張文欣 石道金

摘要：中國國家公園設(shè)立于2021年10月，屬于公益服務(wù)事業(yè)單位，執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。按《政府會(huì)計(jì)制度》要求，應(yīng)提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息以及成本核算信息滿足國家公園管理的需求。由于國家公園新設(shè)立，會(huì)計(jì)核算工作基礎(chǔ)薄弱，且經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有特殊性，會(huì)計(jì)核算尤其是成本核算工作面臨重大挑戰(zhàn)。如何根據(jù)國家公園管理要求和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性，規(guī)范執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，提供預(yù)（決）算、財(cái)務(wù)和成本核算信息，已成為國家公園管理亟需解決的問題。文章從國家公園經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性出發(fā)，分析會(huì)計(jì)核算對(duì)象、成本項(xiàng)目劃分、跨區(qū)域成本核算問題，基于《政府會(huì)計(jì)制度》提出了構(gòu)建信息管理系統(tǒng)、規(guī)范成本核算辦法、成本核算對(duì)象及方法等系列建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；國家公園；公益服務(wù)事業(yè)單位；成本核算

中圖分類號(hào)：F59

一、引言

2021年10月12日，我國正式宣布設(shè)立三江源、大熊貓、東北虎豹、海南熱帶雨林、武夷山首批5個(gè)國家公園。國家公園被定義為由國家批準(zhǔn)設(shè)立并主導(dǎo)管理，邊界清晰，以保護(hù)具有國家代表性的大面積自然生態(tài)系統(tǒng)為主要目的，實(shí)現(xiàn)自然資源科學(xué)保護(hù)和合理利用的特定陸地或海洋區(qū)域。性質(zhì)上屬于公益服務(wù)事業(yè)單位，應(yīng)執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，按要求提供財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，并提供成本核算相關(guān)信息。國家公園具有生態(tài)保護(hù)、自然資源資產(chǎn)管理、特許經(jīng)營管理、社會(huì)參與管理等職責(zé)，其在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上具有特殊性，主要體現(xiàn)在預(yù)算管理具有跨區(qū)域性、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有資源性以及特許經(jīng)營具有公益性等特征，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性需在成本核算制度中體現(xiàn)。如何結(jié)合經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性，對(duì)成本進(jìn)行核算是當(dāng)前國家公園管理面臨的巨大挑戰(zhàn)，也是政府會(huì)計(jì)亟需解決的關(guān)鍵問題。

政府成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建與實(shí)施是全面推進(jìn)預(yù)算績效管理的內(nèi)在要求。然而，我國尚未有系統(tǒng)、規(guī)范的政府成本會(huì)計(jì)體系，政府成本信息的不完善無法滿足政府績效評(píng)價(jià)和管理決策的需求[1]。20世紀(jì)90年代，已有學(xué)者認(rèn)識(shí)到政府需要運(yùn)用成本會(huì)計(jì)衡量資源的使用情況，并評(píng)價(jià)政府績效。政府采用作業(yè)成本法，將作業(yè)與其消耗資源相對(duì)應(yīng)，有助于政府管理人員更高效地進(jìn)行決策，進(jìn)而提升整體績效[2]。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)難以提供全面的管理決策所需信息，通過成本會(huì)計(jì)可為管理層提供更加準(zhǔn)確完整的信息，從而制定更科學(xué)的決策[3]。許多國家制定并發(fā)布了與政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)的規(guī)章制度。1994年，新西蘭制定并頒布《改進(jìn)產(chǎn)值成本核算：指南與實(shí)踐》，明確了政府成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)、成本核算對(duì)象、政府成本的分類與成本歸集方法；1995年，美國制定了管理成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFFASNo.4），構(gòu)建了政府成本會(huì)計(jì)體系，是世界上首個(gè)發(fā)布政府成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家；2000年，IFAC發(fā)布了《政府成本核算視角》，強(qiáng)調(diào)了成本核算對(duì)政府財(cái)務(wù)管理的重要性；2001年，法國頒布《財(cái)政法組織法》，規(guī)定政府應(yīng)建立現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)；2003年，英國財(cái)政部發(fā)布《綠皮書：中央政府的評(píng)估》，強(qiáng)調(diào)了項(xiàng)目相關(guān)成本信息對(duì)于中央政府決策者的重要性，闡釋了政府成本信息的評(píng)估方法，提出應(yīng)將成本評(píng)估貫穿到政策制定與實(shí)施過程中。從世界各國的實(shí)施情況看，成本會(huì)計(jì)已成為政府會(huì)計(jì)的重要組成部分，對(duì)政府的管理決策起著不可替代的作用。我國國家公園的管理體制具有中國特色，應(yīng)制定具有中國特色的國家公園成本核算制度，以滿足國家公園管理建設(shè)的需求。

