唐建華

近年來(lái)，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所被判承擔(dān)巨額民事賠償責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任引起業(yè)內(nèi)外廣泛關(guān)注。《證券法》將是否做到勤勉盡責(zé)作為認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的依據(jù)。如何認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否做到勤勉盡責(zé)，存在不少分歧和爭(zhēng)議。要回答這個(gè)問(wèn)題，首先需要對(duì)審計(jì)的功能作用有個(gè)理性的認(rèn)識(shí)，然后分析在司法裁決或行政處罰實(shí)踐認(rèn)定中到底存在什么問(wèn)題，最后提出解決的思路。

一、理性認(rèn)識(shí)審計(jì)的功能作用

（一）常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表可靠性提供合理保證，將審計(jì)意見(jiàn)出錯(cuò)的概率降至可接受的低水平。

在資本市場(chǎng)中，財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息，是投資者決策的重要依據(jù)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性十分重要，它既在微觀層面上影響投資者本人合法權(quán)益的保護(hù)，又在宏觀層面上影響資本市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)、整個(gè)社會(huì)資源的配置效率和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)表由負(fù)責(zé)上市公司經(jīng)營(yíng)的管理層編制，管理層可能出于自身利益考慮有意或無(wú)意歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表。并且，財(cái)務(wù)報(bào)表編制是專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的工作，投資者可能不具備鑒別財(cái)務(wù)報(bào)表是否含有重大錯(cuò)報(bào)的專(zhuān)業(yè)能力或條件。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生，即，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，利用其專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能，按照專(zhuān)業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)意見(jiàn)，說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性增信，讓投資者放心。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的初心和使命。

常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表可靠性提供合理保證。這里所稱(chēng)“合理保證”是指，雖然保證程度達(dá)不到100%，但其保證程度仍然是高水平。通俗地講，通過(guò)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有高的把握發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。換言之，一個(gè)合格的審計(jì)，應(yīng)將審計(jì)意見(jiàn)出錯(cuò)的概率降至可接受的低水平。

另一點(diǎn)需要特別說(shuō)明的是，財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)可能是被審計(jì)單位管理層的非故意行為，也可能是其故意行為。前者我們稱(chēng)之為錯(cuò)誤，后者稱(chēng)之為舞弊。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內(nèi)部控制之上，未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是舞弊引起的，還是錯(cuò)誤引起的。在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)情形中，不能僅因?yàn)樵撳e(cuò)報(bào)是管理層舞弊行為導(dǎo)致的，就可斷定注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任。

（二）審計(jì)不是保險(xiǎn)，有固有的局限性，不能期望常規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性提供絕對(duì)保證

任何一項(xiàng)制度安排，均受成本——效益原則的約束，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也不例外，審計(jì)成本不能超過(guò)其帶來(lái)的效益。從制度成本約束的角度看，審計(jì)是有固有局限性的。首先，它需要在合理的時(shí)間和成本約束下完成，在社會(huì)治理中安排用于社會(huì)審計(jì)的資源，以及通過(guò)委托人支付給審計(jì)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用都是有限的，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師處理所有可能存在的信息是不切實(shí)際的，在審計(jì)過(guò)程中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師窮盡考慮被審計(jì)單位舞弊的所有可能性也是不現(xiàn)實(shí)的。舉例來(lái)說(shuō)，由于交易事項(xiàng)的規(guī)模，在審計(jì)過(guò)程中，可能需要運(yùn)用抽樣方法，既然是抽樣，就有樣本不能代表總體的風(fēng)險(xiǎn)。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)手段是有可限的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有被賦予類(lèi)似司法機(jī)關(guān)和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)等具有的強(qiáng)制手段。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計(jì)意見(jiàn)的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說(shuō)服性的，而不是結(jié)論性的，難以同以預(yù)算支持的司法、行政審計(jì)體系運(yùn)作做簡(jiǎn)單類(lèi)比，也很難做到“鐵證如山”，從社會(huì)治理科學(xué)化和經(jīng)濟(jì)性的角度，也不宜為追求100%的財(cái)務(wù)報(bào)表可靠而“傾囊而出”，耗用太多社會(huì)資源。這些局限性導(dǎo)致常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能絕對(duì)保證審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。換言之，不能指望注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低為零。一定意義上，這種國(guó)家和社會(huì)治理上的分層安排也是有意為之，讓司法和行政審計(jì)等獲得最充分的資源挹注，而在社會(huì)審計(jì)、法律服務(wù)等領(lǐng)域更多發(fā)揮專(zhuān)家階層、專(zhuān)業(yè)人士的作用，分擔(dān)治理壓力，以相對(duì)小的資源耗費(fèi)，來(lái)“合理保證”社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)所需要的經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)性需求。這樣的制度安排和治理理念也正是國(guó)家治理現(xiàn)代化、精益化的生動(dòng)體現(xiàn)。所以我們通常不宜將注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)審計(jì)與國(guó)家行政審計(jì)、公檢法機(jī)關(guān)在證據(jù)確鑿性和保證程度上作等量齊觀，社會(huì)在整體上也不應(yīng)為單純追求財(cái)報(bào)絕對(duì)可靠而付出過(guò)多高額外代價(jià)。另外，我們也應(yīng)看到專(zhuān)業(yè)人士的工作對(duì)于實(shí)現(xiàn)國(guó)家和社會(huì)治理的目標(biāo)也同樣很重要，一定意義他們是“小成本大制作”“螺絲殼里做道場(chǎng)”，既要受到資源約束，又要盡量滿(mǎn)足社會(huì)公眾的期待。不排除中間有害群之馬，但大多數(shù)專(zhuān)業(yè)人士是勤勉努力的，不但承受較大工作壓力，而且也承受社會(huì)期望落差所帶來(lái)的心理壓力和訴訟壓力。

