王麗英

本文分析了所得稅核算的一般原理，論述了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，詳細分析了所得稅所涉及業(yè)務(wù)的會計處理內(nèi)容。

所得稅會計核算是會計實務(wù)核算中重要且有難度的內(nèi)容，在會計實務(wù)應(yīng)用中涉及的問題也越來越復(fù)雜，有必要系統(tǒng)全面地掌握所得稅核算的知識。以下就有關(guān)所得稅會計核算進行論述。

一、所得稅核算的方法

所得稅核算有應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法，一般要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，表面看，收入、費用、利得損失會計和稅法確認不同，造成應(yīng)納稅所得額和會計確認的利潤的差別，形成會計上的所得稅費用和應(yīng)交稅金的差別。實際上，利潤表上的收入、費用、利得損失是由資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)負債的增減變動引起的，所以稅法和會計資產(chǎn)和負債確認計量不同的問題，就是應(yīng)納稅所得額和會計利潤差異的根本。應(yīng)付稅款法下，所得稅費用等于應(yīng)交所得稅，是按稅法口徑計算的所得額，沒有考慮收入與費用的配比，該方法簡單，不能全面真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況。資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅加減遞延所得稅（稅法和會計在交稅時間的不同所致），將應(yīng)計入企業(yè)的負債計入報表內(nèi)，不少計負債，資產(chǎn)根據(jù)謹慎性原則計入報表內(nèi)，全面真實地反映企業(yè)資產(chǎn)負債情況，合理確認所得稅費用。應(yīng)稅所得額稅差異分為永久性差異和暫時性差異。

永久性差異只影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅，不影響以后期間的應(yīng)交所得稅；暫時性差異影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅和未來應(yīng)交所得稅，暫時性差異在各個期間上稅會有差異，資產(chǎn)負債收回和清償完畢差異消失。所得稅會計就是一一對各種暫時性差異計量，分別計算出各期所得稅費用和應(yīng)交所得稅，使其符合收入費用配比。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅是按稅法口徑計算的當(dāng)期所得額乘當(dāng)期所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，設(shè)置應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）科目核算。用當(dāng)期稅法規(guī)定的收入減稅法規(guī)定的當(dāng)期費用，直接得到應(yīng)稅所得，也可以用會計利潤加減稅法與會計在收入與費用確認數(shù)的差異，調(diào)整納稅額。不考慮資產(chǎn)負債賬面與計稅基礎(chǔ)的差異，過程比較繁瑣且沒有意義和可操作性。

遞延所得稅主要是從資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異的角度考慮。

二、永久性差異的處理

永久性差異（資產(chǎn)負債的計量不同所致）直接調(diào)增調(diào)減當(dāng)期費用、收入利得，計算應(yīng)納稅所得額，形成永久性差異資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)一致。由于稅法不允許以后期間調(diào)整，實際上調(diào)整后收益和費用是配比的，其實就是使所得稅費用和收益配比。實務(wù)中需要調(diào)整的永久性差異有居民企業(yè)間的紅利利息、國債利息，不可在稅前扣除的行政性罰款，居民企業(yè)間支付的股利等。

三、暫時性差異的處理

資產(chǎn)負債會計和稅法在確認計量時不同，產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額差異，這種差異在資產(chǎn)收回或負債清償時消失（這里所說的都是暫時的差異，不涉及永久性差異）。會計上為了使當(dāng)期損益與所得稅費用配比，納稅所得額暫時性差異將增加或減少當(dāng)期所得稅費，形成遞延所得稅負債或資產(chǎn)并在以后期間轉(zhuǎn)回，直接比較資產(chǎn)負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，它無法直接從收入、費用和利得損失分析計算對所得額的影響，計算過程相當(dāng)麻煩，也沒有意義。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》所指資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額；負債計稅基礎(chǔ)是負債的賬面價值減未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣金額。資產(chǎn)負債的賬面價值是會計所確認計量的價值，適用各自的準(zhǔn)則。資產(chǎn)負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異就是納稅所得額差異，包括所有暫時性差異。資產(chǎn)負債賬面價值減資產(chǎn)負債計稅基礎(chǔ)計算納稅所得額差異。