二、我國國家公園經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性

（一）預(yù)算管理活動(dòng)具有跨區(qū)域性的特征

國家公園的轄區(qū)通?？缭讲煌男姓^(qū)域，包括不同的省、自治區(qū)或直轄市，地理和行政分布導(dǎo)致國家公園預(yù)算活動(dòng)跨區(qū)域性和會(huì)計(jì)核算主體多元性。首先，國家公園的轄區(qū)內(nèi)可能涉及多種生態(tài)系統(tǒng)和自然資源類型，每個(gè)地區(qū)都有其獨(dú)特的生態(tài)和資源特征，國家公園的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要根據(jù)不同地區(qū)的特征制定經(jīng)營策略與資源分配計(jì)劃，增加了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性。其次，國家公園在財(cái)政事權(quán)和支出管理上的跨區(qū)域性。國家公園的事權(quán)和財(cái)權(quán)屬中央，但現(xiàn)有體制下，財(cái)權(quán)與事權(quán)分為中央直管與中央委托地方管理，大部分國家公園的預(yù)算管理活動(dòng)具有跨區(qū)域性特征，而不同國家公園的建設(shè)在具體目標(biāo)和項(xiàng)目內(nèi)容上存在差異，導(dǎo)致成本核算有所不同。再次，國家公園具有多樣化的收入來源，包括門票銷售、特許經(jīng)營、政府撥款和捐贈(zèng)等，收入來源相關(guān)支出的資本化和費(fèi)用化與區(qū)域管理存在協(xié)同問題。最后，不同區(qū)域的國家公園在資金使用側(cè)重方向上也存在差異，資金使用側(cè)重點(diǎn)不同也將直接影響國家公園的財(cái)務(wù)管理與成本核算。

（二）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有資源性的特征

國家公園的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有資源性特征，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的開展依賴豐富的自然資源和生態(tài)系統(tǒng)，包括各類林木資源、野生動(dòng)物資源、林地資源、水資源、景觀資源等。林木資源、野生動(dòng)物資源構(gòu)成森林資源的主體，具有生命和自然增殖特征，其生產(chǎn)和管理活動(dòng)實(shí)際上是生物資產(chǎn)的生產(chǎn)和再生產(chǎn)活動(dòng)，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上體現(xiàn)為資源性特征，會(huì)計(jì)核算可按生物資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和成本核算；林地資源、水資源和景觀資源等雖然不具有生命特征，但其存量、增長量和減少量在經(jīng)營管理過程中具有資源特征，是資源會(huì)計(jì)核算的主要對(duì)象。國家公園經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的資源性特征是區(qū)別于其他公益服務(wù)事業(yè)單位的主要標(biāo)志。

