沈楚楚

(南京師范大學(xué) 公共管理學(xué)院,南京 210046)

全球碳交易量急速增長(zhǎng)催生了對(duì)碳交易基礎(chǔ)信息可靠性進(jìn)行鑒證的需求,碳審計(jì)作為一種新型的審計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn),有助于實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略,實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo),是保障可持續(xù)發(fā)展、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要途徑(1)李海燕:《我國(guó)碳審計(jì)研究的熱點(diǎn)及演進(jìn)——基于2009—2016年CNKI文獻(xiàn)的共詞可視化分析》,《財(cái)會(huì)通訊》2018年第13期。。碳審計(jì)的深入研究可以完善能源消耗總量和強(qiáng)度調(diào)控,逐步轉(zhuǎn)向碳排放總量和強(qiáng)度“雙控”制度;完善碳排放統(tǒng)計(jì)核算制度,健全碳排放權(quán)市場(chǎng)交易制度(2)習(xí)近平:《高舉中國(guó)特色社會(huì)主義偉大旗幟 為全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家而團(tuán)結(jié)奮斗——在中國(guó)共產(chǎn)黨第二十次全國(guó)代表大會(huì)上的報(bào)告》,北京:人民出版社,2022年,第52頁(yè)。,為我國(guó)現(xiàn)行的碳交易市場(chǎng)試點(diǎn)的逐步推廣提供保障;提高政府部門(mén)和企業(yè)的降碳減排意識(shí),積極參與和主動(dòng)配合碳審計(jì)工作,可助力國(guó)家實(shí)現(xiàn)“碳達(dá)峰”和“碳中和”目標(biāo)(3)孟田:《碳達(dá)峰和碳中和背景下石化行業(yè)碳審計(jì)框架研究——以中石化為例》,蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文,2022年。,為推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面可持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)力量。

國(guó)內(nèi)最早關(guān)于碳審計(jì)的期刊文獻(xiàn)始于2009年,隨著相關(guān)法律法規(guī)的相繼出臺(tái),公眾“低碳環(huán)?！薄疤紲p排”意識(shí)的不斷增長(zhǎng),國(guó)內(nèi)的碳審計(jì)理論與實(shí)踐研究也逐漸深化。本文基于目前碳審計(jì)領(lǐng)域已有研究文獻(xiàn),運(yùn)用 Cite Space 和 NVivo 12 plus軟件,梳理自2009年以來(lái)碳審計(jì)研究近十四年的知識(shí)脈絡(luò)、學(xué)術(shù)動(dòng)向,在此基礎(chǔ)上對(duì)未來(lái)碳審計(jì)研究提出建設(shè)性建議。

一、數(shù)據(jù)來(lái)源與研究方法

(一)數(shù)據(jù)來(lái)源

本文研究數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)(CNKI)。為保證樣本的全面性,本文以“碳審計(jì)”為主題詞,檢索2009年1月1日至2022年6月30日中國(guó)知網(wǎng)(CNKI)數(shù)據(jù)庫(kù)中的文獻(xiàn),共檢索到282篇文獻(xiàn)。剔除碩博士論文、會(huì)議報(bào)道、報(bào)紙?jiān)u論等文獻(xiàn)后,得到中文文獻(xiàn)212篇,以Cite Space軟件進(jìn)行分析。此后,進(jìn)一步對(duì)樣本進(jìn)行更有針對(duì)性的篩選,剔除重復(fù)、低相關(guān)的文獻(xiàn)后,最終得到有效中文文獻(xiàn)142篇,以NVivo軟件進(jìn)行分析。

(二)研究方法

以 Cite Space為分析工具,采用文獻(xiàn)計(jì)量學(xué)的方法,將212篇文獻(xiàn)輸出的信息內(nèi)容予以量化,利用數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)的工具描摹碳審計(jì)研究的趨勢(shì)和熱點(diǎn)。以NVivo12 plus為研究工具,采用內(nèi)容分析法,形成以“基礎(chǔ)理論研究、實(shí)踐應(yīng)用研究和經(jīng)驗(yàn)借鑒研究”為樹(shù)狀節(jié)點(diǎn),以文獻(xiàn)原始信息為自由節(jié)點(diǎn)的編碼體系。具體來(lái)說(shuō),142篇樣本文獻(xiàn)摘要以Endnote的格式導(dǎo)入NVivo12 plus軟件,分析每一篇文章的各級(jí)標(biāo)題、摘要、關(guān)鍵語(yǔ)句,篩選出節(jié)點(diǎn)、子節(jié)點(diǎn),析出參考點(diǎn),從碳審計(jì)基礎(chǔ)理論研究、碳審計(jì)實(shí)踐應(yīng)用研究、碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)借鑒研究三個(gè)方面形成文獻(xiàn)的質(zhì)化分析。

