劉 婕（正高級會計師）

21世紀(jì)初，安然、世通財務(wù)造假案的曝光，導(dǎo)致社會公眾質(zhì)疑審計師是如何執(zhí)業(yè)的，業(yè)界人士也開始反思審計中存在的問題，并意識到企業(yè)經(jīng)營中存在的風(fēng)險也是審計風(fēng)險的來源。因而，只有深入了解企業(yè)所處的社會環(huán)境，才能為有效的審計打好基礎(chǔ)。相關(guān)審計準(zhǔn)則開始要求審計人員更多地了解企業(yè)的經(jīng)營，形成以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險評價為中心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2003 年10 月發(fā)布了《國際審計準(zhǔn)則第315 號——識別和評估重大錯報風(fēng)險》（ISA 315）、《國際審計準(zhǔn)則第330 號——審計師針對風(fēng)險評估水平應(yīng)采取的程序》（ISA 330）、《國際審計準(zhǔn)則第500 號——審計證據(jù)》（ISA 500），新修訂發(fā)布《國際審計準(zhǔn)則第200 號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)與一般原則》（ISA 200）、《國際審計準(zhǔn)則第300號——審計計劃》（ISA 300）等，并要求從2004年12 月15 日之后的期間財務(wù)報表審計開始，執(zhí)行這3 個新風(fēng)險準(zhǔn)則及相應(yīng)修訂發(fā)布的其他準(zhǔn)則，旨在提高審計人員評估風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，建立了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑ü娪碌龋?013）。在會計、審計準(zhǔn)則國際趨同原則下，我國于2004 年開始修訂審計準(zhǔn)則并征求意見。2006年12月，中國注冊會計師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）頒布了一整套執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，于2007 年開始實施。至此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ匠蔀樯鐣徲嫷闹髁髂Ｊ健?/p>

經(jīng)過三十余年的發(fā)展，我國資本市場已形成主板、科創(chuàng)板、創(chuàng)業(yè)板、北交所、新三板及區(qū)域性股權(quán)市場等多層次資本市場體系，上海、深圳、北京證券交易所擁有五千余家上市公司。盡管證券監(jiān)管部門不斷加大對資本市場違法違規(guī)行為的打擊力度，但伴隨著資本市場的不斷發(fā)展壯大，資本市場財務(wù)舞弊丑聞仍時有曝光（黃世忠等，2020）。從2018 年康美藥業(yè)股份有限公司（簡稱“康美藥業(yè)”）和康得新復(fù)合材料集團股份有限公司（簡稱“康得新”）的“兩康財務(wù)造假”，到2022 年的科創(chuàng)板廣東紫晶信息存儲技術(shù)股份有限公司（簡稱“紫晶存儲”）、澤達(dá)易盛（天津）科技股份有限公司（簡稱“澤達(dá)易盛”）財務(wù)造假浮出水面，可以發(fā)現(xiàn)這些財務(wù)造假案都涉及收入利潤造假，與之相關(guān)的貨幣資金或應(yīng)收賬款等資產(chǎn)類科目虛增也成為造假的必然環(huán)節(jié)。對于貨幣資金、應(yīng)收賬款等的審計，函證程序是注冊會計師常用的獲取充分審計證據(jù)以支撐審計結(jié)論的重要手段。除了正中珠江會計師事務(wù)所因在對康美藥業(yè)審計過程中“未對銀行賬戶函證過程保持有效控制”受到處罰，康得新、紫晶存儲、澤達(dá)易盛三個項目的審計人員在執(zhí)行函證程序中是否存在不符合審計準(zhǔn)則要求的行為尚不得而知。但無論函證程序執(zhí)行是否到位，這三個項目的財務(wù)造假行為在審計人員審計過程中未被發(fā)現(xiàn)是不爭的事實。在這些審計項目中，被業(yè)界認(rèn)為行之有效的函證程序為何在發(fā)現(xiàn)被審計對象是否存在重大財務(wù)舞弊問題中沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，值得深刻反思。

另外，查詢中國證監(jiān)會官網(wǎng)可知，自2020 年到2023年8 月，中國證監(jiān)會對21 家次的會計師事務(wù)所下達(dá)了行政處罰通知，其中涉及函證程序執(zhí)行不到位的有15 家次，占比高達(dá)71%，函證程序執(zhí)行不到位從而影響審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的現(xiàn)象也應(yīng)該引起高度關(guān)注。故此，筆者就現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较潞C程序執(zhí)行過程中的實務(wù)應(yīng)用展開進(jìn)一步研究。

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶秃C程序介紹

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摶A(chǔ)

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲詴嫀熞詫徲嬶L(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計，審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險則主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險（謝榮和吳建友，2004a；王光遠(yuǎn)，2002）。由此可見，審計風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、舞弊風(fēng)險是密不可分的。在審計過程中，需要對企業(yè)所處的社會環(huán)境等進(jìn)行深入了解，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險，通過各種跡象了解被審計單位管理層的誠信情況、企業(yè)誠信文化建設(shè)情況等，進(jìn)而評估舞弊風(fēng)險，分析由此帶來的審計風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上確定重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，識別重大組成部分、重要的交易、賬戶余額和披露及相關(guān)認(rèn)定，并制定進(jìn)一步審計程序。在完成了現(xiàn)場審計工作后，對審計工作進(jìn)行評價，與管理層進(jìn)行溝通，根據(jù)收集的審計證據(jù)，出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊饬x

