黨的二十大報(bào)告擘畫研究型審計(jì)藍(lán)圖

【摘 要】 國(guó)家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的“特種部隊(duì)”，是揭露企業(yè)和行政事業(yè)單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)違法違規(guī)事件的重要力量。為了提高監(jiān)督效果，把審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)問題、審計(jì)建議當(dāng)成課題研究的“研究型審計(jì)”受到黨和國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人的高度重視，是國(guó)家審計(jì)部門貫徹落實(shí)黨的二十大報(bào)告精神的重要抓手。文章依據(jù)黨的二十大報(bào)告的具體內(nèi)容，提出落實(shí)研究型國(guó)家審計(jì)需要從“三項(xiàng)內(nèi)容細(xì)化、兩個(gè)貫通協(xié)調(diào)、一套審計(jì)教材”六個(gè)方面著力：在審計(jì)項(xiàng)目的選擇上增加文化審計(jì)和安全審計(jì)；在審計(jì)問題的研究上注重審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新；在審計(jì)建議的提出上注重被審計(jì)單位內(nèi)部控制痕跡建設(shè)；與其他九種監(jiān)督方式更加有效的貫通協(xié)調(diào)；與研究型內(nèi)部審計(jì)、研究型社會(huì)審計(jì)貫通協(xié)調(diào)；開展審計(jì)專業(yè)系列教材“課程思政”建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】 二十大報(bào)告； 研究型國(guó)家審計(jì)； 研究型內(nèi)部審計(jì)； 研究型社會(huì)審計(jì)； 十大監(jiān)督

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）03-0097-07

2023年5月，二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議指出，做實(shí)研究型審計(jì)，發(fā)揚(yáng)斗爭(zhēng)精神，增強(qiáng)斗爭(zhēng)本領(lǐng)，打造經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的“特種部隊(duì)”；做好與其他監(jiān)督的貫通協(xié)同，形成監(jiān)督合力[ 1 ]。侯凱審計(jì)長(zhǎng)指出，研究型審計(jì)要把立項(xiàng)當(dāng)課題研究、把問題當(dāng)課題研究、把審計(jì)建議當(dāng)課題研究[ 2 ]。國(guó)家審計(jì)部門是執(zhí)行研究型審計(jì)的主要力量，研究型國(guó)家審計(jì)正逐步拓展到內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)，本文一到五部分研究型審計(jì)的主體是指國(guó)家審計(jì)，之后的內(nèi)容拓展到研究型內(nèi)部審計(jì)和研究型社會(huì)審計(jì)。

一、“研究型審計(jì)”受到重視的原因分析

顏敏副校長(zhǎng)在研究型審計(jì)會(huì)議上提出，為什么沒有“研究型會(huì)計(jì)”“研究型財(cái)務(wù)”，但是，提出了“研究型審計(jì)”？筆者認(rèn)為，“研究型會(huì)計(jì)”是不同種類的組織研究如何運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引，目的是為信息使用者提供決策有用的信息；“研究型財(cái)務(wù)”是不同種類的組織研究如何進(jìn)行籌資、投資、股利分配，目的是實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值最大化。“研究型審計(jì)”是國(guó)家審計(jì)部門把審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)問題、審計(jì)建議當(dāng)成課題進(jìn)行研究的審計(jì)模式，目的是維護(hù)人民的根本利益[ 2 ]。按照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)提出的“三道線”模型[ 3 ]，“第一道線”是業(yè)務(wù)部門，為客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)的同時(shí)管理業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；“第二道線”是合規(guī)、內(nèi)控、安全等部門，為各類風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的事務(wù)提供專業(yè)知識(shí)和支持；“第三道線”是內(nèi)部審計(jì)部門，為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供審查和評(píng)價(jià)服務(wù)。在“三道線”之外是外部確認(rèn)提供方。在民營(yíng)經(jīng)濟(jì)占重要地位的資本主義國(guó)家，外部確認(rèn)提供方以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主，政府審計(jì)部門、證券監(jiān)管部門為輔。在我國(guó)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)占重要地位，外部確認(rèn)提供方除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，還包括國(guó)家審計(jì)部門、紀(jì)檢監(jiān)察部門、國(guó)資部門、財(cái)政部門等組成的綜合監(jiān)督體系。筆者把外部確認(rèn)提供方稱為“第四道線”。