因此需要特別說(shuō)明的是，并不能因?yàn)閷徲?jì)具有固有局限性，就否定了審計(jì)的作用。其實(shí)，隨著人們的認(rèn)識(shí)越來(lái)越全面客觀，越來(lái)越認(rèn)識(shí)到審計(jì)提供的只是專(zhuān)家意見(jiàn)，不是保險(xiǎn)。醫(yī)生手術(shù)成功、天氣預(yù)報(bào)正確也是一種概率，不能指望絕對(duì)保證。正因?yàn)槿绱?，審?jì)報(bào)告的意見(jiàn)段一開(kāi)頭就使用“我們認(rèn)為”，以此清晰表明這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷意見(jiàn)，包含了無(wú)法消除的低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不是絕對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表不再存在任何重大錯(cuò)報(bào)了。

（三）常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同于專(zhuān)門(mén)的舞弊調(diào)查

正如體檢與看病不一樣，常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)（包括定期進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和IPO中的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)）與專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊調(diào)查（在存在舞弊指控或舉報(bào)等情況下進(jìn)行的調(diào)查）也不一樣。在常規(guī)體檢時(shí)，查體者沒(méi)有病癥，體檢機(jī)構(gòu)也只做常規(guī)性檢查，否則不符合成本效益原則。而在看病時(shí)，病人已有病癥，醫(yī)院要對(duì)病人做有針對(duì)性的檢查，查出病因是主要考慮，而成本成為次要考慮。因此，體檢沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大疾病的概率，要高于看病沒(méi)有發(fā)現(xiàn)該重大疾病的概率。在專(zhuān)門(mén)的舞弊調(diào)查中，往往已經(jīng)有舉報(bào)、舞弊跡象存在，調(diào)查具有明確的方向性；調(diào)查也會(huì)動(dòng)用各種非常規(guī)手段，調(diào)查成本和時(shí)間相對(duì)不受限制。而在常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常并不事先假設(shè)所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊，而是先識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，如果存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，相應(yīng)地采取有針對(duì)性的審計(jì)措施予以應(yīng)對(duì)；如果不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，只需實(shí)施常規(guī)審計(jì)措施。因此，不能拿專(zhuān)門(mén)舞弊調(diào)查的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)要求常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

二、正確認(rèn)識(shí)審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，一方面受審計(jì)理論的指導(dǎo)，另一方面是審計(jì)實(shí)踐的科學(xué)總結(jié)。在審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，審計(jì)準(zhǔn)則力求在投資者合法權(quán)益的保護(hù)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可持續(xù)發(fā)展之間取得精巧平衡。一個(gè)高度有效的資本市場(chǎng)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是不可或缺的，其中離不開(kāi)投資者的投資信心，也離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息的增信。因此，在審計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，要平衡好投資者保護(hù)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任設(shè)定應(yīng)當(dāng)適度。如果過(guò)于嚴(yán)苛，會(huì)影響行業(yè)吸引人才，甚至一些業(yè)內(nèi)優(yōu)秀人才會(huì)選擇離開(kāi)，影響行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)供給不足或供給質(zhì)量下降，最終損害全社會(huì)的利益。正如，如果苛求醫(yī)生手術(shù)零失誤，將沒(méi)有人愿意當(dāng)醫(yī)生；如果苛求警察破案率為100%，公安隊(duì)伍或許就招不到新警員了。

