萬(wàn)鑫

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種重要的審計(jì)理念和實(shí)踐方法，標(biāo)志著審計(jì)發(fā)展史上的重大進(jìn)步。其主要功能是評(píng)估各種審計(jì)錯(cuò)誤和重大風(fēng)險(xiǎn)因素，并進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估。與傳統(tǒng)審計(jì)相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)擴(kuò)大了審計(jì)實(shí)務(wù)工作范圍，能夠更準(zhǔn)確地把握審計(jì)工作的重難點(diǎn)，既保證了效率，又提高了審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。然而，目前現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)制度在企業(yè)應(yīng)用推廣過(guò)程中仍面臨多方面問(wèn)題。以A公司為例，我們將分析其在應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中所面臨的困境，并提出相應(yīng)的解決對(duì)策。希望這些分析對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展具有實(shí)際指導(dǎo)意義。

A公司的舞弊方法

A公司自2005年注冊(cè)成立以來(lái)，主要從事優(yōu)質(zhì)牛肉制品的生產(chǎn)、屠宰、加工和銷售，以及特種牛肉類產(chǎn)品原材料的精深加工生產(chǎn)銷售。經(jīng)查，A公司長(zhǎng)期來(lái)有計(jì)劃、有組織、有預(yù)謀地大肆實(shí)施會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)造假，主要造假手段如下：

虛增營(yíng)業(yè)收入。在A公司申請(qǐng)和終止交易掛牌在新三板上市期間的最后三個(gè)自然會(huì)計(jì)期間內(nèi)，以及其母公司2015年中期或年度報(bào)告全文披露內(nèi)容中，存在未完整披露虛增公司主營(yíng)證券業(yè)務(wù)收入信息的記載情況，或明顯涉嫌虛假陳述材料等情形。舞弊行為多發(fā)生在2013年初至2015年期間，持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，且舞弊手段未有明顯改變。舞弊的直接原因是為達(dá)到對(duì)賭協(xié)議要求并成功掛牌新三板?？梢猿醪秸J(rèn)定，A公司的各種舞弊造假行為相對(duì)有組織、有一定目的性，其中一種涉及的虛增方法是偽造與收入相關(guān)的銀行存款，從而直接增加了資金的外匯流入額，涉及的資金數(shù)額巨大。

虛增固定資產(chǎn)。證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示，A公司存在一系列違規(guī)行為。首先，他們通過(guò)虛構(gòu)個(gè)人名下賬戶金額和未按期付款金額入賬的方式，編制了虛假的復(fù)式記賬憑證。在借方中，只列示了該公司的生產(chǎn)成本，而在貸方中，則直接列示其他各項(xiàng)應(yīng)收銀行存款，從而虛增了投資項(xiàng)目工程的金額，共計(jì)2728萬(wàn)元。該公司將與賬面虛增資金合計(jì)的利息差額部分全額轉(zhuǎn)入賬面其他在建項(xiàng)目工程，再全部轉(zhuǎn)入賬面固定資產(chǎn)，最終導(dǎo)致2015年固定資產(chǎn)總值虛增了2728萬(wàn)元。A公司之所以進(jìn)行固定資產(chǎn)的虛增，是為了調(diào)整流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)的比例，使得流動(dòng)資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例更加合理，從而使報(bào)表看起來(lái)更加美觀和符合預(yù)期。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中存在的問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持專業(yè)勝任能力和敏銳的洞察力，以便在日常財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目中準(zhǔn)確判斷并處理復(fù)雜的財(cái)務(wù)問(wèn)題。然而，在銀行存款函證審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)程中，出現(xiàn)了兩次未直接從銀行獲取函證回函，而是將結(jié)果再次郵寄給事務(wù)所的情況。對(duì)于收到的審計(jì)函證結(jié)果以及可能存在的簽字與蓋章鑒證機(jī)構(gòu)的異常情況，事務(wù)所和簽字經(jīng)辦會(huì)計(jì)師沒(méi)有給予足夠的關(guān)注和研究，也沒(méi)有采取其他實(shí)質(zhì)性或進(jìn)一步的監(jiān)督或?qū)徲?jì)措施。這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏必要的職業(yè)素養(yǎng)和盡職盡責(zé)態(tài)度，未能保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)懷疑態(tài)度。最初負(fù)責(zé)A公司2015年年度審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，成功協(xié)助A公司掛牌新三板，并完成了公司所有新三板企業(yè)的掛牌和年報(bào)相關(guān)審計(jì)與復(fù)核工作。然而，該事務(wù)所未能及時(shí)正式發(fā)布A公司2015年合并年度報(bào)告。綜合判斷，這可能意味著A公司在合并年度財(cái)務(wù)報(bào)表層面存在著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。隨后，A公司在很短時(shí)間內(nèi)更換了新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。新事務(wù)所接替了之前事務(wù)所的所有職責(zé)。僅經(jīng)過(guò)一個(gè)月左右的時(shí)間，新會(huì)計(jì)師事務(wù)所便發(fā)布了A公司2015年半年度標(biāo)準(zhǔn)合格的、無(wú)任何保留意見(jiàn)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告。這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師們沒(méi)有全面了解A公司的情況和發(fā)展趨勢(shì)，也沒(méi)有以職業(yè)懷疑的態(tài)度審視A公司是否存在財(cái)務(wù)報(bào)表層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分了解其內(nèi)部控制且缺少風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。由于A公司監(jiān)事會(huì)席位形同虛設(shè)、存在造假指南程序等問(wèn)題，可以推斷其經(jīng)營(yíng)內(nèi)部質(zhì)量控制環(huán)節(jié)存在重大制度缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估企業(yè)現(xiàn)行的主要內(nèi)部審計(jì)控制時(shí)，需要進(jìn)行全面分析，如果在兩個(gè)評(píng)估階段中，內(nèi)部審核控制未能發(fā)現(xiàn)重大缺陷，那么可能導(dǎo)致最終審計(jì)評(píng)定結(jié)果與實(shí)際控制情況存在偏差。A公司的治理模式只是名義上的存在，實(shí)際上導(dǎo)致了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行幾乎無(wú)效。審計(jì)報(bào)告中未能有效發(fā)現(xiàn)A公司內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制薄弱，說(shuō)明審計(jì)期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有全面了解A公司真實(shí)的內(nèi)部合規(guī)控制工作情況，因此，他們?cè)O(shè)計(jì)的內(nèi)部審計(jì)制度計(jì)劃存在許多漏洞。