二、我國(guó)碳審計(jì)研究文獻(xiàn)基本特征分析

(一)文獻(xiàn)時(shí)間分布特征

從碳審計(jì)文獻(xiàn)年度分布分析,發(fā)現(xiàn)2009—2011年、2014—2016年和2019—2022年三個(gè)時(shí)期的發(fā)文量都呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)的狀態(tài)。2009年碳審計(jì)相關(guān)概念開(kāi)始出現(xiàn),2009—2011年是奠定碳審計(jì)理論基礎(chǔ)和知識(shí)體系的初始階段,為后續(xù)碳審計(jì)的理論和實(shí)踐研究打下了基礎(chǔ)。2014—2016年發(fā)文量的快速增長(zhǎng)和這一時(shí)期的國(guó)家政策息息相關(guān)。2013年底起我國(guó)開(kāi)展全國(guó)碳交易試點(diǎn),并逐步由試點(diǎn)推廣到全國(guó)。2015年1月1日開(kāi)始施行新《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》,我國(guó)的環(huán)境監(jiān)管力度增強(qiáng)。國(guó)家碳政策的出臺(tái)和實(shí)施也引發(fā)了學(xué)界碳審計(jì)研究的熱潮,2016年發(fā)文量達(dá)到了自2009年以來(lái)的最高點(diǎn)。在2020年聯(lián)合國(guó)氣候峰會(huì)上,我國(guó)提出了“30·60”雙碳目標(biāo),將“減碳”提升到了新的戰(zhàn)略高度,之后“碳達(dá)峰”“碳中和”的相關(guān)政策和配套實(shí)施方案陸續(xù)出臺(tái),碳審計(jì)研究再一次成為熱點(diǎn),2019—2022年碳審計(jì)領(lǐng)域發(fā)文量呈上升趨勢(shì),在原有成果的基礎(chǔ)上增加了對(duì)實(shí)踐的分析和討論。

(二)作者及作者所屬機(jī)構(gòu)分布特征

通過(guò)對(duì)212篇中文文獻(xiàn)的研究發(fā)現(xiàn),發(fā)文量3篇及以上的作者共11位,作者單位集中在財(cái)經(jīng)類(lèi)院校。發(fā)文量最多的作者為鄭石橋(南京審計(jì)大學(xué)),發(fā)文6篇,其次為管亞梅(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)),發(fā)文5篇。通過(guò)對(duì)發(fā)文機(jī)構(gòu)的分析發(fā)現(xiàn),212篇文獻(xiàn)的作者所屬機(jī)構(gòu)出現(xiàn)頻次排名前四位的分別為中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)、南京審計(jì)大學(xué)、山東財(cái)經(jīng)大學(xué)和南京財(cái)經(jīng)大學(xué)。這體現(xiàn)出財(cái)經(jīng)類(lèi)院校在審計(jì)學(xué)科方面的優(yōu)勢(shì)。從合作網(wǎng)絡(luò)來(lái)看,作者間的合作相對(duì)薄弱,并未形成聚合性的研究網(wǎng)絡(luò)。

(三)研究熱點(diǎn)與關(guān)鍵詞分布特征

關(guān)鍵詞可以呈現(xiàn)一篇文章的主題,因此對(duì)關(guān)鍵詞詞頻、關(guān)鍵詞共現(xiàn)時(shí)區(qū)、關(guān)鍵詞突現(xiàn)的分析有助于觀察主題的聯(lián)系和發(fā)展。本文利用Cite Space進(jìn)行關(guān)鍵詞分析,生成關(guān)鍵詞共現(xiàn)知識(shí)圖譜。根據(jù)結(jié)果,除“碳審計(jì)”“審計(jì)”以外,其他出現(xiàn)頻率較高的關(guān)鍵詞體現(xiàn)出當(dāng)前碳審計(jì)領(lǐng)域的研究趨勢(shì)和熱點(diǎn)內(nèi)容:一是與碳審計(jì)理論體系框架相關(guān)的關(guān)鍵詞,如“審計(jì)主題”“審計(jì)模式”“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”“框架”“評(píng)價(jià)指標(biāo)”,以及具體的審計(jì)內(nèi)容(“碳足跡”“碳排放量”“信息披露”“低碳產(chǎn)品”“溫室氣體”“碳交易”“建筑物”等);二是與低碳政策相關(guān)的關(guān)鍵詞,如“低碳經(jīng)濟(jì)”“碳中和”“碳交易”“碳減排”“碳達(dá)峰”;三是與我國(guó)碳審計(jì)現(xiàn)狀、問(wèn)題及政策建議,國(guó)外經(jīng)驗(yàn)借鑒相關(guān)的關(guān)鍵詞,如“對(duì)策”“建議”“現(xiàn)狀”“經(jīng)驗(yàn)”等。