“第四道線”中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能被客戶購(gòu)買審計(jì)意見，例如，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不但沒有發(fā)揮對(duì)安然公司舞弊行為的監(jiān)督作用，而且在事發(fā)之后銷毀了審計(jì)工作底稿；在國(guó)內(nèi)，也存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所銷毀工作底稿的現(xiàn)象，例如，浙江義烏市聚豐會(huì)計(jì)師事務(wù)所銷毀了客戶的審計(jì)工作底稿。與會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，國(guó)家審計(jì)監(jiān)督不但具有更高的公信力，而且效果卓著，5年來促進(jìn)增收節(jié)支和挽回各類損失2萬(wàn)多億元，健全各類規(guī)章制度5.8萬(wàn)多項(xiàng)[ 4 ]。作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的“特種部隊(duì)”，如果國(guó)家審計(jì)部門沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)或行政事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生的舞弊行為和胡支亂花等浪費(fèi)行為，責(zé)任人就可能逍遙法外。與國(guó)家審計(jì)部門處于組織外部相比，“研究型會(huì)計(jì)”“研究型財(cái)務(wù)”處于組織內(nèi)部，是屬于“三道線”內(nèi)部的事項(xiàng)，組織內(nèi)部的“三道線”在管理層凌駕于內(nèi)部控制體系之上的情況下，可能失去查錯(cuò)糾弊的功能。因此，為了提高監(jiān)督效果，作為專門負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的部門，國(guó)家審計(jì)部門在審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)、審計(jì)方法、審計(jì)建議、與其他監(jiān)督方式的融合貫通等方面開展研究是十分必要的。

二、在審計(jì)項(xiàng)目的選擇上增加“文化審計(jì)”和“安全審計(jì)”

我國(guó)實(shí)施中央審計(jì)委員會(huì)制度，習(xí)近平總書記擔(dān)任二十屆中央審計(jì)委員會(huì)主任，國(guó)務(wù)院總理李強(qiáng)和中央紀(jì)委書記李希擔(dān)任二十屆中央審計(jì)委員會(huì)副主任[ 1 ]。這一制度安排有利于審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督方式的融合貫通，有利于審計(jì)整改，有利于貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記提出的“圍繞黨和國(guó)家中心工作、總體國(guó)家安全觀、以人民為中心的發(fā)展思想、促進(jìn)黨的自我革命四個(gè)方面開展審計(jì)”[ 4 ]。2021年6月，中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署聯(lián)合發(fā)布的《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出了“政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、國(guó)有企業(yè)審計(jì)、金融審計(jì)、農(nóng)業(yè)農(nóng)村審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、民生審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”八個(gè)審計(jì)規(guī)劃領(lǐng)域。2023年1月召開的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議提出了“財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、圍繞產(chǎn)業(yè)政策開展的專項(xiàng)審計(jì)、民生審計(jì)、反腐審計(jì)、審計(jì)隊(duì)伍自身建設(shè)”六個(gè)領(lǐng)域作為2023年度重點(diǎn)工作[ 4 ]。上述審計(jì)項(xiàng)目的選擇充分考慮了“政治性”，與黨的二十大報(bào)告提出的“堅(jiān)定不移全面從嚴(yán)治黨、懲治新型腐敗和隱性腐??；增進(jìn)民生福祉，提高人民生活品質(zhì)；防范金融風(fēng)險(xiǎn)；推進(jìn)國(guó)有企業(yè)、金融企業(yè)在完善公司治理中加強(qiáng)黨的領(lǐng)導(dǎo)；推動(dòng)國(guó)有資本和國(guó)有企業(yè)做強(qiáng)做優(yōu)做大；推動(dòng)綠色發(fā)展，促進(jìn)人與自然和諧共生；全面推進(jìn)鄉(xiāng)村振興”等內(nèi)容[ 5 ]是完全切合的，也符合“政治—政策—項(xiàng)目—資金”這條主線的要求[ 2 ]。習(xí)近平總書記指出，黨的二十大確定的目標(biāo)任務(wù)有近期的，有中期的，也有長(zhǎng)期的，要分清輕重緩急，既要全面推進(jìn)，又要突出重點(diǎn)。國(guó)家審計(jì)部門在貫徹落實(shí)黨的二十大精神時(shí)，也應(yīng)當(dāng)按照輕重緩急來選擇審計(jì)項(xiàng)目，除了前述八個(gè)規(guī)劃領(lǐng)域和六個(gè)2023年度審計(jì)重點(diǎn)工作之外，文化審計(jì)和安全審計(jì)也應(yīng)納入研究型審計(jì)立項(xiàng)的范疇。

（一）文化審計(jì)