從形式上看，負(fù)責(zé)制定審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成員當(dāng)中，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的比例一般不超過(guò)50%，其余由投資者、政府部門(mén)代表和審計(jì)學(xué)術(shù)界代表組成，以防任何一方利用技術(shù)優(yōu)勢(shì)和權(quán)勢(shì)控制審計(jì)準(zhǔn)則的制定；審計(jì)準(zhǔn)則由政府部門(mén)批準(zhǔn)發(fā)布，不是行業(yè)自己制定的自我保護(hù)規(guī)則。從內(nèi)容上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的設(shè)定體現(xiàn)了對(duì)審計(jì)功能作用的理性認(rèn)識(shí)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理保證經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。

（一）遵守了審計(jì)準(zhǔn)則能夠合理保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》規(guī)定，在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)是，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。為了幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)這一總體目標(biāo)，審計(jì)準(zhǔn)則既規(guī)定了基本要求。例如，為了獲取合理保證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，運(yùn)用職業(yè)判斷。其他審計(jì)準(zhǔn)則涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師從接受業(yè)務(wù)委托到出具審計(jì)報(bào)告的各個(gè)環(huán)節(jié)。這些準(zhǔn)則規(guī)定了具體的要求。這些要求有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)在某個(gè)方面的審計(jì)具體目標(biāo)，進(jìn)行有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)的總體目標(biāo)。

從資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的案例來(lái)看，往往都是由于違反了審計(jì)準(zhǔn)則才導(dǎo)致了注冊(cè)未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。當(dāng)然審計(jì)準(zhǔn)則需要與時(shí)俱進(jìn)，如果遵守了審計(jì)準(zhǔn)則還不能夠合理保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，審計(jì)準(zhǔn)則就需要修訂完善了。

（二）高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是原則和規(guī)則的完美結(jié)合，不可偏頗

安然事件把人們對(duì)原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方法之爭(zhēng)帶到新的高度。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則具有普適性，讓準(zhǔn)則執(zhí)行者知道準(zhǔn)則制定者背后的考慮并按準(zhǔn)則精神實(shí)質(zhì)辦，不易被規(guī)避。規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則可操作性強(qiáng)，易于監(jiān)管和執(zhí)行，但容易掛一漏萬(wàn)，容易被規(guī)避，讓準(zhǔn)則執(zhí)行者不知其所以然，而只能按準(zhǔn)則字面意思辦。美國(guó)證監(jiān)會(huì)研究后認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)跳出原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的極化之爭(zhēng)，應(yīng)當(dāng)以目標(biāo)導(dǎo)向制定準(zhǔn)則，即，好的準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)首先說(shuō)清楚準(zhǔn)則制定者想要達(dá)到的目標(biāo)，是原則和規(guī)則的完美結(jié)合，不可極化。目標(biāo)和原則提供了分析和處理問(wèn)題的框架，規(guī)則劃出底線和紅線。受這一研究的啟發(fā)，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)于2009年發(fā)布了按新寫(xiě)作體例制定的審計(jì)準(zhǔn)則，在每項(xiàng)準(zhǔn)則中設(shè)一章“目標(biāo)”，設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)或領(lǐng)域?qū)嵤徲?jì)工作應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，另設(shè)一章“要求”，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何執(zhí)行審計(jì)工作提出明確要求（統(tǒng)一以“應(yīng)當(dāng)”來(lái)表達(dá)）?？梢?jiàn)，現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則既有目標(biāo)和基本原則，也有具體的規(guī)則。準(zhǔn)則如果只是一套規(guī)則，那是不符合審計(jì)的特性的，不可能針對(duì)千差萬(wàn)別的審計(jì)項(xiàng)目，制定出普遍適用的規(guī)則。在準(zhǔn)則中提供目標(biāo)和原則，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確理解和執(zhí)行準(zhǔn)則，在執(zhí)行具體規(guī)則時(shí)，也知道背后的道理和考慮，而不是機(jī)械地執(zhí)行。今天，無(wú)論是普通法系國(guó)家，還是大陸法系國(guó)家，審計(jì)準(zhǔn)則均大同小異，均是既有原則，又有規(guī)則。