通過(guò)突現(xiàn)詞分析,進(jìn)一步觀察在一定時(shí)期內(nèi)的關(guān)鍵詞的突現(xiàn)和持續(xù)時(shí)間,以便更準(zhǔn)確地確定碳審計(jì)領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)和趨勢(shì)。2010—2013年,“低碳審計(jì)”“低碳產(chǎn)品”“審計(jì)模式”“綠色經(jīng)濟(jì)”等是突現(xiàn)詞,其中“低碳審計(jì)”從2010年開(kāi)始成為研究熱點(diǎn),“審計(jì)模式”延續(xù)時(shí)間長(zhǎng)達(dá)5年之久。這是因?yàn)檠芯砍跗谔紝徲?jì)仍處于探索階段,重點(diǎn)關(guān)注概念和基礎(chǔ)框架的構(gòu)建,對(duì)于審計(jì)實(shí)踐問(wèn)題關(guān)注較少。2014—2018年,“碳會(huì)計(jì)”“碳足跡”“碳交易”“碳減排”“評(píng)價(jià)指標(biāo)”“生態(tài)經(jīng)濟(jì)”等成為突現(xiàn)詞,其中“碳會(huì)計(jì)”“碳交易”的突現(xiàn)強(qiáng)度較高,“碳會(huì)計(jì)”的延續(xù)時(shí)間長(zhǎng)達(dá)6年。這主要是因?yàn)樽?013年底起,我國(guó)開(kāi)展全國(guó)碳交易試點(diǎn),并逐步由試點(diǎn)擴(kuò)散到全國(guó),探索建立全國(guó)統(tǒng)一碳市場(chǎng)。《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定(征求意見(jiàn)稿)》規(guī)范了試點(diǎn)地區(qū)參與碳排放權(quán)交易機(jī)制的企業(yè)以及參與碳排放權(quán)交易的其他企業(yè)有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。這個(gè)時(shí)期的研究在前期的基礎(chǔ)上呈現(xiàn)更加多元化的特點(diǎn),引入“生態(tài)經(jīng)濟(jì)”的概念,更多碳審計(jì)實(shí)踐相關(guān)的問(wèn)題成為研究熱點(diǎn),相關(guān)法律法規(guī)的完善促進(jìn)了碳審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展,碳審計(jì)研究在這個(gè)時(shí)期日益成熟。2019—2022年,“碳排放”“信息披露”“低碳發(fā)展”“對(duì)策”成為突現(xiàn)詞。2021年,生態(tài)環(huán)境部公布的《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》規(guī)定企業(yè)依法披露的內(nèi)容應(yīng)包括碳排放信息?！疤寂欧拧薄靶畔⑴丁钡汝P(guān)鍵詞的突現(xiàn)說(shuō)明碳排放信息披露已經(jīng)成為關(guān)注重點(diǎn),并將是國(guó)家掌握碳達(dá)峰進(jìn)度的重要輔助工具,成為碳審計(jì)領(lǐng)域新時(shí)期的研究熱點(diǎn)?！暗吞及l(fā)展”從2019年延續(xù)到2022年,說(shuō)明該關(guān)鍵詞在碳審計(jì)研究領(lǐng)域的影響力開(kāi)始顯現(xiàn),在這個(gè)時(shí)期學(xué)者開(kāi)始注重從宏觀層面關(guān)注我國(guó)低碳發(fā)展,并開(kāi)始結(jié)合現(xiàn)有研究成果、我國(guó)國(guó)情以及相關(guān)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)提出政策建議。

三、我國(guó)碳審計(jì)研究文獻(xiàn)內(nèi)容分析

(一)碳審計(jì)基礎(chǔ)理論研究

1.碳審計(jì)的概念界定與闡釋。碳審計(jì)概念的界定是碳審計(jì)學(xué)術(shù)研究的起點(diǎn)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)“碳審計(jì)是什么”的認(rèn)識(shí)根據(jù)碳審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容呈現(xiàn)不同視角,形成三種觀點(diǎn)。一是責(zé)任觀。該觀點(diǎn)認(rèn)為,碳審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位碳排放責(zé)任,以及碳排放其他相關(guān)社會(huì)責(zé)任的履行情況的一種監(jiān)督和鑒證行為。例如,碳審計(jì)是指依據(jù)一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),運(yùn)用合理的審計(jì)程序與方法,對(duì)被審計(jì)者的碳減排的合法性和效益性,以及碳信息披露的真實(shí)性等社會(huì)責(zé)任履行情況進(jìn)行的監(jiān)督、鑒證及評(píng)價(jià)(4)趙放:《關(guān)于我國(guó)碳審計(jì)問(wèn)題的對(duì)策性思考》,《審計(jì)研究》2014年第4期。。二是行為觀。該觀點(diǎn)認(rèn)為,碳排放行為以及碳排放相關(guān)的管理行為是碳審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。例如,碳審計(jì)是采用專(zhuān)門(mén)的審計(jì)手段,遵循政策法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,通過(guò)審查企業(yè)或個(gè)人日常活動(dòng)中對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響的碳排放行為,得出客觀、公正審計(jì)結(jié)論的方式(5)董華濤:《基于供應(yīng)鏈視角的企業(yè)碳審計(jì)流程設(shè)計(jì)》,《財(cái)會(huì)通訊》2018年第1期。。三是環(huán)境影響觀。這類(lèi)觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)碳排放對(duì)于環(huán)境的影響,管亞梅等基于免疫系統(tǒng)理論的角度,認(rèn)為碳審計(jì)是審計(jì)主體根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)和政策,對(duì)審計(jì)客體在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),或者消費(fèi)活動(dòng)過(guò)程中,因碳排放、碳披露、碳交易等所造成的環(huán)境影響進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正的鑒證,并出具碳審計(jì)報(bào)告的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為(6)管亞梅:《免疫系統(tǒng)論下的碳審計(jì)模式構(gòu)建》,《管理現(xiàn)代化》2013年第5期。。