（三）特許經(jīng)營具有公益性的特征

國家公園的特許經(jīng)營是指政府與社會(huì)資本合作，提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的經(jīng)營活動(dòng)，其目的是為了實(shí)現(xiàn)生態(tài)保育和資源利用雙重價(jià)值，以實(shí)現(xiàn)國家公園全民公益性的目標(biāo)。區(qū)別于傳統(tǒng)商業(yè)經(jīng)營模式，國家公園特許經(jīng)營活動(dòng)中生態(tài)保護(hù)始終被放在首位，在經(jīng)營過程中需要考慮資源采集、保護(hù)措施、生態(tài)恢復(fù)等方面的費(fèi)用，從而對(duì)公益類的成本核算加以考量。自然保護(hù)地特許經(jīng)營制度的設(shè)計(jì)與實(shí)踐應(yīng)以公益性為前提[4]。國家公園需保障全民公益性和全民普惠性，全民可分為國家公園原住居民與除原住居民外的社會(huì)公眾。為保障原住居民的權(quán)益，使其共享生態(tài)保護(hù)成果，應(yīng)建立社區(qū)治理、共同治理等機(jī)制，實(shí)現(xiàn)對(duì)原住居民的生態(tài)補(bǔ)償，將生態(tài)效益評(píng)估成本、社區(qū)培訓(xùn)費(fèi)用等納入到成本核算中。國家公園應(yīng)當(dāng)保障社會(huì)公眾通過游憩、旅游等方式享受生態(tài)資源的權(quán)利，這對(duì)特許經(jīng)營項(xiàng)目的合理定價(jià)與宣傳方式等提出了要求，直接影響國家公園的成本核算。

三、我國國家公園成本核算面臨的困難

（一）統(tǒng)一核算對(duì)象難

不同國家公園的地理位置、自然環(huán)境、生態(tài)系統(tǒng)、經(jīng)營管理策略等各有差異，會(huì)計(jì)核算主體具有多元性，這增加了統(tǒng)一成本核算對(duì)象的難度。如三江源國家公園，位于青藏高原深處，地形多為高原與高山峽谷，海拔較高，區(qū)域廣闊，管理難度大，需重點(diǎn)關(guān)注巡護(hù)員工資和道路、標(biāo)識(shí)界碑等基礎(chǔ)設(shè)施類的管護(hù)成本，應(yīng)將國家公園的內(nèi)部管理部門作為成本核算對(duì)象。武夷山國家公園集體土地占比66.6%，集體林和私有林占比58.5%，在成本核算中，需考慮林權(quán)所有者補(bǔ)償、生態(tài)移民安置補(bǔ)償、商品林贖買等生態(tài)補(bǔ)償相關(guān)成本，應(yīng)將被補(bǔ)償者作為成本核算對(duì)象。海南熱帶雨林國家公園擁有我國最大、保存最完整的熱帶雨林，需著重考慮保護(hù)熱帶雨林和瀕危物種的生態(tài)保護(hù)成本，應(yīng)將動(dòng)物、苗木的種類作為成本核算對(duì)象。大熊貓國家公園的資金主要用于監(jiān)測(cè)站點(diǎn)和宣教科普中心的運(yùn)行，可按科研項(xiàng)目確立成本核算對(duì)象。由此可見，國家公園因地域差異性與管理目標(biāo)多樣性等因素，成本核算對(duì)象也具有多元性，在實(shí)際成本核算中，國家公園需根據(jù)管理需求與核算對(duì)象的特點(diǎn)，有針對(duì)性地確立成本核算對(duì)象。