三、審計(jì)準(zhǔn)則是評(píng)判勤勉盡責(zé)的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)和客觀依據(jù)

審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，自然也是評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)的權(quán)威依據(jù)。在我國(guó)，審計(jì)準(zhǔn)則作為財(cái)政部發(fā)布的部門(mén)規(guī)范性文件，體現(xiàn)國(guó)家意志，具有法律效力?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。最高人民法院司法解釋也認(rèn)可審計(jì)準(zhǔn)則的地位，將其作為衡量審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)的客觀標(biāo)準(zhǔn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果將審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行到位，是能夠保證審計(jì)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目的的。其實(shí)，目前的審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)比較完備，保持職業(yè)懷疑、合理運(yùn)用職業(yè)判斷等勤勉盡責(zé)的內(nèi)在要求均已體現(xiàn)在內(nèi)。在承認(rèn)審計(jì)的固有局限的前提下，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)應(yīng)對(duì)，不允許偷工減料，更不允許和被審計(jì)單位合謀或協(xié)同舞弊。審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，審計(jì)中的困難、時(shí)間或成本等事項(xiàng)本身，不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師省略不可替代的審計(jì)程序或滿(mǎn)足于說(shuō)服力不足的審計(jì)證據(jù)的正當(dāng)理由。當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的突出矛盾是審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行不到位。相應(yīng)地，針對(duì)審計(jì)失敗案例，當(dāng)前的主要任務(wù)是把審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行到位，而不是提出高于審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。在客觀標(biāo)準(zhǔn)方面，已沒(méi)有比審計(jì)準(zhǔn)則更權(quán)威、更科學(xué)、更妥當(dāng)、更現(xiàn)實(shí)的專(zhuān)業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且審計(jì)準(zhǔn)則也內(nèi)含了對(duì)職業(yè)謹(jǐn)慎的主觀要求。如果甩開(kāi)審計(jì)準(zhǔn)則所要求的勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)去追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任，將會(huì)損害審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威，引起執(zhí)業(yè)界的混亂。如果遵守了審計(jì)準(zhǔn)則尚得不到保護(hù)，則會(huì)損害認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的積極性和合法權(quán)益。

四、司法裁決和行政處罰中認(rèn)定勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)

從司法裁決和行政處罰的基本主張看，無(wú)論是行政處罰還是民事裁決實(shí)踐，在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)時(shí)均表達(dá)了對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的尊重。這一點(diǎn)無(wú)大的爭(zhēng)議。

（一）證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處罰

分析中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰決定書(shū)，我們發(fā)現(xiàn)，在認(rèn)定勤勉盡責(zé)的依據(jù)是審計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，也具體指出了違反哪項(xiàng)準(zhǔn)則的哪一條。例如：

“××事務(wù)所的上述行為違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》第十九條、第二十一條和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第2號(hào)——函證》第四條第（一）款第5項(xiàng)中的規(guī)定。

××事務(wù)所的上述行為違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十八條的規(guī)定。

上述行為均屬違反審計(jì)準(zhǔn)則的行為，構(gòu)成“未勤勉盡責(zé)”。我會(huì)在作出行政處罰決定時(shí)已考慮了審計(jì)的固有限制，我會(huì)評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，而非要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表提供絕對(duì)保證?！?/p>

（二）司法機(jī)構(gòu)依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行裁決

最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定（法釋〔2007〕12號(hào)）有以下的表述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)時(shí)，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等。司法實(shí)踐中，在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否做到勤勉盡責(zé)時(shí)，也會(huì)以審計(jì)準(zhǔn)則為客觀依據(jù)。例如：在廣東省高級(jí)人民法院的民事裁定書(shū)指出：

“由于審計(jì)受其自身的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法、審計(jì)成本等固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的限制，對(duì)于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)造假行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時(shí)也有可能很難發(fā)現(xiàn)有錯(cuò)誤或漏報(bào)行為。因此，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡到了勤勉謹(jǐn)慎義務(wù)、遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及誠(chéng)信公允原則時(shí)，即便沒(méi)有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的某些錯(cuò)誤和漏報(bào)，也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。”