黨的二十大報(bào)告中有58處提到了“文化”，報(bào)告第八部分是“推進(jìn)文化自信自強(qiáng)，鑄就社會(huì)主義文化新輝煌”[ 5 ]。在機(jī)構(gòu)設(shè)置上，審計(jì)署群團(tuán)文化審計(jì)局負(fù)責(zé)審計(jì)文化和旅游部、國(guó)家文物局貫徹落實(shí)國(guó)家有關(guān)重大政策措施情況，預(yù)算執(zhí)行、決算和其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支，開展相關(guān)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等。審計(jì)署群團(tuán)文化審計(jì)局局長(zhǎng)周暉要求“深入研究文化審計(jì)，堅(jiān)定文化自信自強(qiáng)”。研究型審計(jì)立項(xiàng)的內(nèi)容無疑應(yīng)當(dāng)包括文化審計(jì)。在具體實(shí)施方面，江蘇省審計(jì)廳把非物質(zhì)文化遺產(chǎn)保護(hù)和傳承作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容；泉州市縣兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的文物政策落實(shí)情況；武漢市審計(jì)局關(guān)注市屬國(guó)有文化企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制。國(guó)家審計(jì)的內(nèi)容是有邊界的，對(duì)民營(yíng)文化企業(yè)的審計(jì)并不屬于國(guó)家審計(jì)的范疇，但是，文化和旅游部門負(fù)責(zé)監(jiān)管民營(yíng)文化企業(yè)，國(guó)家審計(jì)部門負(fù)責(zé)審計(jì)文化和旅游部門。例如，北京市文化和旅游局對(duì)笑果文化罰款13 353 816元[ 6 ]。國(guó)家審計(jì)部門對(duì)文化和旅游部門進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)研究如何監(jiān)督和評(píng)價(jià)文化與旅游部門對(duì)民營(yíng)文化企業(yè)的監(jiān)管效果。

（二）安全審計(jì)

黨的二十大報(bào)告有91處提到了“安全”，報(bào)告第十一部分“推進(jìn)國(guó)家安全體系和能力現(xiàn)代化，堅(jiān)決維護(hù)國(guó)家安全和社會(huì)穩(wěn)定”提出了“經(jīng)濟(jì)、重大基礎(chǔ)設(shè)施、金融、網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)、生物、資源、核、太空、海洋”十個(gè)領(lǐng)域的安全問題[ 5 ]，這些安全風(fēng)險(xiǎn)可能以并發(fā)的方式發(fā)生。例如，利用網(wǎng)絡(luò)攻擊金融機(jī)構(gòu)，日本核污水排海帶來的海洋污染等問題。在英國(guó)BP石油公司污染美國(guó)墨西哥灣事件中，只有那些能夠提供稅前收入單據(jù)、納稅證明、支票存根、利潤(rùn)表等書面單據(jù)的養(yǎng)殖戶或企業(yè)才能獲得賠償[ 7 ]。國(guó)家審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)把涉及安全領(lǐng)域的行政事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)、風(fēng)險(xiǎn)管理作為審計(jì)項(xiàng)目。例如，監(jiān)督和評(píng)價(jià)受到日本核污水影響的國(guó)有企業(yè)是否保留了上述書面證據(jù)？

三、在審計(jì)問題的研究上要與審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新結(jié)合起來

（一）國(guó)家審計(jì)部門研究與各類數(shù)據(jù)庫(kù)之間建立溝通共享機(jī)制

中央紀(jì)委國(guó)家監(jiān)委加快建設(shè)全國(guó)行賄人信息庫(kù)[ 8 ]、黨風(fēng)政風(fēng)監(jiān)督舉報(bào)信息綜合平臺(tái)。馬玉紅建議，環(huán)保部應(yīng)盡快建立資源環(huán)境大數(shù)據(jù)庫(kù)，使審計(jì)部門能夠利用該數(shù)據(jù)開展環(huán)境審計(jì)[ 9 ]。除了以上數(shù)據(jù)庫(kù)之外，我國(guó)政府部門已經(jīng)建立了“金稅工程”“金審工程”“金關(guān)工程”等“十二金工程”信息系統(tǒng)，審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)研究如何與“金審工程”之外的信息系統(tǒng)之間建立制度化的溝通程序，實(shí)現(xiàn)不同數(shù)據(jù)庫(kù)之間的數(shù)據(jù)互通，利用不同監(jiān)督主體提供審計(jì)所需要的信息。

（二）加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新

國(guó)家審計(jì)部門使用無人機(jī)技術(shù)和地理信息技術(shù)用于土地審計(jì)、礦山資源開發(fā)審計(jì)、自然資源資產(chǎn)審計(jì)、安居工程審計(jì)等，上述審計(jì)技術(shù)對(duì)獲取充分的和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)很重要。但是，在新形勢(shì)下，審計(jì)技術(shù)仍然需要大力加強(qiáng)。黨的二十大報(bào)告提出，懲治新型腐敗和隱性腐敗[ 5 ]。虛擬貨幣可能被腐敗分子利用，以往國(guó)家審計(jì)針對(duì)的是有形的人民幣或者外幣。比特幣等加密貨幣是一種特殊的“數(shù)字資產(chǎn)”，屬于“無形資產(chǎn)”[ 10 ]。雖然中國(guó)人民銀行等七部門發(fā)布《關(guān)于防范代幣發(fā)行融資風(fēng)險(xiǎn)的公告》，禁止中國(guó)進(jìn)行比特幣交易，但是，私人交易仍然廣泛存在[ 10 ]。如果境內(nèi)的貪官或者特定利益關(guān)系人把贓款兌換成比特幣密鑰，由境外的貪官子女或者特定利益關(guān)系人使用密鑰出售該比特幣，換取法定貨幣。由于比特幣具有匿名性、轉(zhuǎn)移快的特點(diǎn)，如果國(guó)家審計(jì)部門不能進(jìn)行審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新，則調(diào)查取證時(shí)無法實(shí)現(xiàn)針對(duì)虛擬貨幣的“資金穿透”，造成腐敗分子逍遙法外。