應(yīng)納稅暫時性差異會使未來多交稅，當(dāng)期少交稅，當(dāng)期應(yīng)交未交，考慮所得稅影響時應(yīng)該確認一項負債，即遞延所得稅負債?？傻挚蹠簳r性差異會導(dǎo)致未來少交稅，當(dāng)期多交稅，滿足未來可轉(zhuǎn)回條件，確認為一項資產(chǎn)，即遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)負債計量是根據(jù)納稅差異和未來稅率計量的，未來適用的稅率和當(dāng)期適用稅率有可能不一樣。本期應(yīng)交未交，按本期稅率計算確認為一項負債，但是這項負債只承認在未來按未來稅率與應(yīng)納稅暫時性差異計量的金額，所以按未來金額計量遞延所得稅負債，其差額自動地調(diào)整當(dāng)期所得稅費用。本期多交的稅款，按當(dāng)期稅率計量，但是未來抵扣的金額是按未來稅率計量的，所以遞延所得稅資產(chǎn)只能按未來稅率計量。這里的應(yīng)交稅額是所得稅費用與收益配比數(shù)，會計上計算的當(dāng)期收益的所得稅費用，當(dāng)期應(yīng)該列支的所得稅費用，與當(dāng)期按稅法納稅所得額計算實際繳納的稅金比較，出現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)交未交情況，少列支所得稅費用，多交會多列支所得稅費用。為了收益與所得稅費用配比，少交的應(yīng)該列為一項遞延負債，多交的應(yīng)該列為遞延資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認還必須滿足未來有足夠多的納稅所得額可以抵扣。

形成應(yīng)納稅差異但未確認資產(chǎn)和負債的情況。業(yè)務(wù)宣傳費超過扣除標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)期不允許扣除，但可以在以后期間扣除，且以后期間有足夠利潤可抵扣，應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅影響。此時認為賬面價值為零，賬面價值減可抵扣暫時性差異計算計稅基礎(chǔ)，即實際可抵扣數(shù)。計稅基礎(chǔ)業(yè)務(wù)招待費超過扣除標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)期不允許扣除，以后期間也不允許扣除，應(yīng)作為一項永久性差異，只影響當(dāng)期所得稅費用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

以上都是資產(chǎn)負債的確認計量時影響會計利潤和應(yīng)納稅所得額，應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)負債的對方科目確認為所得稅費。其他情況下文作為特殊業(yè)務(wù)闡述。

四、遞延所得稅資產(chǎn)和負債的轉(zhuǎn)回

一般業(yè)務(wù)的資產(chǎn)負債在確認計量時產(chǎn)生的納稅所得額差異絕對值數(shù)在時間軸上是先增加后減少的，時間與差異的坐標(biāo)里會是一段拋物線，開始一段稱為納稅所得額差異的發(fā)生，過頂點之后稱為差異的轉(zhuǎn)回。在實務(wù)中這種差異實際上是個累計的時點數(shù)，差異的絕對數(shù)越大差異越大。絕對數(shù)值的增減變化表現(xiàn)為增加或減少，所以期末的納稅差異數(shù)減期初納稅差異數(shù)就是本期差異發(fā)生數(shù)。差異發(fā)生遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)增加，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債或資產(chǎn)減少。

