王小燕

（湖南省衡陽市南方大廈有限責(zé)任公司，衡陽 421001）

引 言

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的研究最早出現(xiàn)于美國，我國于2010 年開始實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，自此之后內(nèi)部控制審計(jì)在我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中有著重要的地位和作用，目前已經(jīng)成為我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的重點(diǎn)內(nèi)容之一?？v觀國內(nèi)企業(yè)審計(jì)工作的現(xiàn)狀來看，內(nèi)部控制帶來的高成本是影響企業(yè)盈利能力、制約企業(yè)發(fā)展的主要因素之一。因此，為了幫助我國一些企業(yè)的發(fā)展，探索出行之有效、科學(xué)合理的內(nèi)部控制策略非常關(guān)鍵，也是幫助企業(yè)提高經(jīng)營效率的有效措施。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部規(guī)范建設(shè)現(xiàn)狀

雖然我國近年來在內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)方面取得了許多成效，成績斐然，但是與國際發(fā)達(dá)國家和先進(jìn)企業(yè)相比還存在一定差距，其中亟待解決的問題也比較多，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

首先，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不清楚。我國大多數(shù)企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中都很重視內(nèi)部控制，并將內(nèi)部控制視作內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行，是企業(yè)規(guī)避內(nèi)部管理工作漏洞和缺陷的主要方式。但是在實(shí)際運(yùn)行中，企業(yè)往往認(rèn)為內(nèi)部員工職責(zé)劃分、單位管理審批授權(quán)制度，以及按照相關(guān)制度完成內(nèi)部控制策略便能夠達(dá)成預(yù)計(jì)的管理效果，這也就錯(cuò)誤地形成了重視制度建設(shè)而忽視了制度的執(zhí)行，缺乏內(nèi)部控制制度實(shí)際執(zhí)行效果的評(píng)估和考核，最終導(dǎo)致各項(xiàng)制度流于形式。

其次，由于管理體制和管理認(rèn)識(shí)的限制，我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的指導(dǎo)原則、規(guī)范及指引普遍都是由政府部門或者事業(yè)單位頒發(fā)的，如《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》《證券公司內(nèi)部控制審計(jì)指引》等文件都是由財(cái)政部門、中國證監(jiān)會(huì)、人民銀行及國資委等機(jī)構(gòu)制定的，這也造成了這些規(guī)范和制度的不統(tǒng)一，相關(guān)概念的界定也存在重復(fù)和模糊的現(xiàn)象，增加了工作成本，同時(shí)造成了內(nèi)部控制制度失去了應(yīng)有的價(jià)值。

最后，在內(nèi)部控制制度建設(shè)的時(shí)候，普遍是按照ICIF框架開展的，這也是內(nèi)部控制工作開展的第一要素，被視為其他控制工作得以順利開展的基礎(chǔ)。但是，目前我國企業(yè)普遍存在關(guān)鍵人或者大股東一人控制的問題，內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)并沒有得到應(yīng)有的重視，甚至不少企業(yè)還存在內(nèi)部控制建設(shè)空白的現(xiàn)象，且有一部分管理層的關(guān)鍵人員凌駕于規(guī)章制度之上，造成內(nèi)部規(guī)章制度得不到有效的落實(shí)，影響了整體工作效率。

（二）內(nèi)部實(shí)施現(xiàn)狀

內(nèi)部控制作為一條自行檢查、制約和調(diào)整的內(nèi)部管控活動(dòng)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)管理機(jī)制有著突出的監(jiān)督效果[1]。眾所周知，針對(duì)企業(yè)的監(jiān)督主要分為兩種，即內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督：外部監(jiān)督包括政府相關(guān)機(jī)構(gòu)、其他相關(guān)單位、人民群眾等；內(nèi)部監(jiān)督的主要對(duì)象即審計(jì)部分和財(cái)務(wù)部門。這種審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性比較差，容易影響職能的發(fā)揮。外部監(jiān)督則主要是由社會(huì)第三方負(fù)責(zé)和媒體輿論承擔(dān)，獨(dú)立性較強(qiáng)，但是因缺乏監(jiān)督資源，容易導(dǎo)致輿論不合理。也正是因?yàn)檫@種現(xiàn)象，內(nèi)部控制制度的完整性、公平性和公正性尤為突出，需要科學(xué)、合理地落實(shí)和優(yōu)化，但是在實(shí)際工作中卻因?yàn)楣芾頇C(jī)制和社會(huì)現(xiàn)實(shí)的影響，不少企業(yè)放棄了基本的內(nèi)部控制制度，在內(nèi)部控制制度實(shí)施的時(shí)候以利益為基礎(chǔ)進(jìn)行選擇，形成了內(nèi)部人管理內(nèi)部事的現(xiàn)象，影響了工作的效率。