五、司法裁決和行政處罰中認(rèn)定勤勉盡責(zé)的應(yīng)當(dāng)把握的幾個(gè)原則

（一）應(yīng)當(dāng)基于審計(jì)當(dāng)時(shí)所掌握或應(yīng)當(dāng)掌握的信息，不能“馬后炮”

財(cái)務(wù)舞弊在揭露后，往往看起來(lái)是明擺著的。殊不知，這里已經(jīng)是后見(jiàn)之明、事后諸葛了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，依據(jù)的只能是當(dāng)時(shí)所掌握的或應(yīng)掌握的信息，在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任時(shí)，也應(yīng)當(dāng)基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)時(shí)所掌握或應(yīng)當(dāng)掌握的信息。在司法裁決和行政處罰時(shí)，因?yàn)槲璞装讣呀?jīng)揭露，我們?nèi)菀讖膸е髞?lái)掌握的全部信息來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)時(shí)的決策，這一傾向應(yīng)當(dāng)盡力避免。

（二）不能根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)不當(dāng)就直接認(rèn)定審計(jì)失敗

常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只能合理保證能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。不能簡(jiǎn)單地根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)不當(dāng)，就直接認(rèn)定存在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因而需要承擔(dān)責(zé)任。審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，由于審計(jì)的固有限制，即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定適當(dāng)?shù)赜?jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表的某些重大錯(cuò)報(bào)可能未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。相應(yīng)地，完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，其本身并不表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。盡管如此，審計(jì)的固有限制并不能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿(mǎn)足于說(shuō)服力不足的審計(jì)證據(jù)的理由。因此，當(dāng)出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案例時(shí)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師要通過(guò)工作底稿能夠證明沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，作為公眾不能先入為主判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)。

（三）尊重職業(yè)判斷

會(huì)計(jì)審計(jì)工作由于其特性，高度依賴(lài)于職業(yè)判斷。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要面臨很多不確定性，因而需要作出諸多的職業(yè)判斷，如，確定重要性水平、識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性等等。即使是看似完全可以量化的審計(jì)抽樣，確定樣本量的一些參數(shù)和評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果，仍需要職業(yè)判斷。這些職業(yè)判斷不是通過(guò)細(xì)化審計(jì)準(zhǔn)則能夠完全解決的，也不一定是能夠通過(guò)數(shù)學(xué)決策模型解決的。相反，審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要合理運(yùn)用職業(yè)判斷。當(dāng)然，職業(yè)判斷也不是隨意拍腦袋作出的，而必須是在審計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德的框架下，綜合運(yùn)用相關(guān)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，履行適當(dāng)?shù)某绦蜃鞒龅倪m合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的決策，且需要有記錄。在職業(yè)判斷受到質(zhì)疑時(shí)，專(zhuān)家也需要為其判斷的合理性作出解釋(Justification)。所以審計(jì)報(bào)告中給的是一個(gè)審計(jì)意見(jiàn)（In our opinion），而不是一個(gè)證明(Certificate)。當(dāng)然，這個(gè)判斷是專(zhuān)家作出的，應(yīng)該比一般人作出的要靠譜。既然是判斷，就有失誤的可能性。監(jiān)管機(jī)構(gòu)和司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，要包容具備專(zhuān)業(yè)勝任能力的專(zhuān)業(yè)人士作出的判斷失誤。當(dāng)然，出于隨意或惡意作出的判斷失誤是不允許的。

六、解決問(wèn)題的思路

雖然經(jīng)常有拋開(kāi)或者超越審計(jì)準(zhǔn)則的要求來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否做到勤勉盡責(zé)的觀點(diǎn)，但總體來(lái)看，在司法界和行政監(jiān)管部門(mén)在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)上并無(wú)分歧，都以審計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩。如果有問(wèn)題，只是基層法院執(zhí)行的問(wèn)題。更多的分歧是在對(duì)個(gè)案中注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否做到勤勉盡責(zé)進(jìn)行認(rèn)定。因此，未來(lái)研究更需要從專(zhuān)業(yè)的角度，對(duì)個(gè)案中注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否做到勤勉盡責(zé)進(jìn)行深入研究，而不是各說(shuō)各的話。積累這樣的研究案例，有助于加深對(duì)勤勉盡責(zé)邊界的理解，有利于形成一般過(guò)失、重大過(guò)失、故意的標(biāo)準(zhǔn)，作為判斷承擔(dān)責(zé)任大小的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。有如下幾點(diǎn)建議：