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某霈F(xiàn)，一方面繼承了傳統(tǒng)審計模式中將審計資源有效分配的優(yōu)勢，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域；另一方面改良了評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的方法，從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、舞弊風(fēng)險入手，使得注冊會計師對于風(fēng)險評估結(jié)果的理解更為全面、正確，能夠更有效地實現(xiàn)審計目標(biāo)（謝榮和吳建友，2004b）。

（三）函證及其獨立性

函證（外部函證）是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計證據(jù)的過程。書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。由于函證的定義強調(diào)的是外部函證，且直接從第三方獲取，函證的獨立性因此顯得格外重要。

（四）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较潞C程序的應(yīng)用

在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，進(jìn)行風(fēng)險評估和分析是執(zhí)行函證程序的前提條件。根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，制定審計計劃，設(shè)計包括函證在內(nèi)的進(jìn)一步審計程序。在設(shè)計函證程序時，要根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果確定函證的時間和范圍。在實施函證程序的過程中要保持對函證過程的控制以保證函證證據(jù)的獨立性，還要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑對函證證據(jù)的可靠性進(jìn)行評價，對于函證可靠性存疑或無法收到回函的函證，要執(zhí)行有效的函證替代程序，以保證函證證據(jù)支持審計結(jié)論。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较潞C程序執(zhí)行過程中存在的問題

綜觀審計失敗案例，審計人員實施函證程序而未發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險的案例不在少數(shù)。分析發(fā)現(xiàn)，審計失敗案例中，審計人員通常是完成函證填寫、發(fā)函、收函工作，沒有將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬灤┯趯嵤┖C程序的始終。在這個過程中，不僅沒有正確評價函證的獨立性、可靠性和替代程序的有效性，而且未對函證信息認(rèn)真檢查、核對，不善于發(fā)現(xiàn)異常情況。具體表現(xiàn)在以下方面：

（一）未在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上恰當(dāng)確定函證范圍，執(zhí)行函證程序

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312 號——函證》（簡稱“1312號準(zhǔn)則”）第十一條的規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。在作出決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。同時，1312號準(zhǔn)則第十二、十三條還規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款、應(yīng)收賬款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明這些項目信息對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效……如果不對銀行存款、借款、應(yīng)收賬款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。

在實務(wù)工作中，有的項目組風(fēng)險評估工作流于形式，未根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果制定審計計劃，確定函證程序的時間和范圍。有的會計師事務(wù)所一刀切地將發(fā)函、收函比例作為出具審計報告的前提條件之一。從中國證監(jiān)會官網(wǎng)獲知，中天運會計師事務(wù)所及其審計人員在對山東勝通集團股份有限公司2013 ～2017 年財務(wù)報表的審計過程中，審計項目組因在風(fēng)險評估過程中“識別、評估重大錯報風(fēng)險因素方面存在缺陷……應(yīng)收賬款審計程序存在缺陷……函證設(shè)計存在缺陷”而被處罰。

（二）函證程序執(zhí)行中未保持應(yīng)有的控制以保證函證的獨立性

1312 號準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，當(dāng)實施函證程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對詢證函保持控制，包括：（一）確定需要確認(rèn)或填列的信息；（二）選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者；（三）設(shè)計詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息；（四）發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。從中國證監(jiān)會官網(wǎng)獲知，2020 年至2023 年8月，易見股份、柏堡龍、東方金鈺、ST新億、藍(lán)山科技、勝通集團、康美藥業(yè)、新綠股份、豫金剛石等九個項目的年審注冊會計師因未對函證程序保持應(yīng)有的控制而受到中國證監(jiān)會的行政處罰。主要表現(xiàn)為：審計人員未親自獲取相關(guān)賬戶銀行詢證函；現(xiàn)場函證過程失控；未對被詢證單位的地址和聯(lián)系人電話等信息進(jìn)行核實；未對銀行詢證函回函快遞單寄件人為個人信息等異常情況保持職業(yè)懷疑；詢證函發(fā)出后未有效跟進(jìn)等。

（三）未恰當(dāng)評價函證結(jié)果的可靠性，也未進(jìn)一步獲取審計證據(jù)消除疑慮

1312 號準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價實施函證程序的結(jié)果是否提供了相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，或是否有必要進(jìn)一步獲取審計證據(jù)。審計人員在執(zhí)行函證程序時往往主要關(guān)注的是函證的填寫、郵寄和核對工作，而忽略了恰當(dāng)評價函證結(jié)果的可靠性，更談不上進(jìn)一步獲取審計證據(jù)以消除疑慮。中國證監(jiān)會官網(wǎng)顯示，2020 年至2023 年8 月，因未評價函證可靠性而受到中國證監(jiān)會行政處罰的有東方金鈺、勝通集團、斯?fàn)柼⑶剿帣C等四個項目的年審注冊會計師。

審計人員一般都認(rèn)為銀行函證回函可靠性高，因為獲得的銀行函證本身就是外部證據(jù)，而且回函單位是銀行，通常認(rèn)為銀行與被審計單位間存在較強的獨立性。但在實務(wù)中，銀行存在存貸款任務(wù)壓力，其業(yè)績也來自于客戶的支持，這些因素會影響銀行回函的可靠性。康得新審計失敗就是未對銀行函證結(jié)果的可靠性做出恰當(dāng)評價的典型案例。從目前公開信息可知，康得新審計團隊獲得了北京銀行的銀行函證，而北京銀行出具了虛假函證，并因此受到處罰。從審計失敗的結(jié)果分析，康得新的審計團隊是否對北京銀行回函的可靠性進(jìn)行了恰當(dāng)評價是存疑的。