（三）把成熟的審計(jì)技術(shù)固化為制度

國(guó)家審計(jì)部門通過研究型審計(jì)不斷深化審計(jì)技術(shù)，成熟的審計(jì)技術(shù)應(yīng)當(dāng)固化為制度，在全國(guó)范圍內(nèi)推廣。例如，在反腐敗審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)署根據(jù)全國(guó)各地審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，研究是否發(fā)布《舞弊和腐敗審計(jì)條例》《舞弊清單》《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)清單》等條例或清單，增加對(duì)腐敗行為的威懾力和審計(jì)查出問題的能力。

四、在審計(jì)建議方面要與被審計(jì)單位的內(nèi)部控制痕跡建設(shè)結(jié)合起來

黨的二十大報(bào)告第七部分“堅(jiān)持全面依法治國(guó)，推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)”指出，扎實(shí)推進(jìn)依法行政，嚴(yán)格公正司法[ 5 ]。實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)需要與內(nèi)部控制痕跡建設(shè)結(jié)合起來。內(nèi)部控制痕跡是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施過程中，企業(yè)或行政事業(yè)單位所有人員行為的記錄，包括書面文檔、電子文檔、口頭交流記錄、實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四種形式，對(duì)于防范黨的二十大報(bào)告中提出的新型腐敗和隱性腐敗具有重要意義[ 11 ]。

例如，“陽(yáng)光檢察”要求檢察機(jī)關(guān)在履行刑事檢察監(jiān)督職能時(shí)做到全程留痕[ 12 ]。法院的辦案過程要做到可留痕、可倒查、可監(jiān)督[ 13 ]。不僅僅司法機(jī)關(guān)需要強(qiáng)化內(nèi)部控制建設(shè)，其他政府行政部門也需要完善內(nèi)部控制建設(shè)。例如，就行政監(jiān)督來說，李克強(qiáng)指出，采用大數(shù)據(jù)等技術(shù)手段讓監(jiān)管全過程“留痕”，提高監(jiān)管效能[ 14 ]。中央紀(jì)委國(guó)家監(jiān)委駐海關(guān)總署紀(jì)檢監(jiān)察組要求總署相關(guān)部門完善權(quán)力運(yùn)行過程的留痕、查詢、追溯機(jī)制[ 8 ]。侯凱審計(jì)長(zhǎng)指出，把審計(jì)建議當(dāng)課題研究[ 2 ]。內(nèi)部控制痕跡建設(shè)因行業(yè)不同而有所差異，國(guó)家審計(jì)部門需要研判被審計(jì)單位的內(nèi)部控制痕跡的設(shè)計(jì)和實(shí)施情況，并提出建議和整改意見。

五、研究審計(jì)監(jiān)督與其他九種監(jiān)督方式更加有效的貫通協(xié)調(diào)

黨的二十大報(bào)告中有19處提到了“監(jiān)督”，但沒有提及“審計(jì)”[ 5 ]。審計(jì)監(jiān)督的位置處于二十大報(bào)告中提出的“以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，促進(jìn)各類監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)”[ 5 ]之中，習(xí)近平總書記在十九屆中央紀(jì)委四次全會(huì)提出，以“黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，推動(dòng)人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、財(cái)會(huì)監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督有機(jī)貫通、相互協(xié)調(diào)”。審計(jì)監(jiān)督屬于十種監(jiān)督方式中的一種。研究型審計(jì)需要研究審計(jì)監(jiān)督如何與其他監(jiān)督方式有效銜接，使審計(jì)監(jiān)督做到既不越位、也不缺位，審計(jì)監(jiān)督與其他監(jiān)督方式之間的貫通協(xié)調(diào)方式如下。

（一）與黨內(nèi)監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)

黨內(nèi)監(jiān)督包括紀(jì)檢監(jiān)察監(jiān)督、組織部門監(jiān)督、巡視巡察監(jiān)督、派駐監(jiān)督等形式。

1.與紀(jì)檢監(jiān)察監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)

