陳麗萍

一、前言

新時期，我國國民經濟高速發(fā)展，這為企業(yè)發(fā)展帶來了良好局勢。但由于市場環(huán)境多變，為了生存發(fā)展，企業(yè)需要創(chuàng)新優(yōu)化內部財務管理工作，其中合并會計報表的質量建設非常重要。只有確保合并會計報表環(huán)節(jié)的有效性，才能切實反映企業(yè)經營情況，在管理者開展管理決策時提供依據，根據報表信息制定合理的發(fā)展計劃，實現資金各項支出的公開透明，預防財政危機，為企業(yè)發(fā)展帶來更大的競爭優(yōu)勢。合并會計報表最終披露的信息直接影響財務管理各項工作能否順利開展，當前企業(yè)競爭逐漸白熱化，無論是人才、技術、經營規(guī)模等都將成為企業(yè)間競爭目標，而在合并后企業(yè)將構成集團，自身競爭力和風險抵御能力都有了一定的加強。當前，企業(yè)合并會計報表信息披露還存在一些問題，有必要制定對應的改善措施，保證信息披露的真實性、完整性，最終真正發(fā)揮合并會計報表的作用，推動企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

二、關于企業(yè)合并會計報表的相關介紹

（一）合并會計報表的特征

企業(yè)集團總部為了了解集團的綜合情況通常會查看合并會計報表等基礎資料，而合并報表能夠反映集團的財務情況、經營情況及資金流向流量，它以集團總部及其分支結構的經濟活動數據為基礎，從組成部分來看，合并會計報表包含了以下內容：合并資產負債表，用于反映集團特定時期的財務狀況；合并利潤表，用于反映特定時期的經營成果；合并現金流量表，用于反映集團特定時期的現金流入和流出情況，合并所有者權益變動表，用于反映特定時期集團所有者權益變動情況。從報表特點來看，其作用對象在企業(yè)集團，并不是獨立企業(yè)，其中會計主體，非法律主體是企業(yè)集團合并會計報表編制特點；在編制合并會計報表時主體對象是集團總部或控股公司，并不涉及獨立企業(yè)；其主要以子公司的會計報表為依據來編制；編制時以底稿為依據進行數據抵消和調整[1]。

（二）合并會計報表的合并范圍的基本標準

企業(yè)合并會計報表是集團總部獲取集團綜合經營情況信息的途徑，合并范圍主要針對的是子公司，財務人員在確定報表合并范圍時依據的是所選擇的合并理論，但最終無論選擇何種理論，都要依據合并標準來具體運作。根據國際慣例，當前合并會計報表合并范圍的基本標準主要以下述兩點為依據：

數量標準：根據投資公司投資控股比例來劃分投資范圍，針對被投資子公司的重大事項，集團要占據50%以上投票表決權，即合并報表也是這些投資股票擁有者公司組成。具體規(guī)定如下：直接控股，即集團總部所持有表決權股份達到了子公司50%以上；間接控股，即母公司通過間接擁有方式獲取所具有表決權股份達到了子公司50%以上；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計所獲取的具有表決權股份達到了子公司50%以上[2]。

質量標準：母公司直接或間接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業(yè)，權力具有唯一性，能夠操控子公司的決策。具體規(guī)定如下：投資企業(yè)通過與其他投資者協商持有被投資企業(yè)50%以上的有表決權的普通股；根據章程或協議有權控制企業(yè)的財務決策和經營政策；有權任免董事會多數成員；在董事會會議上擁有50%以上的表決權。

三、會計信息披露缺陷

會計報表能夠將企業(yè)會計信息匯總整理，為后續(xù)會計管理工作奠定基礎。會計信息將直接反映企業(yè)各環(huán)節(jié)情況，對財務管理有著很大的價值作用，其中財務數據與財務指標是會計信息具體的表現形式。財務報告為會計信息的載體，其結構內容主要由各種各樣的會計信息所構建，財務報告編制結果將直接影響使用者最終所能獲得的信息質量與數量，報表編制好壞也將決定會計信息價值是否得到顯現。信息披露在證券市場制度中受到重視，同時也明確了相關規(guī)定，即根據法律、主管結構以及證券交易所制定的各項規(guī)定，證券市場上的有關當事人通過相應的方式向大眾全體發(fā)布與證券買賣、發(fā)行有關信息的規(guī)范與活動準則。從這點來看，信息披露制度實現了對證券市場的有效規(guī)范，同時促進市場穩(wěn)定發(fā)展。實際上我國早先建立證券市場后，國家就針對證券市場、上市公司等發(fā)布了相應的政策規(guī)定，上市公司必須按照規(guī)范的時間、格式、要求等來進行信息披露。不過當前從上市公司信息披露情況來看，很多公司為了盈利、經營等目的，致使最終的披露工作不合規(guī)，像是對招股說明書過度包裝，虛假托大利潤等情況常常發(fā)生，最終導致廣大群體被蒙蔽，投資者受到信息欺騙，證券市場穩(wěn)定性受到影響，從而資源配置功能失常，本文主要列舉了幾點會計信息披露缺陷。

