黃雪倩

(崇左市人民醫(yī)院，廣西 崇左 532200)

0 引言

近年來，國家及政府部門逐步對醫(yī)療行業(yè)進(jìn)行了一系列改革，公立醫(yī)院在此過程中也不斷地明確了工作重點。 特別是在財務(wù)管理領(lǐng)域，公立醫(yī)院受到傳統(tǒng)會計管理方式的影響，會計核算工作的質(zhì)量還有待提高。 比如，現(xiàn)有的會計科目與政府會計制度要求不符、財務(wù)報告無法清晰反映出財政撥款的預(yù)算情況、醫(yī)院自身的會計核算管理制度不夠完善等，諸如此類的問題均影響著公立醫(yī)院財務(wù)管理水平的提升。 在此背景下，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)充分運用政府宏觀調(diào)整的會計制度，優(yōu)化自身會計核算流程，促進(jìn)醫(yī)院整體管理水平和服務(wù)能力的進(jìn)一步提高。

1 相關(guān)概念

《政府會計制度》是針對政府財政收支制訂的用于記錄收支的數(shù)目、用途、性質(zhì)等各項內(nèi)容的規(guī)范準(zhǔn)則，目的是正確反映出會計核算的工作內(nèi)容[1]。

2 政府會計制度下公立醫(yī)院加強會計核算的意義

2.1 有利于擴充資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍

新《政府會計制度》給公立醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債方面的核算帶來了新的變化，在原有業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，增加了部分與之相關(guān)的同類項目。 在資產(chǎn)管理中，會關(guān)聯(lián)導(dǎo)向管理賬目，比如，將基礎(chǔ)設(shè)施的投資核算也包括在內(nèi)；在凈資產(chǎn)管理中，與具體的資產(chǎn)渠道相聯(lián)系，明確資產(chǎn)來源，并區(qū)分出不同類型的會計科目，分開設(shè)立，包括專項資金、累積盈余等；在負(fù)債方面，將受委托代理和預(yù)算負(fù)債等內(nèi)容納入核算范圍內(nèi)[2]。

2.2 有利于提升醫(yī)院整體管理水平

在新《政府會計制度》影響下，公立醫(yī)院會計核算實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的有機融合，最大限度地完善了會計核算內(nèi)容，增加了會計核算總工作量，對會計核算人員的綜合能力提出新的考驗，在會計核算體系逐步成熟的過程中，帶動醫(yī)院整體財務(wù)管理的進(jìn)步與發(fā)展。 在此過程中，財務(wù)管理職能日益凸顯，為醫(yī)院的資金支配和資產(chǎn)利用等方面做出了重要貢獻(xiàn)，在準(zhǔn)確的會計核算結(jié)果下，增強了醫(yī)院管理決策的科學(xué)性與合理性。 會計核算趨于復(fù)雜化和專業(yè)化，變相刺激公立醫(yī)院不斷改革，只有堅持學(xué)習(xí)新知識、新技能，才能促進(jìn)會計核算工作有序開展[3]。

3 政府會計制度下公立醫(yī)院會計核算存在的問題

3.1 現(xiàn)有的會計科目不符合政府會計制度改革需求

一般情況下，公立醫(yī)院根據(jù)自身醫(yī)療業(yè)務(wù)來設(shè)置會計科目并遵循醫(yī)院會計制度，不適用于其他部門或事業(yè)單位，如醫(yī)療收入、住院收入、門診收入等，該類科目具有很強的行業(yè)特殊性，不利于政府對事業(yè)單位的統(tǒng)一管理。

以A 公立醫(yī)院為例，醫(yī)院采用收入費用表來呈現(xiàn)收入支出結(jié)余情況，收入主要包括醫(yī)療收入、財政補助收入、科教收入和其他收入等。 A 醫(yī)院將培訓(xùn)收入、食堂收入等記錄在其他收入中，財務(wù)報表使用者不能完全看出這些收入的來源。 該醫(yī)院2019 年總收入約4 341 萬元，其中其他收入約162 萬元，其他收入類別下的詳細(xì)費用支出無法快速追溯。 對公立醫(yī)院來說，規(guī)模越大、住院人數(shù)越多，延遲付款的概率就越高，在單一的核算基礎(chǔ)下，僅通過權(quán)責(zé)發(fā)生制難以看出各類費用收入的及時性。