二、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必要性

（一）整合內(nèi)部控制審計(jì)，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)效率

雖然在當(dāng)前企業(yè)管理活動(dòng)中，開展內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合難度比較大，且對(duì)企業(yè)管理人員是一項(xiàng)全新的挑戰(zhàn)，但是這種審計(jì)整合策略的實(shí)施對(duì)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展而言有著突出的意義。規(guī)范、健全、科學(xué)的內(nèi)部控制審計(jì)能夠幫助企業(yè)長期營利，提高綜合競(jìng)爭力，助力企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，此過程可以有效規(guī)避各類風(fēng)險(xiǎn)，也能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)的資源進(jìn)行有效挖掘及應(yīng)用。因此，通過整合內(nèi)部控制審計(jì)，可以加強(qiáng)企業(yè)管理機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制的完善，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率，同時(shí)促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

另外，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合加快了企業(yè)內(nèi)部管理職能的提升，明確了各個(gè)部門的工作責(zé)任，降低了企業(yè)內(nèi)部管理工作中產(chǎn)生的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，降低了內(nèi)部控制審計(jì)和管理活動(dòng)中發(fā)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)的概率[2]。同時(shí)，將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合在一起之后，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)變得更加完善，這也利于將企業(yè)的各個(gè)部門進(jìn)行有機(jī)連接，提高緊密度，各個(gè)部門之間也能夠相互監(jiān)督、制約，幫助企業(yè)的日常工作更為良好地開展，也可以讓企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作更加高效。

（二）有利于增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的科學(xué)性

自從審計(jì)工作實(shí)施之后，會(huì)計(jì)工作人員的執(zhí)業(yè)范圍大幅度擴(kuò)大，而將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合在一起，雖然至今在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度層面并沒有對(duì)二者給出明確的規(guī)定，但是從其他國家的企業(yè)及國內(nèi)企業(yè)的工作經(jīng)驗(yàn)分析，二者的整合讓單一的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)變得多元化、綜合化，進(jìn)而讓越來越多的會(huì)計(jì)師開始接受這兩種工作整合的優(yōu)勢(shì)，為會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來更多的動(dòng)力。但需要注意的是，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合面臨的問題越來越多，審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性問題越來越突出，此時(shí)需要充分認(rèn)識(shí)兩種不同工作形式的聯(lián)系及相同的地方，促使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)能夠?yàn)楸舜斯ぷ魈峁┧枰幕A(chǔ)數(shù)據(jù)，在減少企業(yè)成本支出的同時(shí)提高審計(jì)效率。

例如，在開展內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部、外部情況進(jìn)行全面調(diào)查，在充分了解這些信息的基礎(chǔ)上，依據(jù)評(píng)估結(jié)果來確定審計(jì)方向和內(nèi)部控制措施；而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)則是在確定企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境、外部挑戰(zhàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估，在了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營信息、現(xiàn)金流量和管理模式的基礎(chǔ)上確定企業(yè)審計(jì)方向。從以上論述中可以看出：在開展內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，均需要對(duì)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境進(jìn)行評(píng)估，以確保審計(jì)證據(jù)的科學(xué)性。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合策略

（一）整合可行性

首先，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合是一種切實(shí)、可行、經(jīng)濟(jì)性明顯的新審計(jì)模式，是兼顧效率、效果之后，從綜合層面進(jìn)行的整合。比如，此過程中考慮了社會(huì)公眾、被審計(jì)單位及注冊(cè)會(huì)計(jì)師等行業(yè)發(fā)展指標(biāo)、相關(guān)方面的利益基礎(chǔ)等，然后從制度、實(shí)踐的角度對(duì)二者進(jìn)行整合，由此可見內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是切實(shí)可行的[3]。

其次，通過上述內(nèi)容不難發(fā)現(xiàn)，這兩種工作模式的最終目標(biāo)是一致的，雖然二者之間的具體目標(biāo)存在一定差異，但是二者的工作標(biāo)準(zhǔn)都是以提高財(cái)務(wù)信息工作質(zhì)量、確保財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性和可靠性，為企業(yè)決策提供更加有效的依據(jù)，因此從目標(biāo)上分析，二者之間有著一定的整合可行性。