遞延所得稅資產(chǎn)負債確認影響當(dāng)期所得稅費，產(chǎn)生遞延所得稅收益或損失。

五、資產(chǎn)負債計量時稅會差異不影響當(dāng)期利潤和納稅所得額的情況

當(dāng)資產(chǎn)負債計量時，不影響當(dāng)期會計利潤和納稅所得額，所以當(dāng)期不會有收益和費用配比的問題，但是在資產(chǎn)收益實現(xiàn)和負債清償時，這部分賬面價值變動會全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，所實現(xiàn)的利益是稅后的。如其他權(quán)益工具投資和其他債權(quán)投資就屬于這類資產(chǎn)，負債很少見。差異發(fā)生時盡管不會產(chǎn)生應(yīng)交未交、多交所得稅情況，但是這種差異由于在未來資產(chǎn)收益實現(xiàn)時公允價值變動部分全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，再去繳納所得稅，實際上資產(chǎn)在初始計量時所能帶來的收益其實是稅后的，所以應(yīng)該在當(dāng)期確認一項所得稅負債或資產(chǎn)，調(diào)整其他綜合收益，遞延所得稅資產(chǎn)還應(yīng)滿足未來可轉(zhuǎn)回一般原則。遞延資產(chǎn)負債會計分錄對應(yīng)科目為其他綜合收益不再是所得稅費用。

企業(yè)非同一控制下免稅控股合并產(chǎn)生的合并資產(chǎn)負債表，除商譽之外的資產(chǎn)負債所形成的納稅差異也適用這種情況?？紤]所得稅影響時資產(chǎn)能帶來的收益也是稅后的。資產(chǎn)評估增值是應(yīng)該調(diào)整資本公積，調(diào)整為資產(chǎn)所能帶來的凈收益，遞延所得稅資產(chǎn)負債對應(yīng)科目是資本公積。但是合并報表經(jīng)過合并抵消，被合并方資本公積抵消，最終只影響商譽。非同一控制下免稅吸收合并資產(chǎn)負債除商譽外所形成差異，合并后只有一個主體，直接調(diào)整商譽。

企業(yè)同一控制下免稅合并資產(chǎn)負債計量不產(chǎn)生差異，均為賬面價值，應(yīng)稅合并產(chǎn)生差異所形成的遞延所得稅資產(chǎn)負債對應(yīng)科目是所有者權(quán)益。這類資產(chǎn)在收益實現(xiàn)或負債清償時發(fā)生差異的轉(zhuǎn)回，暫時性差異消失，收益轉(zhuǎn)入未來期間損益，遞延所得稅資產(chǎn)負債向反方向轉(zhuǎn)回，未來期間損益不產(chǎn)生差異，正常交稅，僅僅將前期的資產(chǎn)負債的收益調(diào)整為稅后。前期確認的遞延項目調(diào)整反方向轉(zhuǎn)回，合并資產(chǎn)負債表的業(yè)務(wù)也是同樣處理。

權(quán)益法下長期股權(quán)投資形成納稅所得額差異的情況比較復(fù)雜，涉及影響當(dāng)期損益和當(dāng)期利潤，并影響未來應(yīng)交所得稅的情況和不影響當(dāng)期利潤和納稅所得額，但影響未來納稅所得額和應(yīng)交所得稅的情況，按所適應(yīng)的各自情況處理，前提是長期股權(quán)投資不打算長期持有。權(quán)益法下，發(fā)放股利會產(chǎn)生可抵扣差異，差異在投資收回時影響損益，但居民企業(yè)間的股利免稅，所以是永久性差異，不涉及遞延所得稅問題。若持有長期股權(quán)投資，所產(chǎn)生的差異無法轉(zhuǎn)回，所以不涉及遞延所得稅的問題。

內(nèi)部研發(fā)資本化支出稅法規(guī)定可以加計扣除，會導(dǎo)致無形資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)的不同，但是這種可抵扣暫時性差異不確認遞延所得稅資產(chǎn)，屬于所得稅豁免。

六、非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽問題

商譽不確認遞延所得稅的影響，若確認會導(dǎo)致商譽無限循環(huán)地增加。商譽確認遞延所得稅負債會減少被合并方凈資產(chǎn)，被合并方在合并資產(chǎn)負債凈資產(chǎn)減少，此時合并成本減凈資產(chǎn)的份額又會增加，這樣無限循環(huán)。商譽在滿足條件時追溯調(diào)整，減記，減記后符合條件應(yīng)恢復(fù)。