（二）成本項(xiàng)目劃分歸類難

精準(zhǔn)劃分歸類成本項(xiàng)目，準(zhǔn)確把握成本開支的性質(zhì)與范圍，是國家公園建設(shè)與管理的信息基礎(chǔ)。目前，《事業(yè)單位成本核算指引》未針對(duì)具體單位特征細(xì)分成本項(xiàng)目，難以滿足國家公園的管理要求。在實(shí)際管理中，管理目標(biāo)的多元化與資源的多樣性導(dǎo)致國家公園成本項(xiàng)目劃分歸類存在困難。首先，成本項(xiàng)目劃分歸類需考慮國家公園管理目標(biāo)，在制定成本核算辦法時(shí)不能僅考慮單一目標(biāo)，需考慮到管理目標(biāo)的多元性，多維度、有針對(duì)性地劃分歸類成本項(xiàng)目；其次，國家公園資源種類豐富，每類資源都具有獨(dú)特性，需針對(duì)各類資源的特性精細(xì)劃分成本項(xiàng)目，每類資源也需多維度確立成本核算項(xiàng)目，例如自然資源需考慮巡護(hù)、監(jiān)測(cè)、生態(tài)修復(fù)、動(dòng)物馴養(yǎng)等多項(xiàng)成本費(fèi)用，成本費(fèi)用的復(fù)雜性加大了成本項(xiàng)目劃分歸類的難度；最后，不同管理目標(biāo)和資源類別之間可能存在交叉，即同一費(fèi)用可能同時(shí)適用于多個(gè)管理目標(biāo)或資源類別，如某一基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，可能既適用于生態(tài)保護(hù)，又適用于旅游服務(wù)，這導(dǎo)致國家公園難以準(zhǔn)確劃分成本項(xiàng)目。

（三）跨區(qū)域成本核算難

國家公園自然資源權(quán)屬復(fù)雜，不僅涉及區(qū)縣協(xié)調(diào)，還存在省直各有關(guān)部門，甚至跨省協(xié)調(diào)整合等情況[5]，這為國家公園的成本核算工作帶來一系列的難題。首先，國家公園地理跨度大、自然資源豐富，擴(kuò)大了日常巡護(hù)、監(jiān)測(cè)、維護(hù)等管理活動(dòng)的范圍，需投入更多的人力、物力，成本核算更具復(fù)雜性。其次，跨行政區(qū)域管理涉及多級(jí)政府機(jī)構(gòu)協(xié)同合作，但不同省份的管理單位可能采用不同的管理制度和信息系統(tǒng)，存在的信息差會(huì)影響協(xié)同效率，從而引發(fā)成本核算不及時(shí)、不準(zhǔn)確等問題。最后，不同省份之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和資源配置具有差異性，將直接影響國家公園管理的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和成本結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的省份可能在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和人才引進(jìn)方面投入更多資金，而相對(duì)欠發(fā)達(dá)的省份可能更注重生態(tài)保護(hù)和基礎(chǔ)設(shè)施的維護(hù)。在合理考慮不同地區(qū)成本核算差異性的基礎(chǔ)上，保證成本核算制度的統(tǒng)一性，也是當(dāng)前國家公園管理面臨的一大難題。

四、國家公園成本核算的建議

（一）構(gòu)建信息管理系統(tǒng)

國家公園可以有針對(duì)性地開發(fā)或購買專業(yè)軟件，構(gòu)建信息管理系統(tǒng)。通過信息管理系統(tǒng)，多維度把握?qǐng)@內(nèi)信息，提高國家公園的管理效率，進(jìn)而提升成本核算的準(zhǔn)確性和透明度。第一，針對(duì)林木資源，利用地理信息系統(tǒng)與遙感技術(shù)實(shí)現(xiàn)空間定位和監(jiān)測(cè)，信息管理系統(tǒng)可對(duì)森林資源進(jìn)行實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)化監(jiān)測(cè)管理，提升森林資源監(jiān)測(cè)效率[6]，通過電子化記錄樹種、樹齡、生長狀態(tài)，并利用模型進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，預(yù)測(cè)林木的生長趨勢(shì)、潛在火災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)、疾病傳播風(fēng)險(xiǎn)等；第二，加強(qiáng)野生動(dòng)物的監(jiān)測(cè)管理，利用大數(shù)據(jù)平臺(tái)建立野生動(dòng)物電子檔案，精準(zhǔn)了解野生動(dòng)物的出生情況、血緣信息、活動(dòng)范圍、生病信息、防疫信息、繁殖信息等，采取科技手段，在不傷害野生動(dòng)物的前提下對(duì)動(dòng)物進(jìn)行遠(yuǎn)距離識(shí)別，以實(shí)現(xiàn)野生動(dòng)物資產(chǎn)核算、實(shí)物管理、實(shí)時(shí)查詢、數(shù)據(jù)共享的管理模式；第三，采用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)建立設(shè)備管理系統(tǒng)，管理園內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施，通過收集設(shè)備的使用壽命、維護(hù)保養(yǎng)等信息，實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程監(jiān)控，及時(shí)了解設(shè)備運(yùn)行狀況，提升設(shè)備利用率，降低設(shè)備運(yùn)行成本；第四，通過人力資源管理系統(tǒng)，記錄員工檔案、薪酬福利、培訓(xùn)記錄等信息，提高人力資源的利用效率；第五，建立游客管理系統(tǒng)，對(duì)游客活動(dòng)進(jìn)行信息化監(jiān)控，通過門票銷售信息化記錄，清晰了解門票銷售情況，為成本核算提供數(shù)據(jù)支撐，通過游客數(shù)量統(tǒng)計(jì)模塊，實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)國家公園內(nèi)游客流動(dòng)情況，包括高峰期和低谷期的變化，為合理安排資源提供參考。