紀(jì)委監(jiān)委的工作是推動(dòng)全覆蓋的制度執(zhí)行監(jiān)督機(jī)制，根本定位是政治監(jiān)督，采取的方法包括平時(shí)觀察、談心談話、檢查抽查、列席民主生活會(huì)、受理信訪舉報(bào)、督促巡視巡察整改、提出紀(jì)律檢查建議和監(jiān)察建議、開展政治生態(tài)分析等[ 15 ]。審計(jì)的定位是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。審計(jì)監(jiān)督與紀(jì)檢監(jiān)察監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)包括：（1）審計(jì)項(xiàng)目的立項(xiàng)要主動(dòng)聽取紀(jì)檢監(jiān)察、巡察、組織等部門的意見，把廉政風(fēng)險(xiǎn)大、群眾舉報(bào)和信訪反映強(qiáng)烈的事項(xiàng)作為重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。（2）審計(jì)部門向紀(jì)檢監(jiān)察部門移送違紀(jì)線索。（3）紀(jì)檢監(jiān)察與審計(jì)部門的監(jiān)督成果共享。

2.與組織監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)

中央組織部將審計(jì)和整改結(jié)果作為被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任免、考核、獎(jiǎng)懲的重要參考[ 2 ]。審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過程中，需要了解被審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部被組織部門約談的情況。

3.與巡視巡察監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)

巡視是圍繞落實(shí)中央重大決策部署開展的政治監(jiān)督[ 15 ]。審計(jì)與巡察同時(shí)進(jìn)駐被審計(jì)單位，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與政治體檢同時(shí)進(jìn)行；通過互通監(jiān)督信息，提出有針對(duì)性的審計(jì)意見和巡視巡察意見。

4.與派駐監(jiān)督貫通協(xié)調(diào)

紀(jì)檢監(jiān)察部門派駐工作人員到審計(jì)署及各省審計(jì)廳、各市、縣、區(qū)審計(jì)局，是對(duì)“審計(jì)監(jiān)督的再監(jiān)督”；推動(dòng)各級(jí)審計(jì)部門“從嚴(yán)治審”“提高政治能力”“揭示問題能力”“與紀(jì)檢監(jiān)察部門的融合貫通”[ 16 ]。除了派駐監(jiān)督，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的監(jiān)督還包括人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、監(jiān)察監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等監(jiān)督方式。

（二）與人大監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)

人大監(jiān)督是人民代表大會(huì)及其常委會(huì)對(duì)國(guó)家的各級(jí)行政機(jī)關(guān)、監(jiān)察部門、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)行使職權(quán)的行為進(jìn)行監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)提交的審計(jì)工作報(bào)告受到人大監(jiān)督。在與審計(jì)監(jiān)督的協(xié)調(diào)貫通方面包括如下方式：審計(jì)項(xiàng)目的選擇要考慮人大議案；人大代表通過書面質(zhì)詢的方式，監(jiān)督被審計(jì)單位審計(jì)意見的整改；人大常委會(huì)與審計(jì)部門就重要問題開展會(huì)商研判，做到信息共享、資源共用。

（三）與民主監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)

民主監(jiān)督是指依靠民主黨派對(duì)公權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督[ 17 ]，在與審計(jì)監(jiān)督的協(xié)調(diào)貫通方面包括如下方式：審計(jì)部門向政協(xié)委員（審計(jì)監(jiān)督員）進(jìn)行信息通報(bào)，政協(xié)委員以意見反饋、現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督的方式進(jìn)行民主監(jiān)督。政協(xié)委員提出各類有關(guān)審計(jì)的政協(xié)提案，例如，環(huán)保部建立資源環(huán)境大數(shù)據(jù)庫(kù)，以利于國(guó)家審計(jì)部門開展環(huán)境審計(jì)[ 9 ]。

（四）與行政監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)

狹義的行政監(jiān)督是指上級(jí)行政部門對(duì)下級(jí)行政部門的層級(jí)監(jiān)督，包括督察監(jiān)督、復(fù)議監(jiān)督等形式，除了逐級(jí)行政監(jiān)督外，還包括跨級(jí)行政監(jiān)督。國(guó)家層面的跨級(jí)行政監(jiān)督包括中央生態(tài)環(huán)保督察、國(guó)家海洋督察、國(guó)務(wù)院安全生產(chǎn)大督察等；地方層面的行政跨級(jí)監(jiān)督包括江西省生態(tài)環(huán)境保護(hù)督察、湖南省脫貧攻堅(jiān)督查等[ 18 ]。審計(jì)監(jiān)督與行政監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)包括：

1.向行政部門通報(bào)風(fēng)險(xiǎn)信息，有利于行政部門針對(duì)性地開展行政監(jiān)督

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第30條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中存在風(fēng)險(xiǎn)隱患的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向本級(jí)人民政府報(bào)告或者向有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位通報(bào)。