（四）對函證執(zhí)行過程中異常情況未關(guān)注或未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101 號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第二十八條的規(guī)定：在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。在實務(wù)工作中，有的審計人員存在“刷底稿”情況，即按照底稿模板填寫底稿，而沒有保持職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)在審計過程中收集的審計證據(jù)的異常情況。2020年至2023年8月，柏堡龍、東方金鈺、st新億、藍(lán)山科技、康美藥業(yè)、新綠股份、索菱股份、豫金剛石、航天通信、同濟堂等十個項目的年審注冊會計師因執(zhí)行函證程序過程中存在對異常情況未關(guān)注或未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑而受到中國證監(jiān)會的行政處罰。

（五）未有效執(zhí)行函證替代程序

根據(jù)1312 號準(zhǔn)則第十三條、第十九條的規(guī)定，如果認(rèn)為函證很可能無效、預(yù)計函證不能收回，注冊會計師應(yīng)執(zhí)行函證替代程序以獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)支持審計結(jié)論。在實務(wù)工作中，有的審計人員僅通過抽查往來賬戶發(fā)生額的憑證作為替代性程序，而忽略了對相關(guān)合同條款、期后事項進(jìn)行檢查等有效程序，從而導(dǎo)致替代程序不能支撐往來賬項余額真實、準(zhǔn)確的審計結(jié)論。2020年至2023年8月，樂視網(wǎng)、索菱股份等兩個項目的年審注冊會計師因未有效執(zhí)行函證替代程序而受到中國證監(jiān)會的行政處罰。

三、函證程序執(zhí)行過程中存在問題的原因分析

（一）注冊會計師自身原因分析

1.未建立在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聢?zhí)行函證程序的執(zhí)業(yè)意識。自2007 年開始執(zhí)行新審計準(zhǔn)則，盡管風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭淹菩?7 年，但是在實務(wù)工作中風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用并不盡如人意。審計人員對風(fēng)險評估工作不重視，未充分評估項目風(fēng)險，未識別重大錯報風(fēng)險，在函證程序執(zhí)行過程中對函證的可靠性、獨立性的評價和有效執(zhí)行函證替代程序等工作不到位。從中國證監(jiān)會官網(wǎng)上顯示的2020年到2023年8月的21起對注冊會計師的行政處罰案例看，因風(fēng)險評估程序不到位、未識別舞弊風(fēng)險而受到行政處罰的案例就有12起，占比57%。

2.專業(yè)勝任能力欠缺，導(dǎo)致在函證程序執(zhí)行過程中不能及時發(fā)現(xiàn)異常情況。在實踐工作中，通常認(rèn)為函證程序主要是填寫函證、核對信息、發(fā)函、收函等簡單工作。項目組通常安排剛?cè)肼毜膯T工，甚至實習(xí)生來完成函證工作。如果沒有對他們進(jìn)行有效督導(dǎo)，這些員工經(jīng)驗不足，專業(yè)勝任能力欠缺，往往會忽略對函證獨立性、可靠性和替代程序有效性的評價。很可能導(dǎo)致執(zhí)行了函證程序但不能發(fā)現(xiàn)問題，從而導(dǎo)致審計失敗。

3.喪失職業(yè)道德，與被審計單位串通舞弊，從而導(dǎo)致函證程序失效。審計人員喪失職業(yè)道德，與被審計單位串通舞弊，從而導(dǎo)致函證程序失效?？得浪帢I(yè)就是這種情形的典型案例。這種情形具有極大的社會危害性。一方面，出具虛假的審計報告會誤導(dǎo)審計報告使用者，可能給報告使用人帶來經(jīng)濟損失；另一方面，這種行為也會給注冊會計師行業(yè)的聲譽帶來極大的危害，導(dǎo)致社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信任危機。

（二）會計師事務(wù)所層面的原因分析

1.審計資源不足，從而導(dǎo)致函證程序執(zhí)行不到位。

（1）人力資源不足。近年來，由于注冊會計師工作強度大、壓力大，社會聲譽下降，行業(yè)人才流失嚴(yán)重，各會計師事務(wù)所人才儲備不足。在年報季，人力資源緊張的矛盾更為突出，項目組就會安排初級審計人員承擔(dān)函證工作，這些人員由于缺乏工作經(jīng)驗，很難在執(zhí)行函證程序時發(fā)現(xiàn)問題。

（2）時間資源不足。我國上市公司的年報披露需在每年的4月30日之前結(jié)束，會計師的年報審計時間不足4個月。盡管會計師事務(wù)所對上市公司會有預(yù)審時間安排，但是年審工作時間資源緊張的問題依然突出。函證程序執(zhí)行過程中有大量的核對工作需要完成，在沒有信息化智能輔助手段幫助完成函證信息核對工作的情況下，審計時間資源更顯緊張。

2.沒有務(wù)實的執(zhí)業(yè)指南指導(dǎo)項目組開展有邏輯的審計工作。我國2006年頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南是原則導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)指導(dǎo)文件。各會計師事務(wù)所應(yīng)在此基礎(chǔ)上制定有審計邏輯的、適合本所業(yè)務(wù)的、具有實踐指導(dǎo)意義的執(zhí)業(yè)指南。但在實務(wù)中，有些會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)指南基本是照搬照抄執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，缺乏實踐指導(dǎo)性，甚至有的會計師事務(wù)所發(fā)布誤導(dǎo)性的執(zhí)業(yè)指南。