由此可見，新《政府會計準(zhǔn)則》的目的是形成一套結(jié)構(gòu)更加完整的統(tǒng)一性會計準(zhǔn)則。 而公立醫(yī)院實行的會計科目在短時間內(nèi)改造難度較大，與政府改革需求不匹配。 另外，新《政府會計制度》提出“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報告”的模式，財務(wù)會計和預(yù)算會計實行平行記賬，但部分公立醫(yī)院目前的會計核算體系只有財務(wù)會計內(nèi)容，對預(yù)算會計核算的相關(guān)科目和管理機制還不完善，不能滿足新《政府會計制度》核算要求[4]。

3.2 “累計折舊”的核算方式無法準(zhǔn)確反映財務(wù)成果

公立醫(yī)院固定資產(chǎn)呈現(xiàn)出價值高、數(shù)量多的典型特點，在總資產(chǎn)中占比較大，相應(yīng)的預(yù)算管理和成本控制難度較高。 公立醫(yī)院使用自有資金購買固定資產(chǎn)時，費用計入當(dāng)期；而使用財政撥款時，資產(chǎn)計提折舊后并未計入當(dāng)期成本費用，而是沖減待沖基金，折舊費用并未被實提，和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不相符。 因此，財政資金購買的固定資產(chǎn)和自有資金購買的固定資產(chǎn)存在顯著差異，會計核算沒有反映出固定資產(chǎn)的真實價值和具體損耗情況，對醫(yī)院財務(wù)管理成果的影響比較模糊。

3.3 計提成本核算與“收支配比”原則不相符

公立醫(yī)院是以財政資金形式進(jìn)行資產(chǎn)管理的，計提折舊直接沖減待沖基金，并未納入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本范圍，但這些資產(chǎn)帶來的收入?yún)s被計入相關(guān)業(yè)務(wù)收入中，這與“收支配比”原則相違背，最終結(jié)余結(jié)果不夠準(zhǔn)確，醫(yī)院的運營情況不能被真實反映，醫(yī)院管理者也無法根據(jù)財務(wù)報告提出有效的改進(jìn)措施。

3.4 財務(wù)報告不能清晰看出財政撥款的預(yù)算收支情況

傳統(tǒng)的會計核算下，財務(wù)報表一般包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表以及現(xiàn)金流量表等。 而公立醫(yī)院本質(zhì)上屬于事業(yè)單位，要接受并科學(xué)地分配和運用財政撥款，但現(xiàn)行的財務(wù)報告無法體現(xiàn)對資金做出的預(yù)算情況，也沒有展示出預(yù)算的執(zhí)行和考核情況。通俗來講，政府無法從財務(wù)報表中直觀看出是否對財政資金進(jìn)行了合理使用，不利于政府對下一年的財政資金進(jìn)行合理預(yù)算[5]。

3.5 醫(yī)院自身的會計核算管理制度存在一定的局限性

首先，新《政府會計制度》推行年限較晚，部分公立醫(yī)院成立時期較早，時間差導(dǎo)致部分醫(yī)院已經(jīng)形成固化的會計核算流程，加上醫(yī)療業(yè)務(wù)的內(nèi)容越來越復(fù)雜，會計核算已經(jīng)不符合現(xiàn)階段的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，且部分醫(yī)院對歷史制度的沿用導(dǎo)致其對新制度的接納度不高。 其次，會計核算管理制度沒有根據(jù)日常決策需求設(shè)計二級科目，財務(wù)人員編制報表時對個人經(jīng)驗的依賴性較強，僅對會計科目進(jìn)行簡單列示并未詳細(xì)深究，影響了會計核算管理質(zhì)量。 最后，從財政部頒發(fā)的相關(guān)文件可以看出，此次新《政府會計制度》改革目的是給政府部門、事業(yè)單位建立統(tǒng)一的會計制度和會計核算辦法。 但公立醫(yī)院自身性質(zhì)特殊，使用的會計科目不符合該目標(biāo)，因此，在改革過程中存在諸多不適應(yīng)之處。