2.碳審計(jì)的目標(biāo)定位與發(fā)展。碳審計(jì)目標(biāo)分為直接目標(biāo)和總體目標(biāo)。綜合來(lái)看,多數(shù)文獻(xiàn)提出了四個(gè)碳審計(jì)直接目標(biāo)。一是監(jiān)督低碳政策、制度和法規(guī)制定過(guò)程是否科學(xué),以及執(zhí)行過(guò)程是否適當(dāng)、有效。二是監(jiān)督各級(jí)政府和企事業(yè)單位低碳責(zé)任落實(shí)的效果。三是監(jiān)督低碳產(chǎn)品補(bǔ)助資金申請(qǐng)和使用是否合理、低碳技術(shù)扶持資金使用是否真實(shí)、合法和有效益。四是監(jiān)督低碳交易行為是否真實(shí)。除此之外,也有一些文獻(xiàn)提到其他相對(duì)零散的具體目標(biāo),如低碳財(cái)稅減免是否真實(shí)和有效,低碳交易的會(huì)計(jì)賬目是否真實(shí)和完整,碳排放制度審計(jì)是否健全,其執(zhí)行過(guò)程中是否存在缺陷等(7)管亞梅:《免疫系統(tǒng)論下的碳審計(jì)模式構(gòu)建》,《管理現(xiàn)代化》2013年第5期。(8)李兆東、鄢璐:《低碳審計(jì)的動(dòng)因、目標(biāo)和內(nèi)容》,《審計(jì)月刊》2010年第8期。(9)盧相君、劉蒙:《論低碳審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容和發(fā)展對(duì)策》,《山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2011年第S3期。(10)徐娟:《低碳經(jīng)濟(jì)條件下審計(jì)模式的探討》,《中國(guó)商貿(mào)》2015年第3期。(11)鄭石橋:《論碳審計(jì)目標(biāo)》,《財(cái)會(huì)月刊》2022年第13期。。碳審計(jì)總體目標(biāo)分為微觀與宏觀兩種。微觀總體目標(biāo)強(qiáng)調(diào)碳審計(jì)給審計(jì)客體帶來(lái)的結(jié)果,如通過(guò)低碳審計(jì)使企業(yè)的碳管理符合國(guó)家相關(guān)政策的影響,使企業(yè)的碳排放計(jì)量及其披露符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)(12)王愛(ài)華、李雙雙、李寶英:《基于國(guó)家環(huán)境治理的低碳審計(jì)初探》,《審計(jì)月刊》2014年第12期。。宏觀總體目標(biāo)則強(qiáng)調(diào)碳審計(jì)給整個(gè)社會(huì)帶來(lái)的結(jié)果,目前現(xiàn)有文獻(xiàn)中以描述宏觀整體目標(biāo)的居多,如減少碳排放、優(yōu)化能源結(jié)構(gòu)和提高技術(shù)革新(13)左睿、俞雅乖:《低碳經(jīng)濟(jì)背景下環(huán)境審計(jì)的框架重塑和演進(jìn)方向》,《財(cái)會(huì)月刊》2012年第12期。;延緩氣候變化,促進(jìn)人類(lèi)可持續(xù)發(fā)展等。

3.碳審計(jì)的內(nèi)容框架與特點(diǎn)。碳審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是“審計(jì)什么”(14)鄭石橋:《論碳審計(jì)內(nèi)容》,《財(cái)會(huì)月刊》2022年第11期。,現(xiàn)有文獻(xiàn)一般從碳審計(jì)對(duì)象的角度來(lái)認(rèn)知碳審計(jì)內(nèi)容。一是對(duì)低碳政策的制定和執(zhí)行情況審計(jì)。主要審核低碳政策的制定是否合理科學(xué),制定的程序是否合法,有無(wú)與低碳經(jīng)濟(jì)目標(biāo)相違背的行為,政策的執(zhí)行過(guò)程是否符合規(guī)定,以及評(píng)價(jià)執(zhí)行效果。二是對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)專(zhuān)項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)。主要是對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)專(zhuān)項(xiàng)資金的籌集、管理、使用情況,以及資金的使用效果進(jìn)行監(jiān)督,如審查資金的使用是否合法真實(shí),是否和低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的目標(biāo)和制定的政策相一致等。三是對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)行為和產(chǎn)品的審計(jì)認(rèn)證。主要是對(duì)產(chǎn)品是否屬于低碳產(chǎn)品,節(jié)能設(shè)備的類(lèi)型,產(chǎn)品是否達(dá)到相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行審計(jì)認(rèn)證。現(xiàn)有文獻(xiàn)中提出的其他審計(jì)內(nèi)容包括,對(duì)低碳信息披露、清潔能源、碳減排管理系統(tǒng)、碳減排產(chǎn)品碳標(biāo)簽、碳社會(huì)責(zé)任的審計(jì)(15)王愛(ài)國(guó):《國(guó)外的碳審計(jì)及其對(duì)我國(guó)的啟示》,《審計(jì)研究》2012年第5期。等。

4.碳審計(jì)的行動(dòng)主導(dǎo)與互動(dòng)。關(guān)于碳審計(jì)主體,現(xiàn)有文獻(xiàn)的觀點(diǎn)大致分為兩大類(lèi)。一是以審計(jì)機(jī)構(gòu)作為碳審計(jì)的主體,其中又分成以政府審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)和以社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)主導(dǎo)兩種不同觀點(diǎn)。碳審計(jì)以政府審計(jì)機(jī)關(guān)為主體有利于監(jiān)督企業(yè)低碳消費(fèi)社會(huì)責(zé)任的履行?，F(xiàn)階段僅僅依靠企業(yè)和社會(huì)的自覺(jué)行為開(kāi)展碳審計(jì)效率低下,需要依靠政府強(qiáng)有力的推動(dòng),其模式應(yīng)該是政府審計(jì)主導(dǎo),形成政府審計(jì)為主、社會(huì)審計(jì)為輔、內(nèi)部審計(jì)補(bǔ)充的格局,然后逐步由政府審計(jì)過(guò)渡到社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)(16)管亞梅:《基于云審計(jì)平臺(tái)的我國(guó)碳審計(jì)協(xié)同機(jī)制與障礙跨越》,《學(xué)?！?016年第4期。。但是,政府審計(jì)機(jī)關(guān)存在靈活性欠缺以及獨(dú)立性不充分的可能性,而社會(huì)審計(jì)獨(dú)立于政府和企業(yè)之外的第三方身份意味著較高的獨(dú)立性,從而能夠更加客觀公正地開(kāi)展碳審計(jì)業(yè)務(wù)(17)錢(qián)純、蘇寧、孟南:《關(guān)于我國(guó)碳審計(jì)主體的思考》,《會(huì)計(jì)之友》2011年第17期。,因此,有學(xué)者認(rèn)為,碳審計(jì)應(yīng)該以第三方審計(jì)為主導(dǎo),并對(duì)政府審計(jì)的權(quán)威性加以利用,監(jiān)督與監(jiān)管被審計(jì)單位,才能保證有效地實(shí)施低碳審計(jì)(18)俞惠園:《碳審計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的比較研究》,《綠色財(cái)會(huì)》2016年第7期。。二是以非審計(jì)機(jī)構(gòu)作為碳審計(jì)的主體。由于碳審計(jì)有著較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性,部分學(xué)者認(rèn)為由非審計(jì)機(jī)構(gòu)(19)王蒙:《企業(yè)碳審計(jì)角色定位的幾點(diǎn)思考》,《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2017年第24期。進(jìn)行碳審計(jì)更為恰當(dāng)。根據(jù)不同的碳排放資源類(lèi)委托代理關(guān)系,碳審計(jì)主體選擇也會(huì)有所不同,政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都有可能成為碳審計(jì)主體(20)鄭石橋:《論碳審計(jì)主體》,《財(cái)會(huì)月刊》2022年第9期。。