筆者在會計師事務(wù)所工作期間，有新加入的團隊提到，“我們原來會計師事務(wù)所要求審計項目組發(fā)函和回函達(dá)到一定比例后才可出具審計報告，請問你們所出審計報告對函證程序有什么要求？發(fā)函比例要求達(dá)到多少？回函比例要求達(dá)到多少？”不經(jīng)風(fēng)險評估，對所有項目一刀切地簡單要求發(fā)函，回函達(dá)到一定比例才能出具審計報告，實際上是會計師事務(wù)所質(zhì)控管理上的嚴(yán)重缺陷。因為這種做法忽略了審計邏輯。一方面，沒有審計邏輯地編制底稿，底稿就成了形式證據(jù)，很難達(dá)到通過執(zhí)行審計程序發(fā)現(xiàn)問題的目的；另一方面，沒有審計邏輯的底稿，就不能形成完整的審計證據(jù)鏈條，證明注冊會計師收集了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支撐審計結(jié)論。

3.對從業(yè)人員的后續(xù)教育不夠重視，員工培訓(xùn)投入不足。會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙，合伙人花費較多的精力承攬業(yè)務(wù)，疏于專業(yè)學(xué)習(xí)。對員工的培訓(xùn)及考核流于形式，培訓(xùn)效果不盡如人意。

4.員工考核晉升機制中執(zhí)業(yè)質(zhì)量考核權(quán)重占比較低，導(dǎo)致審計人員放松對審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求。人力資源管理是會計師事務(wù)所質(zhì)量管理體系的重要環(huán)節(jié)，員工考核晉升機制反映了會計師事務(wù)所的質(zhì)量文化理念。有的會計師事務(wù)所員工考核晉升更多的是與業(yè)績掛鉤而忽略了對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的考核。這就導(dǎo)致在實務(wù)工作中函證程序由初入職人員完成，也沒有高一級的審計人員對其工作進(jìn)行督導(dǎo)。由于項目時間緊、任務(wù)重，各級人員的復(fù)核工作流于形式的情況時有發(fā)生。即使函證程序執(zhí)行不到位，只要審計項目沒有出大的質(zhì)量事故，也不會影響考核晉升。長此以往，審計人員就會心存僥幸，在執(zhí)業(yè)過程中追求業(yè)務(wù)量而輕視審計質(zhì)量。

5.審計手段相對落后，數(shù)智化技術(shù)研發(fā)投入不夠，影響了函證程序的執(zhí)行效率。函證程序執(zhí)行過程中有大量的信息核對工作需要完成，如被函證單位注冊地址和發(fā)函、回函地址的核對，函證路徑的核對，不同單位的函證是否存在函證地址、聯(lián)系人相同等異常情況。目前在實務(wù)工作中，這些核對工作主要還是靠人工完成，就會花費較多的時間，影響工作效率，而且執(zhí)行效果也會大打折扣。

（三）外部執(zhí)業(yè)環(huán)境原因分析

1.被審計單位積極參與函證過程，影響了函證的獨立性。在實務(wù)工作中，被審計單位積極配合取得回函的典型表現(xiàn)就是，處于IPO 階段的被審計單位為了早日上市，會投入較多資源配合函證工作，通?；睾壤?，相符率高。被審計單位積極配合函證工作實際上影響了函證的獨立性，回函的可靠性則需審慎評價。

另外，上市公司出于粉飾財務(wù)報表的目的，串通被函證單位回函，則注冊會計師審計失敗的風(fēng)險就會大增。

2.被函證方不積極回函，影響注冊會計師執(zhí)行函證程序的效率和效果。被函證方回函，無疑會增加被函證方的工作量和工作責(zé)任。很多被函證單位為了減輕工作量和免責(zé)，收到函證后通常束之高閣不予理會。比較典型的是銀行函證，當(dāng)注冊會計師向銀行發(fā)函時，銀行工作人員會以各種理由拒絕回函，或者按自己的格式回函，這就會給注冊會計師的取證工作帶來麻煩，影響注冊會計師執(zhí)行函證程序的效率和效果。

3.現(xiàn)行審計準(zhǔn)則體系對風(fēng)險評估和函證樣本范圍的選擇缺乏系統(tǒng)性明確指導(dǎo)，導(dǎo)致了注冊會計師執(zhí)業(yè)的隨意性。我國2006 年頒布的審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，是原則導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則，缺乏對審計執(zhí)業(yè)過程的具體指導(dǎo)規(guī)定。中注協(xié)為了彌補審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的不足，發(fā)布了17號審計準(zhǔn)則問題解答以對審計執(zhí)業(yè)過程提供具體指導(dǎo)。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231 號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》（簡稱“1231 號準(zhǔn)則”）第六條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。1231 號準(zhǔn)則應(yīng)用指南第七條說明：審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，如抽取的樣本量或?qū)δ稠椏刂苹顒拥挠^察次數(shù)。如何設(shè)計樣本、樣本規(guī)模如何確定、怎樣選取測試項目和怎樣評價審計抽樣結(jié)果，都在《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1314號——審計抽樣》（簡稱“1314號準(zhǔn)則”）中進(jìn)行了原則性規(guī)定，但實務(wù)中如何操作，中注協(xié)一直未發(fā)布1314 號準(zhǔn)則的問題解答做具體指導(dǎo)。注冊會計師對函證樣本設(shè)計、樣本規(guī)模的確定、審計抽樣結(jié)果的評價在執(zhí)業(yè)過程中隨意性較大，從而影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