（一）標準不統(tǒng)一

雖然我國目前正在實行新會計準則，但由于制定環(huán)節(jié)經驗不足，導致一些地方局限性明顯，對于合并會計報表只是將相關事宜簡單說明和固定，并未明確具體事項，導致企業(yè)集團基于新會計準則來制定合并會計報表時出現問題，比如報表合并范圍模糊，缺乏統(tǒng)一標準，最終導致報表信息披露環(huán)節(jié)欠缺實效性。企業(yè)在經營發(fā)展過程中會開展投資活動，通過股權控制方法企業(yè)將獲得對被投資企業(yè)的一部分控制權，這通常有直接控制和間接控制兩種，導致合并納入標準時難以明確界定[3]。同時，準則雖然規(guī)定了有關合并會計報表的一些內容，但并沒有詳細說明企業(yè)擁有被投資公司比例核算過程和標準，而模糊化標準也就導致所制成的報表質量有問題。同時，由于缺乏合并會計報表的標準，合并范圍并沒有明確界定，因此財務人員編制報表環(huán)節(jié)主觀意愿很強，實際工作主要依賴自身理解來展開，導致合并標準有明顯差異，最終的合并會計報表內容混亂，難以將企業(yè)經營情況全面反映出來，也不利于以報表為依據展開管理決策。

（二）容易受到部分會計報表質量的影響

現如今我國市場經濟高速發(fā)展，但我國市場經濟體制尚不健全，缺乏完善的宏觀監(jiān)督機制，特別是部分企業(yè)管理者欠缺法律意識，無法實現高效的自我約束，進而導致部分會計報表信息不真實。同時，企業(yè)集團子公司使用會計核算方式有差異，進而直接影響到會計報表的信息質量。具體來看，首先，合并財務報表編制工作是企業(yè)集團建立在各個分支公司的財務報表之上的，即對這些報表信息進行整合，如果其中有企業(yè)并未做好會計報表，就直接導致其中的會計信息質量，使合并財務報表信息披露產生缺陷。受利益因素的驅使，或者未選擇合適的核算方式等原因，合并會計報表中的部分財務報表信息失真問題是經常發(fā)生的，這將直接影響總體合并會計報表的質量。其次，合并財務報表將集團中的所有子公司都當做獨立會計主體，他們進行會計核算使用的方法不統(tǒng)一，集團總部很難統(tǒng)一干預他們的會計核算方法與會計政策。受于會計核算方法的不受控以及一些利益驅動，導致不同子公司針對相同會計項目處理，使用的會計核算方法各異，相關的計量方法也不統(tǒng)一，最終導致會計信息真實度差，帶來信息揭露缺陷。

（三）相關性較低

針對合并會計報表的合并方式，集團企業(yè)一般使用縱向合并、橫向合并以及混合合并的方式。當前經濟快速發(fā)展，各大企業(yè)不斷擠占市場份額，企業(yè)集團面臨激烈的競爭形勢。為了預防經濟風險，很多企業(yè)集團開始進行混合并購，將經營業(yè)務與集團不重合的企業(yè)進行并購，進而實現多元化發(fā)展。因此，企業(yè)集團各子公司發(fā)展時常常有很大的地域與行業(yè)間隔，這種情況合并會計報表信息披露的有效性受到影響。合并報表對集團來說主要是將其盈利能力、風控能力通過會計信息進行顯示，但不同行業(yè)所使用的財務核算標準和風險度量標準差異化明顯，這就導致子公司的財務報表難以與其他公司建立連接，相關性較差。根據以上原因，集團在使用合并會計報表來開展交易類經濟活動時，必須結合接觸業(yè)務的獨立法人會計報表披露信息來展開決策，針對其中的合并會計報表受相關性差影響，信息披露的實用價值降低，難以為集團提供實際參考價值。

（四）經常出現延期交表現象

企業(yè)集團總部的分支公司通常會定期提交報表，通常情況都會在規(guī)定時間亮相，確保信息披露的即時性，根據會計準則要求，報表上交有著規(guī)定時限。但目前有企業(yè)拖延或短時間拖延報表上交時間，一些企業(yè)因為工作業(yè)務等安排，導致其報表編制時間比較緊湊，為了完成會計信息的匯總、合并與抵消等工作，最終形成高質量會計報表往往會將上交時間拖延幾天。這種情況就使得企業(yè)管理者或相關人員無法及時使用合并會計報表，同時也導致合并會計 報表整體編制工作受到影響，會計信息不完整，容易出現會計信息失真現象，進而影響到報表信息披露環(huán)節(jié)，無法將有效信息全部披露出來[4]。