5.碳審計(jì)的技術(shù)方法與優(yōu)化。審計(jì)方法的核心問(wèn)題是“怎么審計(jì)”,碳審計(jì)方法也是如此(21)④⑨ 鄭石橋:《論碳審計(jì)方法》,《財(cái)會(huì)月刊》2022年第15期。。碳審計(jì)人員需要有更多元的知識(shí)儲(chǔ)備,在傳統(tǒng)審計(jì)方法的基礎(chǔ)上,借助工程學(xué)、環(huán)境學(xué)、物理學(xué)等專(zhuān)業(yè)知識(shí)(22)⑧ 管亞梅:《基于云審計(jì)平臺(tái)的我國(guó)碳審計(jì)協(xié)同機(jī)制與障礙跨越》,《學(xué)?！?016年第4期。進(jìn)行碳審計(jì)。由于碳審計(jì)主體及其審計(jì)載體的特性,除了通用于各類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)的技術(shù)方法,碳審計(jì)有其專(zhuān)門(mén)的技術(shù)方法④,如使用環(huán)境費(fèi)用效益分析法、效益現(xiàn)值分析法等環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法,來(lái)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的低碳經(jīng)營(yíng)績(jī)效(23)張曉毅、倪國(guó)愛(ài):《綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下低碳審計(jì)探析》,《銅陵學(xué)院學(xué)報(bào)》2012年第6期。;采取產(chǎn)品生命周期法評(píng)估產(chǎn)品或服務(wù)的碳足跡(24)陳小林、梅林:《碳審計(jì)的基本原理與實(shí)施對(duì)策》,《會(huì)計(jì)之友》2012年第10期。;專(zhuān)家意見(jiàn)法和成本效用分析法等特殊審計(jì)方法。大數(shù)據(jù)環(huán)境下,審計(jì)師可通過(guò)新的工具獲取非傳統(tǒng)的數(shù)據(jù),審計(jì)取證模式將發(fā)生改變(25)李曉羽、唐嘉尉:《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式變更———基于大數(shù)據(jù)背景的研究綜述》,《重慶大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2023年第4期。,審計(jì)思維也將由“驗(yàn)證型審計(jì)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤鞍l(fā)掘型審計(jì)”。碳審計(jì)也是如此,借助云計(jì)算平臺(tái)可以將大量碳排放數(shù)據(jù)通過(guò)云端進(jìn)行采集、儲(chǔ)存、傳輸并利用云計(jì)算專(zhuān)業(yè)技術(shù)進(jìn)行處理,可以大大提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量⑧。

6.碳審計(jì)的實(shí)施流程與設(shè)計(jì)。碳審計(jì)業(yè)務(wù)可以根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)不同分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。很多文獻(xiàn)以直接報(bào)告業(yè)務(wù)為背景提出了碳審計(jì)步驟,此時(shí)基礎(chǔ)資料實(shí)質(zhì)上成為審計(jì)關(guān)注的中心,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及進(jìn)一步審計(jì)程序也都以這些基礎(chǔ)為中心⑨。例如,確定低碳審計(jì)項(xiàng)目、識(shí)別碳排放源、選定低碳審計(jì)產(chǎn)品、確定低碳審計(jì)邊界與基準(zhǔn)年、收集相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算碳排放量、數(shù)據(jù)質(zhì)量控制與不確定性分析、編制低碳審計(jì)報(bào)告(26)王愛(ài)華、李雙雙、李寶英:《基于國(guó)家環(huán)境治理的低碳審計(jì)初探》,《審計(jì)月刊》2014年第12期。。有一些文獻(xiàn)以基于責(zé)任方報(bào)告業(yè)務(wù)為背景提出了碳審計(jì)步驟,將碳審計(jì)流程總結(jié)為:了解被審計(jì)單位基本情況、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)、初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制、確定重要性、文件評(píng)審、現(xiàn)場(chǎng)訪問(wèn)、審計(jì)報(bào)告編制、審計(jì)技術(shù)復(fù)審、出具審計(jì)報(bào)告、出具減排意見(jiàn)、定期回訪,此時(shí)審計(jì)關(guān)注的中心是審計(jì)主題及其認(rèn)定。通過(guò)學(xué)者們的研究,初步厘清了碳審計(jì)基礎(chǔ)理論以及碳審計(jì)技術(shù)方法和流程,為探索實(shí)踐現(xiàn)狀的“問(wèn)題—策略”型研究,以及構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系奠定了前提基礎(chǔ)。