4.我國對注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律保障體系尚不完善，增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，既沒有律師的調(diào)查取證權(quán)，也沒有行政執(zhí)法機關(guān)的執(zhí)法權(quán)。新修訂的《注冊會計師法》遲遲未能出臺，最終法律將賦予注冊會計師怎樣的權(quán)力，尚不得而知。即使法律賦予了注冊會計師相關(guān)權(quán)力，在實務(wù)中落實執(zhí)行也尚需時日。注冊會計師由于缺乏相應(yīng)的執(zhí)業(yè)權(quán)利保障，也增加了執(zhí)業(yè)難度。

現(xiàn)行審計委托制度是審計者由被審計者直接委托，且審計者的收費由被審計者支付。這種審計委托代理關(guān)系也將注冊會計師置于一種尷尬境地，要想讓注冊會計師實現(xiàn)實質(zhì)上的獨立是有難度的。

5.審計收費低廉，導(dǎo)致注冊會計師難以按審計準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，從而影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。審計收費低價競爭一直阻礙著注冊會計師行業(yè)發(fā)展。資本市場審計業(yè)務(wù)屬于公眾業(yè)務(wù)，風(fēng)險較高，這就要求會計師事務(wù)所投入人力資源和技術(shù)資源，建設(shè)完善的質(zhì)控體系。注冊會計師要執(zhí)行更多的審計程序，收集更多的審計證據(jù)以降低審計風(fēng)險。目前，審計市場競爭激烈、收費不高，導(dǎo)致注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中減少人員投入，簡化審計程序，犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時也不可能有更多資源投入到質(zhì)控體系建設(shè)上以保證審計質(zhì)量。

6.巨大的利益誘惑，監(jiān)管的滯后性，增加了注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性。以資本市場為例，中國證監(jiān)會基本都是在上市公司爆雷、無法持續(xù)經(jīng)營的情況下，才介入立案調(diào)查。調(diào)查過程又歷經(jīng)數(shù)月乃至數(shù)年，確認(rèn)為財務(wù)舞弊后，才給予參與財務(wù)舞弊的當(dāng)事人行政處罰。在這段時間里，企業(yè)實控人在二級市場上出售股票、套現(xiàn)獲利、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，甚至移民海外。企業(yè)實控人的股票套現(xiàn)收益遠(yuǎn)大于財務(wù)舞弊的成本和監(jiān)管部門的處罰成本。由于處罰周期長，實控人已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，讓其真正承擔(dān)民事賠償責(zé)任的可能性也很小。實控人移民海外，追究其刑事責(zé)任的難度也非常大。在這種監(jiān)管環(huán)境下，上市公司財務(wù)舞弊屢禁不止，從而增加了注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性。

四、切實執(zhí)行函證程序的應(yīng)對措施

前文分析了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦嵤┖C程序存在的問題及其原因。如何應(yīng)對這些問題，筆者從注冊會計師、會計師事務(wù)所、監(jiān)管機構(gòu)三個維度提出以下建議：

（一）注冊會計師維度

針對前文提到的執(zhí)行函證程序所存在的問題，從以下幾個方面提出建議：

1.注冊會計師結(jié)合分析性復(fù)核程序，關(guān)注異?，F(xiàn)象，對回函的可靠性進(jìn)行分析評價。從康得新案例中得到的啟發(fā)是：審計人員在分析財務(wù)報表發(fā)現(xiàn)被審計單位存在存貸雙高的異常情況時，需要對銀行函證的可靠性進(jìn)行分析評價。一方面，需要對存在存貸雙高異常情況的原因進(jìn)行分析，說明其合理性；另一方面，執(zhí)行銀行存款利息測試，與被審計單位實際利息收入進(jìn)行比對，檢查利息收入是否存在異常。如果分析性復(fù)核得出的結(jié)論都存在異常，審計人員則應(yīng)對回函的可靠性保持合理懷疑，執(zhí)行其他替代程序以消除疑慮。在不能消除疑慮的情況下，注冊會計師應(yīng)考慮對審計報告意見類型的影響。

2.向關(guān)聯(lián)方發(fā)函，對于回函的可靠性必須進(jìn)行評價。若注冊會計師擬向關(guān)聯(lián)方執(zhí)行函證程序，應(yīng)根據(jù)1312 號準(zhǔn)則第十七條“如果存在對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮”的規(guī)定，執(zhí)行進(jìn)一步審計程序以消除疑慮。這些審計程序包括但不限于：①在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，了解被審計單位業(yè)務(wù)性質(zhì)，交易對象所屬行業(yè)、規(guī)模、特點等因素，作為評價函證可靠性的前提條件；②在業(yè)務(wù)邏輯合理的前提下，分析交易的合理性，如比較分析同類交易的交易模式、交易價格、交易規(guī)模等內(nèi)容，進(jìn)一步求證該項業(yè)務(wù)的合理性；③應(yīng)對關(guān)聯(lián)交易的記賬憑證、原始單據(jù)進(jìn)行抽樣檢查，關(guān)注是否存在異常，如與常規(guī)交易的經(jīng)辦部門或人員不一致、審批流程不一致等異?，F(xiàn)象。只有在分析了業(yè)務(wù)合理性、抽查交易單據(jù)無異常的基礎(chǔ)上，才能正確評價關(guān)聯(lián)方回函的可靠性。