再次，無論是內(nèi)部控制審計(jì)還是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，都在一定程度上體現(xiàn)出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的作用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵牡膶徲?jì)方法，而內(nèi)部控制審計(jì)則是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想的基礎(chǔ)上，從上而下地進(jìn)行管理和控制，也是審計(jì)活動(dòng)的一種新的體現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作為審計(jì)思想的重要體現(xiàn)，是從源頭上降低企業(yè)經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)的一種方法，而內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作均體現(xiàn)出了這一思路，這也為二者的整合提供了必要的基礎(chǔ)。

最后，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在審計(jì)程序上存在部分內(nèi)容重合的現(xiàn)象，即工作模式相同、工作思路相同，這也讓二者之間的整合成為可能，通過二者之間的相互印證和證據(jù)的利用，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師今后工作提供了參考和借鑒，也為企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合提供了可能。另外，通過工作實(shí)踐證明內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在整合的時(shí)候需要由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，這樣有助于降低企業(yè)經(jīng)營成本，縮減審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并且科學(xué)地實(shí)現(xiàn)二者之間的目標(biāo)。

（二）二者整合的實(shí)施思路

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是今后審計(jì)工作開展的必基礎(chǔ)，其整合思路都是圍繞審計(jì)計(jì)劃制定開展的，是對(duì)審計(jì)程序整合點(diǎn)和整合基礎(chǔ)分析之后的一種措施。在分析兩種方式整合實(shí)施思路的同時(shí)，需要提前分析內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合要點(diǎn)，制訂切實(shí)可行的審計(jì)計(jì)劃[4]。

1.兩種工作方式整合之后的審計(jì)重點(diǎn)

為了達(dá)到企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的目的，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作應(yīng)該由同一組審計(jì)人員實(shí)施，兩種審計(jì)方式和審計(jì)計(jì)劃的制訂均由該組工作人員共同制定和實(shí)施。結(jié)合上述內(nèi)容，在開展審計(jì)工作的同時(shí)需要注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的運(yùn)用，通過內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃的制訂來簡化二者整合的流程和程序，但此時(shí)需要注重整合的重點(diǎn)是對(duì)測(cè)試程序的詳細(xì)編制，也是對(duì)不同工作體系和工作模式的優(yōu)化及處理。

2.修訂審計(jì)計(jì)劃的實(shí)施策略

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和審計(jì)工作重要性的攀升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中要根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況與問題，及時(shí)對(duì)總體審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施思路進(jìn)行調(diào)整。具體而言，如果審計(jì)人員在內(nèi)部制度計(jì)劃實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，要及時(shí)修正財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)施策略和計(jì)劃。同時(shí)，如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)其中的漏洞和問題，也應(yīng)該針對(duì)重大錯(cuò)誤對(duì)內(nèi)部審計(jì)帶來的影響進(jìn)行分析，及時(shí)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，并將調(diào)整和修正貫穿整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)始終，以保證審計(jì)計(jì)劃能夠?qū)?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行科學(xué)整合，能夠?qū)Χ咧g的整合給予指導(dǎo)和規(guī)劃，確保審計(jì)工作質(zhì)量的同時(shí)盡可能地降低審計(jì)費(fèi)用。

（三）整合流程

1.先對(duì)各方面內(nèi)容進(jìn)行了解

在整合過程中，要結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)法陸續(xù)開展相關(guān)工作。比如，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要預(yù)先了解審計(jì)對(duì)象，掌握審計(jì)對(duì)象的現(xiàn)實(shí)處境，從中可以發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計(jì)工作方面的風(fēng)險(xiǎn)問題，然后在具體的審計(jì)工作中進(jìn)行規(guī)避，確保審計(jì)工作的質(zhì)量；在企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作中，也要結(jié)合這種方法的應(yīng)用，以此認(rèn)識(shí)到審計(jì)環(huán)境特點(diǎn)、相關(guān)影響因素等，最終提高內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量。在初期的了解工作中，也要注意一些細(xì)節(jié)問題，如首先應(yīng)明確企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求更高。比如，在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)用》中，提出了對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作，企業(yè)應(yīng)合理劃分內(nèi)容，并應(yīng)對(duì)審計(jì)環(huán)境方面的指引、活動(dòng)進(jìn)行優(yōu)化。在財(cái)務(wù)報(bào)表中，根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)工作的有關(guān)內(nèi)容就能夠大體了解企業(yè)內(nèi)部控制的落實(shí)情況，然后再進(jìn)行改善。