(二)碳審計(jì)實(shí)踐應(yīng)用研究

1.“問(wèn)題—策略”型研究。自2010年有文獻(xiàn)開(kāi)始審視我國(guó)碳審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀,聚焦觀察我國(guó)碳審計(jì)發(fā)展亟待解決的問(wèn)題,并根據(jù)我國(guó)國(guó)情、國(guó)外經(jīng)驗(yàn)以及現(xiàn)有的研究成果提出相應(yīng)的對(duì)策建議。2012年前后,碳審計(jì)人員素質(zhì)、碳審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、碳審計(jì)法律依據(jù)這三個(gè)方面的問(wèn)題引起了很多學(xué)者的關(guān)注,并給出了相應(yīng)的解決方案。碳審計(jì)涉及多個(gè)學(xué)科門(mén)類(lèi),碳審計(jì)人才的專(zhuān)業(yè)勝任能力將直接影響碳審計(jì)結(jié)果和碳審計(jì)報(bào)告的社會(huì)公信力,因此碳審計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的提前培養(yǎng)和儲(chǔ)備就顯得十分迫切(27)劉惠萍、王愛(ài)國(guó):《我國(guó)碳審計(jì)的推進(jìn)研究》,《宏觀經(jīng)濟(jì)研究》2013年第6期。。通過(guò)教材編寫(xiě)、高校課程設(shè)置、現(xiàn)有審計(jì)人員技能培訓(xùn)、國(guó)家統(tǒng)一資格認(rèn)證以及碳審計(jì)后信度與效度測(cè)評(píng)五條路徑可以建立復(fù)合型、高素質(zhì)的碳審計(jì)專(zhuān)門(mén)人才培養(yǎng)體系(28)趙放:《關(guān)于我國(guó)碳審計(jì)問(wèn)題的對(duì)策性思考》,《審計(jì)研究》2014年第4期。。對(duì)比美國(guó)、英國(guó)、丹麥等國(guó)家,我國(guó)碳審計(jì)合理科學(xué)的實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)仍不足。適當(dāng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn),如世界資源研究所及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)制定的《溫室氣體議定書(shū):企業(yè)核算與報(bào)告準(zhǔn)則》、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的ISO14064-1:2018溫室氣體排放量化標(biāo)準(zhǔn)(29)趙選民、張茹:《我國(guó)碳排放審計(jì)現(xiàn)狀及對(duì)策研究》,《會(huì)計(jì)之友》2012年第35期。是一種目前可行的方法。開(kāi)展碳排放審計(jì)工作缺乏法律依據(jù)也是在“問(wèn)題—策略”型研究中出現(xiàn)頻率較高的問(wèn)題。加強(qiáng)法律和制度的建設(shè)可以通過(guò)將碳審計(jì)內(nèi)容納入《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及探索碳減排多邊政策的建設(shè)的方法來(lái)解決(30)莊尚文、蔣屠鑒、王麗:《新時(shí)代推進(jìn)碳審計(jì)全覆蓋的問(wèn)題與對(duì)策》,《財(cái)會(huì)月刊》2020年第17期。。2012年以后,隨著碳審計(jì)實(shí)踐的逐步發(fā)展,學(xué)者們對(duì)于我國(guó)碳審計(jì)面臨的問(wèn)題有了更加深入的研究,關(guān)注點(diǎn)也開(kāi)始轉(zhuǎn)向更加細(xì)節(jié)的部分,提出的問(wèn)題也更加具有針對(duì)性,具體內(nèi)容如表1所示。

2.碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究。實(shí)施碳審計(jì)的關(guān)鍵在于建立科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。一般來(lái)說(shuō),在構(gòu)建碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的過(guò)程當(dāng)中,構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系框架、選取評(píng)價(jià)指標(biāo)以及確定各指標(biāo)權(quán)重這三個(gè)步驟尤為關(guān)鍵。在所有涉及評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的17篇文獻(xiàn)中,有13篇專(zhuān)門(mén)研究如何構(gòu)建碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的文獻(xiàn)。在搭建評(píng)價(jià)體系框架時(shí),“目標(biāo)層”“準(zhǔn)則層(一級(jí)指標(biāo))”“指標(biāo)層(二級(jí)指標(biāo))”三層指標(biāo)體系的結(jié)構(gòu)受到大多數(shù)學(xué)者的青睞,并借助可持續(xù)發(fā)展模型、環(huán)境評(píng)價(jià)模型進(jìn)行分析,13篇文獻(xiàn)中有4篇基于可持續(xù)發(fā)展模型,2篇基于環(huán)境評(píng)價(jià)模型。這些文獻(xiàn)雖然借用了相同的模型,但因?qū)W者的視角、選擇的方法等因素的差異最終選擇的二級(jí)指標(biāo)不盡相同。除此之外,還有學(xué)者改良可持續(xù)發(fā)展模型(31)王愛(ài)華、李雙雙:《企業(yè)低碳審計(jì)DRS模型評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建》,《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2016年第2期。;從低碳消費(fèi)、低碳技術(shù)、環(huán)境保護(hù)、經(jīng)濟(jì)效益的角度構(gòu)建框架(32)陳洋洋、王宗軍:《基于層次分析法下低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系初探》,《審計(jì)研究》2016年第6期。;績(jī)效審計(jì)中的3E理論也被提及。在指標(biāo)的選取、確定指標(biāo)權(quán)重的時(shí)候,最受青睞的方法是層次分析法(AHP),13篇文獻(xiàn)中有8篇運(yùn)用了該種方法確定指標(biāo)權(quán)重。除此之外,由于碳審計(jì)的特殊性,許多學(xué)者借助其他領(lǐng)域?qū)＜业膶?zhuān)業(yè)建議,經(jīng)常運(yùn)用專(zhuān)家打分法(33)金密、張亞連:《化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建——以中石化為例》,《財(cái)會(huì)月刊》2018年第21期。,熵權(quán)法也被提到。從已有的研究成果來(lái)看,學(xué)者們從各種角度出發(fā),運(yùn)用了各種模型方法,構(gòu)建碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,為提升碳審計(jì)發(fā)展水平提供了具體的方向和標(biāo)準(zhǔn)。