事務(wù)所如何實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中必須始終保持客觀、獨(dú)立和公正的原則，并時(shí)刻保持職業(yè)懷疑的態(tài)度。應(yīng)不斷提升自身的專業(yè)能力，不承接超出自身審計(jì)水平的業(yè)務(wù)。此外，由于外部環(huán)境的變化，審計(jì)行業(yè)的難度也在增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以選擇制定產(chǎn)業(yè)發(fā)展總體戰(zhàn)略，推進(jìn)內(nèi)部法規(guī)系統(tǒng)建設(shè)，完善審計(jì)技術(shù)行業(yè)平臺(tái)，加大對(duì)產(chǎn)品技術(shù)的研發(fā)投入，提高被審計(jì)企業(yè)人員的技術(shù)研發(fā)和應(yīng)用創(chuàng)新能力，以減少可能發(fā)生的審計(jì)項(xiàng)目失敗等情況。

審計(jì)人員應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑水準(zhǔn)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備強(qiáng)烈的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別意識(shí)，這種意識(shí)與保持職業(yè)懷疑態(tài)度密切相關(guān)。只有保持職業(yè)謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度，審計(jì)師才能對(duì)所有相關(guān)工作信息進(jìn)行深入分析和判斷，不遺漏任何重要的異常信息點(diǎn)。以A公司為例，對(duì)于識(shí)別出的存貨和應(yīng)收預(yù)付賬款金額異常，應(yīng)在進(jìn)行細(xì)節(jié)和測(cè)試項(xiàng)目中驗(yàn)證是否存在重大錯(cuò)報(bào)，不能僅憑個(gè)人經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。此外，在審計(jì)評(píng)價(jià)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要特別關(guān)注被委托審計(jì)單位的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理是否合規(guī)，是否存在違反其他會(huì)計(jì)法規(guī)要求的事項(xiàng)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解其內(nèi)部控制制度和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。通過(guò)對(duì)整個(gè)食品制造行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)控制體系進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)往年存在重大內(nèi)控體系缺陷行為的食品企業(yè)比例很低。通過(guò)對(duì)A公司的內(nèi)部稽核控制進(jìn)行評(píng)估，可以明確判定其內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體系失效。審計(jì)師團(tuán)隊(duì)合理分析評(píng)估企業(yè)的外部?jī)?nèi)控水平，將有助于未來(lái)一年的審計(jì)調(diào)查工作。在戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中，涉及企業(yè)新制定并實(shí)施的重要戰(zhàn)略目標(biāo)可能會(huì)對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生潛在負(fù)面信息影響。因此，在戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，應(yīng)識(shí)別與之緊密相關(guān)的重大審計(jì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，這將有助于公司合理有效地規(guī)劃財(cái)務(wù)審計(jì)工作。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，通過(guò)嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、設(shè)計(jì)必要的實(shí)質(zhì)性程序，并提升自身的職業(yè)素養(yǎng)，如審計(jì)及相關(guān)專業(yè)知識(shí)水平以及保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，可以盡量避免審計(jì)失敗。而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，則需要謹(jǐn)慎分析評(píng)估承接相關(guān)業(yè)務(wù)工作的經(jīng)濟(jì)可行性，制定合理有效的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，并適當(dāng)分配審計(jì)專業(yè)資源，同時(shí)定期完善對(duì)事務(wù)所組織內(nèi)部工作的財(cái)務(wù)質(zhì)量控制和復(fù)核。