàng)造更多就業(yè)機(jī)會。

國家政府部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)聯(lián)合力度，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)實行各類債務(wù)重組所得稅研究工作。針對企業(yè)債務(wù)重組所得的特殊性稅務(wù)處理以及遞延納稅業(yè)務(wù)實施引導(dǎo)鼓勵性政策。

（二）破產(chǎn)管理人重整涉稅義務(wù)

在現(xiàn)有破產(chǎn)法律條例中，缺乏關(guān)于管理人規(guī)定的章節(jié)。管理人員需要在債務(wù)重組過程中嚴(yán)格遵循個人執(zhí)行的社會職責(zé)，避免受到法院懲處、承擔(dān)相應(yīng)的賠償金。在職責(zé)實施環(huán)節(jié)，破產(chǎn)程序需要由管理部門接管債務(wù)人財產(chǎn)、賬簿等文件資料。企業(yè)管理及經(jīng)營業(yè)務(wù)等各項條例需要由管理人確認(rèn)。

管理員在編制破產(chǎn)計劃、實施程序中如果沒有著重關(guān)注所得稅處理問題，極有可能導(dǎo)致債務(wù)重組期間繳納更多滯納金與罰款等情況，嚴(yán)重影響到企業(yè)自身以及其他債權(quán)人的合法利益。

在處理債務(wù)重組期間的所得涉稅問題期間，需要遵守現(xiàn)有發(fā)票管理規(guī)則，確保企業(yè)能夠有效履行合同內(nèi)容，加強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營以及財務(wù)處理期間的發(fā)票管控力度。企業(yè)需遵照現(xiàn)有規(guī)定申請或者代開發(fā)票，破產(chǎn)管理人員應(yīng)當(dāng)在編制重組計劃草案過程中嚴(yán)格遵循現(xiàn)有稅收法律條例，謹(jǐn)慎或者盡量不采用稅務(wù)剝離避稅方式，避免稅收機(jī)關(guān)啟動房地稅調(diào)查，導(dǎo)致重組企業(yè)的債權(quán)人與債務(wù)人面臨著更大的法律風(fēng)險。

（三）嚴(yán)格遵循實質(zhì)課稅原則

實質(zhì)課稅原則是我國稅法四大原則之一，也是稅法建立并不斷完善的重要基礎(chǔ)。實質(zhì)課稅主要就是在某種情況不能僅限于外觀或形式的情況下判斷是否給予課稅，需要根據(jù)企業(yè)實際發(fā)展情況注意企業(yè)經(jīng)濟(jì)目的性及經(jīng)濟(jì)生活實質(zhì)，判斷是否存在課稅要素，實現(xiàn)公平、合理并有效實施課稅的目標(biāo)。

從實質(zhì)角度分析，課稅原則融合了稅收公平原則、量能課稅原則。就公平原則主要就是對相同能力的賦稅企業(yè)給予相同的課稅，不同能力企業(yè)則給予不同課稅。量能課稅就是納稅人依照實際納稅能力擔(dān)負(fù)起相應(yīng)的繳納稅收額度。

由于稅收法律與企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理水平存在密切關(guān)聯(lián)，因此在履行課稅原則過程中，需要針對稅法以及破產(chǎn)法對稅務(wù)豁免所得的特殊界定，區(qū)分存續(xù)企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)，確保實質(zhì)課稅原則能夠滿足法律以及企業(yè)發(fā)展適用性要求。

七、總結(jié)

總而言之，在破產(chǎn)重組中債務(wù)重組工作開展過程中，使用一般性稅收處理方式的稅收負(fù)擔(dān)重，特殊稅務(wù)處理方式的支持力度也較為有限。為有效解決許多涉稅問題，還可使用剝離債務(wù)方式規(guī)避債務(wù)重組所得稅，有效控制反避稅調(diào)查調(diào)整風(fēng)險。與現(xiàn)階段企業(yè)所得稅體系依然處于有待完善階段，破產(chǎn)重組中的債務(wù)重組所得稅處理規(guī)則依然需要在未來的一段時間內(nèi)不斷進(jìn)行修改與完善。

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