(三)碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)借鑒研究

1.對(duì)國(guó)外碳審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的介紹。不同國(guó)家和地區(qū)經(jīng)驗(yàn)引介是開(kāi)展碳審計(jì)研究早期階段不可缺少的一部分(34)陳淑、王健姝:《政府資源環(huán)境審計(jì)文獻(xiàn)綜述》,《財(cái)會(huì)月刊》2021年第1期。,一些國(guó)家已經(jīng)積累了相當(dāng)豐富的經(jīng)驗(yàn),我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)可以有針對(duì)性的學(xué)習(xí)其具體措施,結(jié)合我國(guó)國(guó)情開(kāi)展碳審計(jì)。例如,日本靠科技創(chuàng)新推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展,環(huán)境審計(jì)軟件、碳審計(jì)軟件在政府和民間被迅速開(kāi)發(fā)運(yùn)用,引入現(xiàn)代信息技術(shù)有利于保障審計(jì)路徑的暢通,提高碳審計(jì)的效率(35)熊歡歡、楊賽得斯、鄧文濤、阮涵淇:《國(guó)外碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及啟示》,《財(cái)會(huì)通訊》2016年第25期。。美國(guó)強(qiáng)調(diào)碳審計(jì)準(zhǔn)入門(mén)檻,規(guī)定專(zhuān)業(yè)碳審計(jì)人員應(yīng)取得相應(yīng)的國(guó)際注冊(cè)碳審計(jì)師資格認(rèn)證,除了采用經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)領(lǐng)域中的傳統(tǒng)審計(jì)手段以外,還要聯(lián)合環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)等其他學(xué)科的知識(shí),專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)以及資格考試保證碳審計(jì)人員具備高效復(fù)合的素質(zhì),適應(yīng)市場(chǎng)的需求(36)熊歡歡、楊賽得斯、鄧文濤、阮涵淇:《國(guó)外碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及啟示》,《財(cái)會(huì)通訊》2016年第25期。。

2.對(duì)國(guó)外碳審計(jì)制度建設(shè)的借鑒。一些國(guó)家已經(jīng)建立較為完善、系統(tǒng)的碳審計(jì)制度框架。英國(guó)根據(jù)不同模塊的碳審計(jì)制定了不同的法案,實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)下的分類(lèi)審計(jì);美國(guó)以直接與間接排放源為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn);丹麥通過(guò)強(qiáng)制性的法律文件來(lái)保障控排企業(yè)減排效果。這些國(guó)家從碳審計(jì)制度、標(biāo)準(zhǔn)、體系三個(gè)方面為我國(guó)構(gòu)建碳審計(jì)與鑒證業(yè)務(wù)制度框架提供了經(jīng)驗(yàn)支撐(37)楊博文:《環(huán)境責(zé)任下我國(guó)碳審計(jì)與鑒證制度框架的構(gòu)建》,《南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào)》2017年第6期。。美國(guó)加利福尼亞等地區(qū)的監(jiān)管體系由專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)組織實(shí)施(38)何麗梅、蘭玲瑜:《我國(guó)碳審計(jì)監(jiān)管體系建設(shè)研究》,《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2015年第9期。,這些有相關(guān)監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)的機(jī)構(gòu)使監(jiān)管更加有效。在碳審計(jì)制度建設(shè)方面,我國(guó)可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)主要有:建立健全碳審計(jì)制度和法律法規(guī),制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn),準(zhǔn)則體系入法;建立合理的懲罰制度和激勵(lì)機(jī)制;提高碳審計(jì)人員的業(yè)務(wù)技能,儲(chǔ)備多學(xué)科知識(shí),采取考試的形式選拔碳審計(jì)人員;完善監(jiān)管和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的制度建設(shè),由專(zhuān)業(yè)認(rèn)證機(jī)構(gòu)或環(huán)保部門(mén)等機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)碳審計(jì)的監(jiān)督和管理工作等。

四、我國(guó)碳審計(jì)研究的演進(jìn)趨勢(shì)