4 政府會計制度下公立醫(yī)院會計核算的優(yōu)化策略

4.1 對會計科目進(jìn)行改進(jìn)

新《政府會計制度》對會計科目的設(shè)計增強了通用性，便于對不同事業(yè)單位的經(jīng)營情況進(jìn)行監(jiān)督和比較。 由于公立醫(yī)院目前大多使用醫(yī)院會計制度，因此要想盡快與新《政府會計制度》接軌，就要在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上加入預(yù)算會計，對會計科目進(jìn)行改進(jìn)研究，設(shè)置新的預(yù)算類科目，如“事業(yè)預(yù)算收入”“科教項目預(yù)算收入”等，在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上用于記錄財政撥款的獲得情況。 在費用方面，醫(yī)院也應(yīng)做出新的調(diào)整，按照費用用途分為業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、資產(chǎn)處置費用以及所得稅費用等。 在必要的科目下設(shè)置二級明細(xì)賬，提高成本歸集的科學(xué)性，按照新《政府會計制度》提出的更加詳細(xì)的要求優(yōu)化會計科目，以便于信息需求者清楚地掌握醫(yī)院的費用構(gòu)成。

同時，醫(yī)院還應(yīng)設(shè)置“其他預(yù)算收入”科目，用于核算醫(yī)院獲得的社會捐贈、利息和租金等收入。在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的同時跟進(jìn)預(yù)算會計核算，將預(yù)算支出有關(guān)的會計科目和預(yù)算收入類會計科目一一對應(yīng)。 比如，醫(yī)院日常運營活動產(chǎn)生的費用，財務(wù)會計計入業(yè)務(wù)活動費用，預(yù)算會計計入事業(yè)支出。 通過準(zhǔn)確記錄財政資金的預(yù)算執(zhí)行情況，確保日常賬務(wù)處理的專業(yè)性和規(guī)范性，在具備通用屬性的會計科目體系下，更好地滿足新《政府會計制度》的核算要求。

4.2 對會計核算內(nèi)容進(jìn)行改進(jìn)

新《政府會計制度》對每一項具體的會計核算內(nèi)容做出了相應(yīng)規(guī)定，在會計核算對象的選取上對固定資產(chǎn)、職工薪酬、盈余核算、事業(yè)收入核算以及醫(yī)院其他業(yè)務(wù)活動費用方面均做出了調(diào)整。 以職工薪酬核算的改進(jìn)為例，一方面，對會計科目進(jìn)行了簡化，取消應(yīng)付福利費、應(yīng)付社會保險費等科目，在職工薪酬下設(shè)置基本工資等二級科目，強調(diào)對人力成本的歸集，反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)。 另一方面，為了更好地反映人員經(jīng)費收支情況，加入“預(yù)算會計”，將應(yīng)付職工薪酬生成雙分錄，將計提的應(yīng)付職工薪酬計入醫(yī)療成本和業(yè)務(wù)活動費用中，會計科目改變，但沒有對醫(yī)院收入費用表產(chǎn)生影響，反而更加準(zhǔn)確地反映出人力成本的發(fā)生狀況。 諸如此類，醫(yī)院對會計核算內(nèi)容做出更加科學(xué)的界定，便于提升財務(wù)報表的參考性。

4.3 提高財務(wù)報告的準(zhǔn)確性和實用性

新《政府會計制度》將事業(yè)基金、待沖基金、財政補助結(jié)余和科教項目補助等內(nèi)容取消，余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”。 由此可見，為了增強財務(wù)報告的準(zhǔn)確性與適用性，醫(yī)院應(yīng)增加累計盈余科目。 此科目能夠提高政府財務(wù)信息的可比性，表現(xiàn)出額外的資產(chǎn)變化情況，便于政府對各事業(yè)單位資產(chǎn)保值增值情況進(jìn)行橫縱向?qū)Ρ龋彩强己藛挝荒甓冉?jīng)營情況的有效指標(biāo)。 通過對累計盈余的監(jiān)控，對預(yù)算資金使用不完的單位在下一年度減少撥款，對需求不夠的單位增加撥款，將財政資金做到合理的分配和控制。公立醫(yī)院實行新《政府會計制度》核算規(guī)則后，可以向信息需求者提供兩套相互分離但又有所銜接的財務(wù)報告，在正確反映自身經(jīng)營狀態(tài)的同時也能了解政府的預(yù)算執(zhí)行情況，進(jìn)一步提高財務(wù)報告信息質(zhì)量，為科學(xué)制訂管理決策打下堅實的基礎(chǔ)。