3.注冊會計師關(guān)注回函比例和相符率，對回函的實質(zhì)性獨立進(jìn)行評價。在審計過程中，審計人員即使對函證全過程進(jìn)行了控制，當(dāng)出現(xiàn)回函率較高且回函相符率極高的情況時，審計人員也應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。要深入分析被函證對象的特點，如被函證對象是否與被審計單位存在較大的利益關(guān)聯(lián)、被審計單位對被函證單位是否處于強勢地位，從而對回函的實質(zhì)性獨立進(jìn)行評價。當(dāng)對回函的獨立性存在疑慮時，注冊會計師應(yīng)考慮執(zhí)行進(jìn)一步審計程序，以消除疑慮；當(dāng)疑慮無法消除時，注冊會計師應(yīng)考慮對審計報告意見類型的影響。

4.了解被審計單位及其環(huán)境，設(shè)計適合被審計單位業(yè)務(wù)特征的有效函證替代程序。在實務(wù)工作中，可能存在被函證單位不回函或回函不可靠的情況。此時注冊會計師應(yīng)落實1312號準(zhǔn)則第十九條的要求，“在未回函的情況下，會計師應(yīng)當(dāng)實施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)”。

設(shè)計一個有效的替代性程序，需要注冊會計師具有較強的專業(yè)勝任能力。根據(jù)實務(wù)工作經(jīng)驗的總結(jié)，以下幾種方式可以采納：①通過對被審計方及其交易對象的了解，如果被審計方及其交易對象存在相互開放的對賬系統(tǒng)，審計人員經(jīng)授權(quán)后可直接進(jìn)入對賬系統(tǒng)執(zhí)行核對、檢查程序。②檢查往來賬戶的期后事項。即：結(jié)合合同收付款條款或收發(fā)貨、提供服務(wù)條款的約定、物流清單等資料，檢查應(yīng)收（應(yīng)付）賬款的期后收款（付款）、預(yù)收（預(yù)付）賬款的期后發(fā)貨（收貨）記錄。③檢查被審計單位及其交易對象的對賬記錄和差異調(diào)節(jié)表。分析差異原因，判斷、檢查會計核算是否正確。

（二）會計師事務(wù)所維度

會計師事務(wù)所的質(zhì)控體系建設(shè)是立體的、全方位建設(shè)，本文僅就風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较氯绾瓮晟坪C程序以促進(jìn)會計師事務(wù)所質(zhì)控體系建設(shè)提出如下建議：

1.制定或修訂符合本所業(yè)務(wù)特點的《執(zhí)業(yè)指南——函證》。不同會計師事務(wù)所從事的審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域各不相同，服務(wù)的對象和委托人的目的也各有區(qū)別，審計目標(biāo)和要求自然也不盡相同。每家會計師事務(wù)所都應(yīng)該有自己的審計方法論和執(zhí)業(yè)指南。會計師事務(wù)所應(yīng)該在審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的指導(dǎo)下，參考審計準(zhǔn)則問題解答，根據(jù)自身業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)特點，結(jié)合近些年來監(jiān)管部門查處的函證程序執(zhí)行不到位的案例和會計師事務(wù)所自身函證程序的典型案例，制定或修訂本所的《執(zhí)業(yè)指南——函證》。在執(zhí)業(yè)指南中對是否執(zhí)行函證的考慮因素、函證的控制措施、可靠性的考慮因素和有效的替代程序分別進(jìn)行列舉說明，對常見的函證舞弊跡象及其應(yīng)對進(jìn)行列舉，制定或修訂不同的函證參考模板、具體案例講解和分析。

2.加強函證程序和職業(yè)道德的培訓(xùn)工作，以提升執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德修養(yǎng)。

（1）對初入職人員的培訓(xùn)。前文提到，基于人力資源和審計成本的考慮，會計師事務(wù)所通常安排初入職員工具體執(zhí)行函證程序。會計師事務(wù)所應(yīng)該委派有實務(wù)經(jīng)驗的項目經(jīng)理以上級別的人員對初入職員工進(jìn)行函證專項培訓(xùn)和職業(yè)道德培訓(xùn)。

在培訓(xùn)課程中可以采取課堂講授、案例分析相結(jié)合的方式。首先，培訓(xùn)講師介紹函證的填制內(nèi)容和方法、函證控制方式和注意事項、函證信息核對、有效的函證替代性程序、函證常見的舞弊方式及其應(yīng)對等內(nèi)容，同時還包括保持執(zhí)業(yè)獨立性和誠信教育；其次，培訓(xùn)講師給出具體案例，從函證的填制到函證控制，再到函證可靠性評價，有效的函證替代性程序執(zhí)行，由小組分工、討論、協(xié)作完成；最后，由小組成員對小組成果做介紹，由其他小組進(jìn)行點評，培訓(xùn)講師做總結(jié)評述。這種培訓(xùn)除了能夠提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，還能提升溝通、表達(dá)能力，團隊協(xié)作能力等審計人員必需的綜合能力。

（2）在執(zhí)業(yè)過程中建立導(dǎo)師制，加強執(zhí)業(yè)督導(dǎo)。即使對初入職員工進(jìn)行了函證程序的培訓(xùn)，在實務(wù)過程中，初入職員工可能還是不能將函證程序執(zhí)行到位。安排一名高級別的員工擔(dān)任導(dǎo)師，對初入職員工的工作進(jìn)行督導(dǎo)，一方面為初入職員工答疑解惑，一方面對初入職員工的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，在實務(wù)工作中不斷提升其專業(yè)能力。