2.與行政監(jiān)督起到互補(bǔ)效果

例如，陜西省安康市縣兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)76個(gè)承擔(dān)行政職能的政府組成部門和職能部門進(jìn)行了行政效能審計(jì)，揭示問題250個(gè)，提出審計(jì)建議189條[ 19 ]。

（五）與司法監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)

司法監(jiān)督是檢察機(jī)關(guān)和審判機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)家公權(quán)力及其工作人員進(jìn)行的監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)與司法監(jiān)督機(jī)關(guān)的貫通協(xié)調(diào)包括：

1.移送線索

5年來審計(jì)機(jī)關(guān)向紀(jì)檢監(jiān)察、司法等部門移送重大問題線索3.8萬(wàn)多件[ 4 ]。

2.資金穿透

審計(jì)部門協(xié)助檢查機(jī)關(guān)進(jìn)行“資金穿透”，獲取證據(jù)。

3.完善制度

例如，湖南省郴州市審計(jì)局、郴州市人民檢察院聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)檢察機(jī)關(guān)與審計(jì)機(jī)關(guān)在反腐敗工作協(xié)作配合的通知》，規(guī)定了兩個(gè)部門之間的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)、溝通機(jī)制等內(nèi)容。

4.判令腐敗原因獲得的批文無效

例如，印度國(guó)家主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)公署將公共領(lǐng)域私有化作為重大專項(xiàng)審計(jì)，時(shí)任印度政府電信部長(zhǎng)的拉賈，在其任期內(nèi)賤賣2G手機(jī)運(yùn)營(yíng)牌照，使國(guó)家蒙受高達(dá)390億美元的經(jīng)濟(jì)損失，印度最高法院裁決拉賈頒發(fā)的122個(gè)牌照無效[ 20 ]。

5.要求整改

例如，貴陽(yáng)市審計(jì)局審計(jì)貴陽(yáng)市中級(jí)人民法院2022年度預(yù)算執(zhí)行和決算草案及其他財(cái)政收支時(shí)，發(fā)現(xiàn)該法院未及時(shí)上繳罰沒收入、申請(qǐng)費(fèi)、訴訟費(fèi)共計(jì)685.48萬(wàn)元，該法院采納了審計(jì)建議[ 21 ]。

（六）與財(cái)會(huì)監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)

財(cái)會(huì)監(jiān)督包括財(cái)政部門對(duì)轄區(qū)內(nèi)各單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)管理相關(guān)的法律法規(guī)及規(guī)章制度執(zhí)行情況的監(jiān)督，中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督，行業(yè)協(xié)會(huì)自律監(jiān)督，單位內(nèi)部日常財(cái)會(huì)監(jiān)督等內(nèi)容。審計(jì)監(jiān)督與財(cái)會(huì)監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)方式包括財(cái)政部門與審計(jì)部門建立聯(lián)絡(luò)機(jī)構(gòu)、強(qiáng)化定期溝通，通過研判線索、會(huì)商問題、反饋結(jié)果、整改督辦等機(jī)制加強(qiáng)工作協(xié)同。例如，財(cái)政部門根據(jù)轄區(qū)內(nèi)各級(jí)黨政機(jī)關(guān)、人大機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、各民主黨派機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和事業(yè)單位報(bào)送的內(nèi)部控制報(bào)告，編制行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，財(cái)政部門通過與審計(jì)部門的聯(lián)絡(luò)溝通，定期把上述單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果反饋給審計(jì)部門，審計(jì)部門在審計(jì)上述行政事業(yè)單位時(shí)就會(huì)有備而來。再例如，審計(jì)監(jiān)督人員與被審計(jì)單位內(nèi)部執(zhí)行財(cái)會(huì)監(jiān)督的人員溝通，了解被審計(jì)單位是否存在違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的現(xiàn)象。

（七）與統(tǒng)計(jì)監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)

統(tǒng)計(jì)監(jiān)督挖掘并打擊各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)弄虛作假行為。例如，黨的二十大報(bào)告提出，完善碳排放統(tǒng)計(jì)核算制度[ 5 ]，統(tǒng)計(jì)部門利用數(shù)據(jù)收集和分析優(yōu)勢(shì)，發(fā)掘不同微觀主體提供的碳排放數(shù)據(jù)是否造假，與審計(jì)機(jī)關(guān)共享數(shù)據(jù)、移送可疑的審計(jì)線索。

（八）與群眾監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)

依據(jù)憲法和相關(guān)法律規(guī)定，群眾監(jiān)督的方式包括批評(píng)、建議、申訴、控告、檢舉、質(zhì)詢等[ 17 ]，受理群眾信訪舉報(bào)信息的部門應(yīng)當(dāng)將篩選查實(shí)的信息反饋給審計(jì)部門，審計(jì)部門在審計(jì)過程中通過訪談群眾，獲取有價(jià)值的審計(jì)線索。