（五）通用性較差

利用合并財務報表能夠了解到集團整體綜合財務情況，進而為后續(xù)經營管理決策提供依據。雖然企業(yè)集團屬于獨立的經濟主體，卻并不具有法人主體權限。因此，針對集團公司的財務情況在用會計信息標準時不能使用常規(guī)經濟指標的形式。針對債權清償情況母公司只能向自己清償債權，而子公司也只能向自己清償債權，在債權債務關系方面只能是一一對應的關系，不具有較強的通用性，導致企業(yè)合并財務報表出現信息披露缺陷問題。合并會計報表數據的編制工作是以母公司為主體將其相關經營數據進行抵消合并，無法將集團內每個法人主體實際財務情況展現出來，同時各子公司債權人的需求也無法滿足，也表明了企業(yè)合并財務報表披露信息在通用性方面具有一定的缺陷。

四、改善企業(yè)合并會計報表信息披露缺陷的措施

（一）建立企業(yè)合并會計報表納入標準

為提高企業(yè)合并會計報表質量和有效性，必須解決標準不統(tǒng)一問題。因此，在實際編制環(huán)節(jié)必須確定合并范圍，并將合并會計報表納入標準，合并需要的會計報表，保證全面性，或是將非合并對象納入其中，以防報表合并工作出現偏差。納入標準在制定過程中必須更加客觀現實，而且要將事實作為依據，保證納入標準的建立符合合理性要求。

（二）提高企業(yè)合并會計報表信息披露的完整度

上文曾經提到合并會計報表信息披露受多方面因素影響難以提高通用性，因此優(yōu)化過程中要注重披露信息的完整性和可追溯性，確保合并會計報表能夠將集團企業(yè)總部與分支機構的所有財務經營狀況都揭露出來，保證會計報表的完整度。因此，實際編制過程中需要在報表中加入明細欄，對其中的財務數據展開解釋。如此，使用者能夠更好地提取出自己想要的信息，展開分析研究。其次，要加強附注附表的編制。合并會計報表所展示的會計信息存在局限性，詳細解釋每一類數據，通過附注或附表可詳細闡述報表中比較不易理解的信息，為后續(xù)使用者核對與研究報表創(chuàng)造優(yōu)質條件。最后，報表反饋要保持連續(xù)性，盡量避免修改，同時修改要細致科學，進而保證報表完整性。

（三）改善子公司會計報表信息披露質量

合并會計報表主要以集團總部及其下屬分支機構財務報表為依據所編制，其信息的準確性能夠幫助集團總部掌握子公司運營情況，制定科學發(fā)展規(guī)劃，為此合并會計報表的信息質量必須得到保障。需要從子公司下手，加強內部控制，健全內控制度，確保財務人員依據《會計法》等要求完成報表編制，保障會計信息的真實性，可以做好員工培訓，確保員工熟悉和遵守會計準則和企業(yè)制度。此外，應加強披露的監(jiān)管，監(jiān)督公司信息披露的真實性、準確性，對違規(guī)行為進行嚴厲處罰，以提高公司的信息披露質量。公司應提高信息披露的透明性，確保會計信息真實有效，所制成的最終合并報表能夠體現子公司的關聯性。

（四）分部編制合并會計報表

當前，企業(yè)集團逐漸在市場經營中突顯優(yōu)勢，合并會計報表對其經營發(fā)展有指導作用，實際合并方式以混合信息為主，這種方式能夠快速完成報表，但容易出現信息混亂，主次不清的問題。比如，集團的各分支企業(yè)來自不同行業(yè)，就會導致核算方法、會計準則、計算規(guī)則等規(guī)則要求存在差異，如果直接將這些內容合并，使用統(tǒng)一的標準處理會導致報表信息失去關聯性。想要提高合并報表作用，建議實施分部編制方法，先分布匯總同行業(yè)子公司的會計信息，之后再將這些信息合并到總報表中，體現信息相關性。通過改變編制方式原本報表存在的信息混亂、關聯不足問題得到改善，為管理者管理決策提供依據。針對分部方法，可以選擇以行業(yè)屬性為首選項，再按地區(qū)細分，進而將具體的分部報表的資產負債變動、營業(yè)收入與費用變動分錄進行抵消和匯總，母公司在接收信息后，再按照以上的分類將數據具體公示，以此顯現多元化企業(yè)的財務狀況，提高合并會計報表信息質量，將報表實用性體現出來。

五、結語

當前，我國經濟已經進入高質量發(fā)展階段，企業(yè)集團逐漸成為經濟發(fā)展的主力軍。合并財務報表是企業(yè)集團了解整體財務情況的依據，加強合并財務報表在信息披露方面的局限性以及改進措施研究對其長效發(fā)展是非常必要的，這將促進集團的資源優(yōu)化分配，實現經營風險控制，同時也能促進會計行業(yè)的發(fā)展。因此，必須針對當前合并會計報表信息缺陷問題展開細致研究，分析缺陷問題并找出有效的解決方法，完善合并報表的編制流程，加強對子公司財務信息的披露，將合并報表的及時性、有效性充分發(fā)揮出來。