（3）后續(xù)教育培訓(xùn)。會計師事務(wù)所制定或修訂《執(zhí)業(yè)指南——函證》后，應(yīng)在全所開展培訓(xùn)，包括合伙人在內(nèi)的全體員工都必須參與培訓(xùn)。培訓(xùn)方式可以是線下或線上講授，給予一定的培訓(xùn)時間靈活度。培訓(xùn)過程中通過簽到、人臉識別等功能確保人人參與培訓(xùn)。在培訓(xùn)過程中還應(yīng)增加考核流程，以確保培訓(xùn)效果。培訓(xùn)考核結(jié)果應(yīng)該與員工的考核晉升掛鉤，將培訓(xùn)工作落到實處。

3.加快函證的集約化進(jìn)程，以保證函證的獨立性。

函證集約化就是將函證交給項目組外的獨立第三方完成函證程序，以杜絕項目組審計人員和被審計單位串通舞弊的行為。

2022年12月，財政部、銀保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于加快推進(jìn)銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設(shè)的通知》（財會〔2022〕39號），對銀行函證的規(guī)范化、集約化和數(shù)字化建設(shè)提出了具體要求，以提高銀行函證的質(zhì)量和效率。從2023年1月1日起，上市公司年報業(yè)務(wù)的銀行函證已經(jīng)實現(xiàn)集約化，銀行函證獨立性有了一定保證。下一步應(yīng)盡快實現(xiàn)銀行函證集約化的全業(yè)務(wù)覆蓋，而不是僅限于上市公司年報業(yè)務(wù)。

除了銀行函證，會計師事務(wù)所執(zhí)行的函證程序中還包括大量往來款項、金融工具、長期投資等項目的函證。各會計師事務(wù)所應(yīng)按照監(jiān)管部門的要求盡快建立函證中心，實現(xiàn)函證全口徑集約化流程。

4.加大研發(fā)投入，或購買第三方函證平臺服務(wù)，加快函證電子化進(jìn)程。對函證的過程控制，是一項量大且瑣碎的工作。如果能開發(fā)函證信息自動核對小程序，則會大量減少工作量，提高效率，同時還能取得不錯的效果。目前有些規(guī)模較大的會計師事務(wù)所已經(jīng)開始利用電子化和智能化手段完成此項工作。

會計師事務(wù)所也可以購買幣碼網(wǎng)絡(luò)、i發(fā)函這樣的第三方函證平臺服務(wù)。一方面保證函證的獨立性，確保函證效果；另一方面減輕函證核對工作量，提高函證工作的效率。

（三）監(jiān)管部門維度

1.進(jìn)一步完善審計準(zhǔn)則體系建設(shè)，指導(dǎo)注冊會計師行業(yè)的實務(wù)工作。中注協(xié)在制定審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的前提下，還發(fā)布了涉及函證、收入和職業(yè)懷疑等審計準(zhǔn)則的問題解答，對審計實務(wù)工作起到了很好的指導(dǎo)作用。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌暮C程序，通常采用的是審計抽樣的方法確定函證的樣本。審計抽樣一直是審計實務(wù)的難點問題，建議中注協(xié)做好審計抽樣方法的實務(wù)研究工作，盡快發(fā)布審計抽樣的審計準(zhǔn)則問題解答。

2.監(jiān)管預(yù)警手段前置，加快對財務(wù)舞弊行為的處罰進(jìn)度，多措并舉打擊財務(wù)舞弊行為。在資本市場現(xiàn)行監(jiān)督體系下，無論是證券交易所還是中國證監(jiān)會都對上市公司和IPO 公司有監(jiān)督預(yù)警機制。上市公司公布年報后證券交易所、中國證監(jiān)會都會利用證券監(jiān)督特有的監(jiān)察系統(tǒng)對上市公司年報中的異常數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)控，并向上市公司及中介機構(gòu)發(fā)問詢函，上市公司及中介機構(gòu)對問詢函進(jìn)行回復(fù)。監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)對回復(fù)的真實性、恰當(dāng)性和準(zhǔn)確性一追到底，以保障問題在萌芽階段得到控制。

壓實監(jiān)管機構(gòu)的職責(zé)，后期一旦爆雷，也應(yīng)該調(diào)查，甚至追究監(jiān)管機構(gòu)的責(zé)任。對財務(wù)舞弊行為發(fā)現(xiàn)越早、處罰越快，給投資人造成的損失和對資本市場的影響就越小，同時也能避免財務(wù)舞弊的當(dāng)事人轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，移民海外，真正起到打擊財務(wù)舞弊行為的作用。

另外，對于財務(wù)舞弊的當(dāng)事人應(yīng)該采取行政處罰、民事訴訟理賠和刑事訴訟判刑等多措并舉的方式予以打擊，不給財務(wù)舞弊者心存僥幸的機會，也對其他人員起到警示作用。

3.通過對會計師事務(wù)所的質(zhì)控體系、執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，督促會計師事務(wù)所加大研發(fā)投入，促進(jìn)其信息化建設(shè)。當(dāng)前已經(jīng)進(jìn)入數(shù)字化和智能化社會，利用電子化和智能化手段完成函證工作是行業(yè)發(fā)展的必然趨勢。有長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略的會計師事務(wù)所會主動增加研發(fā)投入，加快會計師事務(wù)所信息化建設(shè)。目前，我國大多數(shù)會計師事務(wù)所還處于原始積累階段，合伙人主動加大研發(fā)投入的積極性不高。在這種情況下，需要借助監(jiān)管外力，通過對會計師事務(wù)所質(zhì)控體系、執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行系統(tǒng)性檢查，督促會計師事務(wù)所加大研發(fā)投入，促進(jìn)其信息化建設(shè)。