（九）與輿論監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)

輿論監(jiān)督是指新聞媒體對(duì)權(quán)力運(yùn)作的監(jiān)督[ 17 ]。輿論監(jiān)督為其他監(jiān)督方式提供輿情信息。審計(jì)部門把輿論監(jiān)督中反映強(qiáng)烈的事件作為審計(jì)立項(xiàng)參考，利用新聞媒體加強(qiáng)審計(jì)成果宣傳。

六、研究型國(guó)家審計(jì)與研究型內(nèi)部審計(jì)、研究型社會(huì)審計(jì)的貫通協(xié)調(diào)

習(xí)近平總書記指出，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。

（一）內(nèi)部審計(jì)需要加強(qiáng)“研究”

1.研究型內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)起步

內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家審計(jì)全覆蓋的基礎(chǔ)和重要組成部分，是國(guó)家審計(jì)在被審計(jì)單位內(nèi)部的延伸[ 22 ]。被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)部門為了達(dá)到國(guó)家審計(jì)全覆蓋組成部分的要求，其切入點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是研究型內(nèi)部審計(jì)，否則無法跟上研究型國(guó)家審計(jì)的步伐。例如，內(nèi)部審計(jì)部門延伸到組織的第一線業(yè)務(wù)部門，為一線部門梳理關(guān)鍵控制點(diǎn)和業(yè)務(wù)流程；與第二線部門明確分工、共享監(jiān)督信息；建立內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)庫(kù)、企業(yè)法規(guī)庫(kù)、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)等都體現(xiàn)了研究型內(nèi)部審計(jì)的思想。

2.提高內(nèi)部審計(jì)的地位

2018年，審計(jì)署發(fā)布《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，要求國(guó)家審計(jì)指導(dǎo)和監(jiān)督被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)服務(wù)和支持國(guó)家審計(jì)，被國(guó)家審計(jì)部門指導(dǎo)和監(jiān)督，形成了內(nèi)部審計(jì)的地位低于國(guó)家審計(jì)的局面。黨的二十大報(bào)告提出，完善中國(guó)特色現(xiàn)代企業(yè)制度，加快建設(shè)世界一流企業(yè)[ 5 ]。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的四大基石之一，審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)部審計(jì)部門處于組織內(nèi)部，了解的信息比國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)更加全面，是本單位“查問題”“治已病”“防未病”的重要部門，世界一流企業(yè)必然擁有一流的內(nèi)部審計(jì)。因此，其地位應(yīng)當(dāng)提高，不應(yīng)當(dāng)是附屬于國(guó)家審計(jì)的“服務(wù)和支持”地位，應(yīng)當(dāng)是本組織增加價(jià)值、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的重要治理工具。為了提高內(nèi)部審計(jì)的地位，可考慮由高級(jí)別的部門出臺(tái)內(nèi)部審計(jì)方面的規(guī)章制度，例如，由國(guó)務(wù)院頒布《內(nèi)部審計(jì)工作條例》。

3.國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的貫通協(xié)調(diào)方式

國(guó)家審計(jì)部門調(diào)閱被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)部門的中長(zhǎng)期審計(jì)規(guī)劃、年度審計(jì)計(jì)劃、項(xiàng)目審計(jì)方案、審計(jì)工作底稿；訪談內(nèi)部審計(jì)人員；監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量；在審計(jì)過程中，重點(diǎn)檢查被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)部門以往發(fā)現(xiàn)的薄弱控制點(diǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及審計(jì)整改的落實(shí)情況。

（二）社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)也需要強(qiáng)化“研究”

1.社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)開展研究的必要性

（1）保持聲譽(yù)和形成審計(jì)監(jiān)督合力的要求

《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第33條規(guī)定，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于被審計(jì)單位的，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國(guó)務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對(duì)該社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查。在國(guó)家審計(jì)邁向研究型審計(jì)的大背景下，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)該主動(dòng)研究和創(chuàng)新審計(jì)方法。例如，同一個(gè)被審計(jì)單位，如果社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有查出舞弊，而國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)查出舞弊，這種情況不但降低了社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)，而且不利于形成審計(jì)監(jiān)督合力。

（2）緊跟國(guó)家政策，可以為社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)