4.4 加深會計核算與全面預(yù)算的聯(lián)系

公立醫(yī)院除了提供必要的三大報表，還應(yīng)加入預(yù)算會計報表，用預(yù)算會計報表反映財政資金的使用情況，一般選擇在年末編制該報表。 根據(jù)實際業(yè)務(wù)活動，明確財政撥款預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、資金結(jié)存等科目的具體數(shù)額，反映醫(yī)院財政撥款使用情況，增強政府對醫(yī)院資金的管控。 同時，全面掌握醫(yī)院的真實資金需求，基于預(yù)算會計報表呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)信息，分析下一年度醫(yī)院的合理需求量，并對各個事業(yè)單位的資金分布進(jìn)行比較，合理做出預(yù)算預(yù)測[6]。

4.5 轉(zhuǎn)變管理思維，優(yōu)化會計核算制度

首先，公立醫(yī)院要轉(zhuǎn)換為“雙基礎(chǔ)”的會計思維模式。 在具體的工作實踐中，財務(wù)人員應(yīng)提高對新財務(wù)會計準(zhǔn)則的適應(yīng)性，不斷優(yōu)化原始憑證管理流程，在關(guān)注財務(wù)會計的同時也要關(guān)注預(yù)算會計的核算。 醫(yī)院應(yīng)加強理念層面的引導(dǎo)，減少財務(wù)人員對改革任務(wù)的畏難情緒，盡快適應(yīng)新的工作內(nèi)容和工作流程。 加強各部門對新《政府會計制度》的協(xié)作配合，要求所有部門應(yīng)及時向財務(wù)部門提交完整的數(shù)據(jù)資料，為財務(wù)人員開展預(yù)算分析和財務(wù)分析等相關(guān)工作減輕壓力。

其次，建設(shè)“多維度”的會計核算體系。 新《政府會計制度》提出的各項新的標(biāo)準(zhǔn)和要求給公立醫(yī)院財務(wù)信息化帶來新的挑戰(zhàn)。 在此背景下，公立醫(yī)院要想保證會計核算的工作質(zhì)量，就要為該項工作提供較好的技術(shù)支撐。 公立醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身管理實際，培養(yǎng)自己的IT 人員，也可與外部可靠的軟件公司長期合作，降低財務(wù)管理信息系統(tǒng)的運營和維護(hù)成本，借助科學(xué)技術(shù)的作用，減少個人主觀因素造成的核算偏差。

最后，及時追溯明細(xì)賬，建立新的會計核算管理制度，確定制度間的銜接規(guī)定和具體方案。 通過對所研究的會計科目進(jìn)行選取，并結(jié)合財務(wù)報表的編制方式，與現(xiàn)有設(shè)定的會計科目和政府會計制度中要求的科目進(jìn)行比較，將所有的管理流程、標(biāo)準(zhǔn)和職責(zé)分配等內(nèi)容以制度化形式呈現(xiàn)出來，為醫(yī)院實施新《政府會計制度》提供扎實保障，確保有法可依、有據(jù)可循。

5 結(jié)論

綜上所述，新《政府會計制度》的施行給公立醫(yī)院財務(wù)管理改革注入新的活力，同時也給會計核算工作帶來較大的影響。 基于新《政府會計制度》，公立醫(yī)院須對會計核算內(nèi)容、核算流程、財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)等多方面內(nèi)容進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整，不斷提高財務(wù)報告的準(zhǔn)確性和實用性，對會計科目進(jìn)行改進(jìn)研究。 與此同時，要逐步加深會計核算和全面預(yù)算管理之間的聯(lián)系，轉(zhuǎn)變管理思維，促進(jìn)公立醫(yī)院內(nèi)部“業(yè)財融合”，持續(xù)完善會計核算制度，確保醫(yī)院的會計管理符合國家政策，符合時代潮流與社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展趨勢。