中注協(xié)作為行業(yè)自律組織應(yīng)在函證信息化推進(jìn)過程中發(fā)揮積極引導(dǎo)作用，可以考慮用收取的會費進(jìn)行審計軟件研發(fā)或作為對會計師事務(wù)所研發(fā)投入的獎勵，以鼓勵會計師事務(wù)所開展信息化建設(shè)。

4.加大研發(fā)投入，完善函證平臺建設(shè)，加快推廣使用。

（1）銀行函證平臺。目前銀行函證平臺已經(jīng)投入使用，但普及率依然不高，仍然存在加入銀行函證平臺的銀行和會計師事務(wù)所數(shù)量有限、銀行電子函證收費較高等問題，導(dǎo)致銀行電子函證在實務(wù)中尚未得到廣泛運用，阻礙了銀行電子函證的發(fā)展。財政部、中國證監(jiān)會、中國銀保監(jiān)會等監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步出臺相關(guān)規(guī)章制度和監(jiān)管要求，推進(jìn)銀行函證平臺的普及使用。另外，還要做好宣傳引導(dǎo)工作。只有更多的銀行和會計師事務(wù)所加入其中，才能更好地發(fā)揮平臺效用。

（2）企業(yè)電子化函證平臺。目前，企業(yè)電子化函證平臺主要有：財智共享的i發(fā)函、幣碼網(wǎng)絡(luò)的區(qū)塊鏈電子函證平臺和中科江南的企業(yè)數(shù)字函證智能平臺。從技術(shù)角度看，信息安全、大數(shù)據(jù)抓取核對的基本功能都能滿足第三方電子函證的要求。但這些企業(yè)電子化函證平臺并未在實務(wù)工作中全面鋪開使用，主要問題可能是使用成本較高，影響會計師事務(wù)所的使用積極性。被函證單位考慮信息安全、使用成本高等因素，也不敢貿(mào)然使用。財政部、中國證監(jiān)會、國務(wù)院國資委等監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)電子化函證平臺建設(shè)和使用的扶持力度，在企業(yè)電子化函證平臺的推廣使用中發(fā)揮協(xié)調(diào)和督促作用。這些監(jiān)管部門還可以要求或鼓勵上市公司、非銀行金融機構(gòu)、省級以上國有企業(yè)、備案從事證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所積極使用企業(yè)電子化函證平臺，并將使用過程中存在的問題向開發(fā)企業(yè)函證平臺的公司反饋，以幫助公司不斷完善改進(jìn)平臺功能，提高使用效率。加入使用企業(yè)電子化函證平臺的單位越多，平臺的使用成本越低，也可降低函證成本。

5.監(jiān)管部門形成合力，整治審計市場低收費。首先，國務(wù)院國資委應(yīng)督促國有企業(yè)招投標(biāo)的審計業(yè)務(wù)不能打價格戰(zhàn)，應(yīng)將評標(biāo)重點放在技術(shù)方案審核上。其次，中國證監(jiān)會應(yīng)在日常監(jiān)管中加大對審計收費的關(guān)注，對于審計收費過高或過低，偏離正常值的項目應(yīng)展開質(zhì)量檢查，加大監(jiān)管力度。

財政部、中注協(xié)加強對會計師事務(wù)所的日常業(yè)務(wù)收費管理。對于通過低價競爭承攬業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，應(yīng)嚴(yán)查項目質(zhì)量和會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制管理體系，對存在問題的會計師事務(wù)所和注冊會計師可采用罰款、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格等禁業(yè)處罰方式，而不是僅用通報批評、訓(xùn)誡這種無關(guān)痛癢的方式進(jìn)行處罰。

6.完善制度建設(shè)，加強誠信宣傳，加大執(zhí)法力度，為注冊會計師營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。一方面，完善法律法規(guī)。盡快推出《注冊會計師法》，在新《注冊會計師法》中明確注冊會計師的外調(diào)權(quán)限，提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)威信。改革現(xiàn)行審計委托制度，如擯棄上市公司委托，建議上市公司按一定比例提取審計費交由第三方統(tǒng)一管理，然后由中國證監(jiān)會或證券交易所委托注冊會計師進(jìn)行審計，以求實現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)的實質(zhì)性獨立。另一方面，在社會層面，財政部、中注協(xié)等政府部門和行業(yè)自律組織應(yīng)加強誠信教育，建立誠信機制。注冊會計師是社會人，他們在執(zhí)業(yè)過程中不可能獨善其身，誠信文化需要全社會的努力共建。

國務(wù)院國資委、中國證監(jiān)會、中國銀保監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)對國企、上市公司、銀行等金融機構(gòu)提出明確要求，要求他們認(rèn)真對待函證工作，認(rèn)真對賬，積極回函。發(fā)現(xiàn)函證串通舞弊事件，嚴(yán)肅處理，決不姑息。

隨著注冊制的推行，對資本市場審核公開透明、強調(diào)信息披露要求、嚴(yán)監(jiān)管的趨勢逐步形成。跟上資本市場發(fā)展節(jié)奏，在審計過程中貫徹風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，認(rèn)真執(zhí)行函證程序等重要審計程序，防止審計失敗案例頻發(fā)，則是每一名注冊會計師義不容辭的責(zé)任。

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