黨的二十大報(bào)告指出，積極穩(wěn)妥推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和，完善碳排放統(tǒng)計(jì)核算制度，健全碳排放權(quán)市場(chǎng)交易制度[ 5 ]。碳鑒證對(duì)合理保證碳排放統(tǒng)計(jì)核算數(shù)據(jù)的真實(shí)性、推進(jìn)基于真實(shí)碳排放數(shù)據(jù)的碳市場(chǎng)交易具有重要價(jià)值。在碳鑒證準(zhǔn)則方面，國(guó)外相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)布了ISAE3410、IS014064等準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，但是，我國(guó)社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域還沒有相應(yīng)的碳鑒證準(zhǔn)則。2022年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才勝任能力指南》第47條指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)ESG（環(huán)境、社會(huì)、治理）鑒證業(yè)務(wù)、可持續(xù)發(fā)展信息鑒證業(yè)務(wù)的研究，設(shè)立相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)程序體系及質(zhì)量復(fù)核體系，并根據(jù)業(yè)務(wù)需求建立多專業(yè)人才招聘機(jī)制和培訓(xùn)機(jī)制、利用相關(guān)專家的工作機(jī)制。由此可見，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)積極跟進(jìn)國(guó)家政策，調(diào)整業(yè)務(wù)領(lǐng)域，開展了新領(lǐng)域鑒證業(yè)務(wù)的研究工作。

（3）避免審計(jì)失敗的需要

據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)披露，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在盤點(diǎn)獐子島存貨時(shí)，沒有獲取航海日志、采用海底攝像錄影等先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，獲取的審計(jì)證據(jù)不充分、不適當(dāng)，出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載；大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被沒收業(yè)務(wù)收入并處以兩倍罰款，兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師被給予警告處分，每人處以5萬(wàn)元罰款。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)如果僅僅從成本效益角度出發(fā)，采取傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)，忽視先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)情況下，出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見，帶來的聲譽(yù)損失、經(jīng)濟(jì)損失超過了所節(jié)約的成本。

2.國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的貫通協(xié)調(diào)方式

除了前述《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定的“核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告”之外，國(guó)家審計(jì)部門與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作，向各注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳達(dá)國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督重點(diǎn)、全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議和歷次中央審計(jì)委員會(huì)精神，使社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)了解黨和國(guó)家的中心工作、政策導(dǎo)向，從而為社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)開展研究型審計(jì)指明方向。

七、研究型審計(jì)要融入審計(jì)專業(yè)系列教材建設(shè)

黨的二十大報(bào)告提出，深化教育領(lǐng)域綜合改革，加強(qiáng)教材建設(shè)和管理[ 5 ]。如前所述，研究型審計(jì)要求審計(jì)人員具備與其他九種監(jiān)督方式融合的能力，掌握先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制痕跡建設(shè)的能力，整合社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)形成監(jiān)督合力的能力。那么審計(jì)學(xué)科系列教材建設(shè)就需要融入上述的“技術(shù)性”內(nèi)容，也需要進(jìn)行恰當(dāng)?shù)摹罢n程思政”建設(shè)，這是培養(yǎng)“又紅又?！钡难芯啃蛯徲?jì)后繼人才的必由之路。例如，黨的二十大報(bào)告第七部分“堅(jiān)持全面依法治國(guó)，推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)”融入審計(jì)學(xué)科教材“課程思政”建設(shè)的角度多種多樣。其中，在“內(nèi)部控制”課程的“控制活動(dòng)”內(nèi)容中，融入如何從控制措施建設(shè)上限制企業(yè)人員違法違規(guī)行為；在“內(nèi)部審計(jì)”課程的“舞弊審計(jì)”內(nèi)容中，融入內(nèi)部審計(jì)部門所實(shí)施的舞弊審計(jì)方法；在“政府審計(jì)”課程的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”內(nèi)容中，融入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)違法違規(guī)案例的審計(jì)程序。

八、研究結(jié)論

全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議要求各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)把學(xué)習(xí)宣傳貫徹落實(shí)黨的二十大精神作為首要政治任務(wù)[ 4 ]，研究型國(guó)家審計(jì)是國(guó)家審計(jì)部門學(xué)深悟透和貫徹落實(shí)黨的二十大報(bào)告的重要抓手，可以從“三項(xiàng)內(nèi)容細(xì)化、兩個(gè)貫通協(xié)調(diào)、一套審計(jì)教材”六個(gè)方面著力。研究型國(guó)家審計(jì)的“三項(xiàng)內(nèi)容細(xì)化”是指審計(jì)項(xiàng)目選擇上增加文化審計(jì)和安全審計(jì)、審計(jì)問題方面注重審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新、審計(jì)建議方面注重被審計(jì)單位的內(nèi)部控制痕跡建設(shè)。研究型國(guó)家審計(jì)的“兩個(gè)貫通協(xié)調(diào)”是指研究審計(jì)監(jiān)督與其他九種監(jiān)督方式融合貫通的具體內(nèi)容和方式，研究國(guó)家審計(jì)與研究型內(nèi)部審計(jì)、研究型社會(huì)審計(jì)融合貫通的具體內(nèi)容和方式?！耙惶讓徲?jì)教材”是指根據(jù)黨的二十大報(bào)告的具體內(nèi)容，開展審計(jì)學(xué)科系列教材的“課程思政”建設(shè)。

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