七、遞延所得稅資產(chǎn)的復(fù)核

期末應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)進行復(fù)核，如果未來期間很可能無法取得足夠應(yīng)納稅所得額可抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)，除原確認計入所有者權(quán)益減記所有者權(quán)益，其余減記當(dāng)期所得稅費用。以后期間發(fā)生變化能夠產(chǎn)生足夠可抵扣的應(yīng)納稅額應(yīng)恢復(fù)減記遞延所得稅資產(chǎn)。

八、特殊交易事項的所得稅會計處理

與股份支付有關(guān)的所得稅會計，根據(jù)稅法規(guī)定，會計上確認的股份支付費用允許在未來實際支付時稅前扣除的，應(yīng)當(dāng)按估計的未來實際支付費用和未來稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)。估計未來實際支付的費用大于當(dāng)期確認費用部分，確認遞延所得稅資產(chǎn)的部分計入資本公積，未超過部分計入所得稅費用，與前面的理論是一致的。股份支付所確認費用不允許稅前扣除的屬于永久性差異，影響當(dāng)期所得稅費用。此處股份支付僅僅涉及權(quán)益支付且有等待期產(chǎn)生所得稅時間上的差異，其他股份支付稅法與會計計量上沒差異。

與單項交易有關(guān)的所得稅，在一項交易中資產(chǎn)負債初始確認時不影響納稅額與利潤，但是資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生差異，且不屬于所得稅豁免，應(yīng)當(dāng)同時確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響。包括固定資產(chǎn)的棄置費用處理和承租人在租賃開始日確認的租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)問題。此類遞延所得稅資產(chǎn)和負債的后續(xù)計量與一般賬務(wù)處理相同，影響當(dāng)期損益時差異的發(fā)生、轉(zhuǎn)回計入所得稅費用。這里的單項交易就是一項交易，重點在同時產(chǎn)生資產(chǎn)負債納稅差異。

與發(fā)行方確認為權(quán)益工具的股利發(fā)放的所得稅問題，會計上認為股利是稅后支付，而稅法允許在實際支付時稅前扣除，應(yīng)付股利，發(fā)生時不影響納稅所得額，未來實際支付會減少納稅所得，在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅的影響，確認遞延所得稅資產(chǎn)。股利來源于損益，對方科目記所得稅費用，來源于綜合收益記其他綜合收益。負債清償時所確認遞延所得稅資產(chǎn)反方向轉(zhuǎn)回，調(diào)整了轉(zhuǎn)回期間的所得稅費用及所有者權(quán)益。

資產(chǎn)負債表日后發(fā)生會計差錯更正和會計估計影響以前期間留存收益，產(chǎn)生納稅差異，需要追溯調(diào)整，應(yīng)該確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債的影響，并調(diào)整以前期間留存收益，記盈余公積和為分配利潤。

無論哪種業(yè)務(wù)，千變?nèi)f化都是討論資產(chǎn)負債在收回或清償時所能帶來的收益與所得稅的問題，收益都是考慮抵稅效應(yīng)稅后的，只是所得額交稅的時間與會計所得稅費用抵扣時間不同而已，所以在確認一項資產(chǎn)或負債的時候，必須調(diào)整為考慮抵稅效應(yīng)后所能實現(xiàn)利益或清償?shù)拇鷥r，真實反映資產(chǎn)負債水平。

九、所得稅會計的列報

所得稅費用按會計上配比之后的所得稅費用在利潤列報。在資產(chǎn)負債表上遞延所得稅資產(chǎn)在非流動資產(chǎn)項目列報，但應(yīng)當(dāng)扣除未來一年內(nèi)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負債在非流動負債列報，但應(yīng)當(dāng)扣除未來一年內(nèi)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負債。應(yīng)當(dāng)在附注中列示遞延所得稅資產(chǎn)負債產(chǎn)生的原因等。

（作者單位：甘肅省白銀公路事業(yè)發(fā)展中心）