2.對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)容進(jìn)行測(cè)試

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，在審計(jì)工作開展前，要對(duì)審計(jì)流程、審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行測(cè)試。對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)工作，也需要進(jìn)行測(cè)試，測(cè)試內(nèi)容主要為所有交易賬戶、交易行為、交易金額。對(duì)比以上兩種審計(jì)工作模式可知：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的開展需要前提條件；而企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是不需要前提的，并且對(duì)控制行為的有效性實(shí)施測(cè)試[5]。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的執(zhí)行階段通常以賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定等內(nèi)容進(jìn)行評(píng)測(cè)；在內(nèi)部控制審計(jì)的落實(shí)過程中，除了要測(cè)試賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定等內(nèi)容，還包括對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部管理行為進(jìn)行評(píng)測(cè)。鑒于此，內(nèi)部控制審計(jì)測(cè)試范圍是更廣闊的，比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍更寬泛。二者之間的整合能夠擴(kuò)大審計(jì)范圍，增加審計(jì)內(nèi)容，使審計(jì)工作更全面，也利于確保審計(jì)工作的結(jié)果更可靠。

3.實(shí)質(zhì)程序的實(shí)施

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作開展時(shí)，審計(jì)程序的落實(shí)主要涉及程序分析、細(xì)節(jié)測(cè)試。程序分析是指對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系進(jìn)行分析，根據(jù)分析結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證、比對(duì)，對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行評(píng)定。審計(jì)工作的執(zhí)行是以一定時(shí)間內(nèi)的交易數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進(jìn)而達(dá)到審計(jì)工財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的目標(biāo)的。在此過程中，若涉及的數(shù)據(jù)存在不真實(shí)問題，則必然會(huì)導(dǎo)致評(píng)測(cè)結(jié)構(gòu)的失效。從內(nèi)部審計(jì)工作層面進(jìn)行分析可知，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)工作存在不足、缺陷時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作則能夠發(fā)現(xiàn)出一些問題，從而減少一些風(fēng)險(xiǎn)隱患。細(xì)節(jié)測(cè)試環(huán)節(jié)的內(nèi)容主要是針對(duì)交易事項(xiàng)、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測(cè)試。測(cè)試過程中主要是對(duì)一些錯(cuò)誤進(jìn)行核查，當(dāng)核實(shí)到這種錯(cuò)誤時(shí)，則需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果進(jìn)行再次驗(yàn)證。細(xì)節(jié)測(cè)試在應(yīng)用中的關(guān)鍵在于通過抽查憑證對(duì)財(cái)務(wù)細(xì)節(jié)進(jìn)行核實(shí)和計(jì)算，從而獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，是對(duì)賬戶余額及財(cái)務(wù)信息細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試的過程。

在整合審計(jì)工作完成之后出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇科學(xué)的合并報(bào)告形式，也就是在一份報(bào)告中既要包含財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的意見，也要給出財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)意見，甚至是采用獨(dú)立的報(bào)告形式對(duì)二者整合中存在的問題給予優(yōu)化意見，恰當(dāng)?shù)刂赋銎髽I(yè)內(nèi)部控制和管理活動(dòng)中存在的不足之處，確保企業(yè)經(jīng)營管理的順利開展。

結(jié) 語

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作對(duì)企業(yè)的健康、持續(xù)發(fā)展具有積極作用。而二者之間的有機(jī)整合，則利于提升企業(yè)審計(jì)工作的質(zhì)量，進(jìn)行促使企業(yè)經(jīng)營發(fā)展達(dá)到預(yù)期，如可以幫助企業(yè)賺取更多經(jīng)濟(jì)效益，促使企業(yè)提升綜合競(jìng)爭力。但要想達(dá)到這種整合目標(biāo)，切實(shí)發(fā)揮出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的整合的作用，則需要有關(guān)企業(yè)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)策略的研究、了解。相信在未來，我國企業(yè)必然會(huì)不斷完善該方面的制度，不斷優(yōu)化這方面的工作內(nèi)容，從而促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)更深層次地進(jìn)行整合，推動(dòng)國民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步前行。