（一）對(duì)專(zhuān)業(yè)問(wèn)題的認(rèn)定程序應(yīng)當(dāng)透明到位

會(huì)計(jì)審計(jì)工作專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)時(shí)，一方面要聽(tīng)取業(yè)內(nèi)專(zhuān)家論證意見(jiàn)，另一方面認(rèn)定程序應(yīng)當(dāng)透明到位。理越辯越明，通過(guò)專(zhuān)業(yè)上透明辯論，有助于業(yè)內(nèi)外達(dá)成共識(shí)，有助于讓受處罰者服氣。同時(shí)，在認(rèn)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)假設(shè)以業(yè)內(nèi)平均水平和經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在當(dāng)時(shí)的情境下應(yīng)當(dāng)如何做，不應(yīng)以業(yè)內(nèi)最高水平和經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后見(jiàn)之明為標(biāo)桿。

（二）落實(shí)“過(guò)責(zé)相當(dāng)”的原則

要解決勤勉盡責(zé)的認(rèn)定問(wèn)題，還需要落實(shí)民事裁決中的“過(guò)責(zé)相當(dāng)”的原則。目前，越來(lái)越多的判決采取較為理性的態(tài)度，依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失大小判定相應(yīng)的賠償責(zé)任。但也有一些判決，機(jī)械套用《證券法》的規(guī)定，不區(qū)分過(guò)失程度，一律要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)100%連帶責(zé)任。實(shí)際上，更多的情況是沒(méi)有做到勤勉盡責(zé)，但程度不同，有一般過(guò)失，有重大過(guò)失，有故意，不能一概判決承擔(dān)100%連帶責(zé)任?！耙坏肚小钡呐蟹?，不利于鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極作為做好審計(jì)，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，也不利于實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理制度的良好運(yùn)作，最終也會(huì)影響到資本市場(chǎng)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和造成社會(huì)公眾利益的損失。此外，還容易導(dǎo)致有一般過(guò)失者不愿意承認(rèn)沒(méi)有做到勤勉盡責(zé)，進(jìn)而認(rèn)為勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于嚴(yán)苛。

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《證券交易法2011》第20-1條規(guī)定，會(huì)計(jì)師辦理年度財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證因過(guò)失應(yīng)依其責(zé)任比例負(fù)賠償責(zé)任。第32條規(guī)定，對(duì)于IPO中的財(cái)務(wù)審計(jì)，如果證明已經(jīng)合理調(diào)查，并有正當(dāng)理由確信其鑒證意見(jiàn)為真實(shí)者，會(huì)計(jì)師免于賠償責(zé)任。

最高人民法院審判委員會(huì)副部級(jí)專(zhuān)職委員劉貴祥指出，在有些財(cái)務(wù)造假案件中，中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)造假活動(dòng)，因?yàn)楹瞬槭侄蔚认拗茮](méi)有發(fā)現(xiàn)，在這種情況下，人民法院也強(qiáng)調(diào)責(zé)任追究的過(guò)責(zé)相當(dāng)，責(zé)任與過(guò)錯(cuò)相一致，而不是采取“一刀切”，不問(wèn)過(guò)錯(cuò)程度一律讓中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)全部連帶責(zé)任。最高人民法院一位法官也指出：對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所適用過(guò)于嚴(yán)厲的處罰措施，會(huì)讓事務(wù)所采取防御性質(zhì)的審計(jì)策略，不利于新興業(yè)態(tài)的審計(jì)活動(dòng)，增加其成本、傷害經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

值得一提的是，最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定（法釋〔2022〕2號(hào)）將應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的過(guò)錯(cuò)范圍限定在故意和重大過(guò)失，如果是輕微的過(guò)失，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。這無(wú)疑是一大進(jìn)步。

2021年7月國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2021〕30號(hào)），提出要按照過(guò)罰相當(dāng)原則依法處理涉會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任案件，研究完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)司法解釋。因此，一方面，應(yīng)當(dāng)通過(guò)修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》，體現(xiàn)過(guò)責(zé)相當(dāng)?shù)脑瓌t。另一方面，應(yīng)當(dāng)通過(guò)加強(qiáng)法院系統(tǒng)內(nèi)研討交流培訓(xùn)，做到不同法院司法的一致性。