(一)研究?jī)?nèi)容:從理論為主到融合發(fā)展

從研究?jī)?nèi)容來(lái)看,我國(guó)早期碳審計(jì)研究以理論研究為主,實(shí)踐應(yīng)用類(lèi)的文獻(xiàn)數(shù)量較少,研究也不夠深入,其原因可能是碳審計(jì)研究尚在研究發(fā)展的初期階段,理論研究還不成熟,還無(wú)法為應(yīng)用研究提供必要的理論基礎(chǔ)。目前,碳審計(jì)的基本理論研究仍存在爭(zhēng)議,尤其是對(duì)于碳審計(jì)本質(zhì)、主體,學(xué)者尚未形成一致的看法。隨著碳審計(jì)研究的日益成熟,在基礎(chǔ)理論逐漸完備的情況下,應(yīng)用研究被提到議事日程,在2016年前后開(kāi)始大量出現(xiàn)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究,但現(xiàn)有文獻(xiàn)多是對(duì)于國(guó)外或其他地區(qū)經(jīng)驗(yàn)的借鑒,未來(lái)會(huì)出現(xiàn)基于我國(guó)的具體環(huán)境和實(shí)際狀況的相關(guān)研究。今后,碳審計(jì)研究的良性發(fā)展有賴(lài)于碳審計(jì)理論和應(yīng)用研究的融合發(fā)展。基礎(chǔ)理論研究和應(yīng)用對(duì)策研究既不是簡(jiǎn)單比較關(guān)系,也不是單向因果關(guān)系,更不是相互對(duì)立關(guān)系,兩者之間實(shí)質(zhì)上是一種能夠彼此支撐、相互促進(jìn)、互為轉(zhuǎn)化的辯證關(guān)系(39)高培勇:《論基礎(chǔ)理論研究和應(yīng)用對(duì)策研究融合發(fā)展》,《湘潭大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2022年第1期。。在一定的理論研究的基礎(chǔ)上開(kāi)展應(yīng)用研究,而應(yīng)用研究又反過(guò)來(lái)檢驗(yàn)和促進(jìn)理論研究(40)胡明揚(yáng):《理論研究和應(yīng)用研究》,《語(yǔ)言文字應(yīng)用》1998年第3期。,做到你中有我,我中有你。對(duì)于碳審計(jì)尚存爭(zhēng)議的基本理論研究部分,如碳審計(jì)的本質(zhì)、主體等,應(yīng)給予更多的關(guān)注,充分結(jié)合國(guó)外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)以及我國(guó)國(guó)情深入研究,進(jìn)一步厘清碳審計(jì)的基本理論。同時(shí),注重與碳審計(jì)實(shí)踐的結(jié)合,提倡深度案例分析。在比較研究的基礎(chǔ)上,形成有中國(guó)特色的碳審計(jì)研究。

(二)研究視角:從單一視角到交叉融合

從研究視角來(lái)看,早期的學(xué)者習(xí)慣于從單一的審計(jì)學(xué)視角研究碳審計(jì)。當(dāng)碳審計(jì)發(fā)展到一定階段,逐漸開(kāi)始有學(xué)者借鑒應(yīng)用其他學(xué)科,如運(yùn)籌學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、政治學(xué)等,以期從新視角為碳審計(jì)找到更加有效的分析研究方法;從國(guó)家治理的角度探索低碳審計(jì);用環(huán)境評(píng)價(jià)模型來(lái)構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系框架(41)施然、李長(zhǎng)楚:《基于PSR模型的碳交易審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究》,《商業(yè)會(huì)計(jì)》2020年第9期。;用運(yùn)籌學(xué)的層次分析法賦予指標(biāo)權(quán)重等。2016年前后開(kāi)始有學(xué)者在文獻(xiàn)中提到通過(guò)大數(shù)據(jù)、高科技等手段創(chuàng)新碳審計(jì)工作方法,如將云審計(jì)平臺(tái)、審計(jì)軟件等應(yīng)用在碳審計(jì)領(lǐng)域。雖然目前已有學(xué)者開(kāi)始借鑒其他領(lǐng)域的研究成果及方法,但數(shù)量還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。多方面豐富碳審計(jì)的跨學(xué)科研究成果,還需與其他學(xué)科相互借鑒、相互滲透、共同發(fā)展,如供應(yīng)鏈、國(guó)家治理、生態(tài)經(jīng)濟(jì)等都可以成為研究碳審計(jì)問(wèn)題的視角。從專(zhuān)業(yè)技術(shù)上也可以與其他學(xué)科相互滲透,開(kāi)拓創(chuàng)新,結(jié)合生態(tài)學(xué)、環(huán)境科學(xué)等學(xué)科的專(zhuān)業(yè)知識(shí),增加研究成果的準(zhǔn)確度與可信度,在碳審計(jì)的理論和實(shí)踐方面形成多學(xué)科相互滲透、交叉發(fā)展的趨勢(shì)。

(三)研究方法:從規(guī)范研究到多種并存

從研究方法來(lái)看,早期碳審計(jì)文獻(xiàn)中所使用的研究方法大多為規(guī)范研究,并且規(guī)范研究目前仍是我國(guó)碳審計(jì)研究的主流方法。其原因在于:我國(guó)碳審計(jì)研究起步較晚,理論基礎(chǔ)的發(fā)展還不夠充分,學(xué)者的研究重點(diǎn)仍在碳審計(jì)理論框架的構(gòu)建以及經(jīng)驗(yàn)研究上;目前國(guó)內(nèi)碳審計(jì)推廣程度不夠,碳審計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)的可得性低,需要數(shù)據(jù)分析支撐的實(shí)證研究難以開(kāi)展。2009年至2022年間的142篇文獻(xiàn)中僅有約不到10%的文獻(xiàn)采用統(tǒng)計(jì)學(xué)或計(jì)量學(xué)進(jìn)行實(shí)證研究,10%中的絕大多數(shù)是對(duì)于碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建。近幾年來(lái),隨著審計(jì)全覆蓋以及碳審計(jì)實(shí)務(wù)的逐步推廣,全民低碳意識(shí)提升,公眾對(duì)于企業(yè)環(huán)境責(zé)任認(rèn)知和要求也在提升,越來(lái)越多的企業(yè)規(guī)范披露環(huán)境信息,開(kāi)展實(shí)證研究的條件更加寬松(42)趙璐、徐琳瑜、王凱:《企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究: 文獻(xiàn)綜述與建議》,《中國(guó)人口·資源與環(huán)境》2017年第S2期。。理論拓展越發(fā)迫切需要數(shù)據(jù)和事實(shí)的檢驗(yàn),通過(guò)規(guī)范研究法等研究范式得到的抽象知識(shí)已經(jīng)不能滿足深化理論研究和指導(dǎo)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)需求,進(jìn)一步深入研究亟待轉(zhuǎn)變研究范式,結(jié)合問(wèn)卷調(diào)查、數(shù)理模型、案例分析等多種方法,采取定性與定量相結(jié)合的方式進(jìn)行實(shí)證研究。