（二）規(guī)范成本核算方

《政府會(huì)計(jì)制度》為國家公園的成本核算提供了一般性的規(guī)范與指導(dǎo)，但考慮到其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性，成本核算方也應(yīng)有特殊要求。按照《事業(yè)單位成本核算基本指引》的要求，基于國家公園管理要求與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性，規(guī)范成本核算方法。首先，在成本核算對(duì)象的選擇上，可以多維度、多層次地確定成本核算對(duì)象，可基于業(yè)務(wù)活動(dòng)類型確定成本核算對(duì)象，比如按照生態(tài)保護(hù)活動(dòng)、旅游服務(wù)、科研教育等確立成本核算對(duì)象，也可以按內(nèi)部組織部門確定成本核算對(duì)象，規(guī)范各個(gè)部門的職責(zé)與功能，以確保在成本核算中責(zé)任明晰；其次，《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本信息需求設(shè)置成本項(xiàng)目，并對(duì)每個(gè)成本核算對(duì)象按照成本項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)據(jù)歸集，國家公園可按管理目標(biāo)和資源類別設(shè)置成本項(xiàng)目，成本項(xiàng)目應(yīng)包括所有直接和間接涉及到的資源耗費(fèi)，如生態(tài)保護(hù)費(fèi)用、游客服務(wù)費(fèi)用、人力資源費(fèi)用、設(shè)施設(shè)備維護(hù)費(fèi)用等；再次，國家公園需根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，靈活制定成本歸類與分配的方法，確保成本準(zhǔn)確分配，以便管理者了解國家公園資源利用情況，當(dāng)多個(gè)成本核算對(duì)象共享同一資源時(shí)，可按照實(shí)際情況分?jǐn)偝杀?；最后，國家公園成本核算相關(guān)績效指標(biāo)的設(shè)置應(yīng)滿足績效評(píng)價(jià)的要求，引入生態(tài)績效指標(biāo)，如生物多樣性恢復(fù)率、水質(zhì)改善程度等，以滿足國家公園的生態(tài)效益目標(biāo)。引入社區(qū)參與度、創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)數(shù)量等社會(huì)效益指標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)其社會(huì)效益的目標(biāo)。

（三）成本核算具體建議

1．林木成本核算具體建議

（1）成本核算對(duì)象。通常情況下，林木成本核算過程中會(huì)將林木的種類作為成本核算對(duì)象，按用材林、經(jīng)濟(jì)林、防護(hù)林、薪炭林、特種用途林五大林種進(jìn)行分類，并根據(jù)林種、林班、小班等涉及的成本進(jìn)行成本核算[7]。國家公園可參照國有林場的成本核算制度，根據(jù)生態(tài)公益林的林班、林種或區(qū)塊等確定成本核算對(duì)象，計(jì)算營林生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

（2）成本核算方法。將林木分為原料林、用材林與其他林分別進(jìn)行核算，以制造成本法為主，品種法、分配法、定額法為輔。原料林的生產(chǎn)周期相對(duì)較短，通常在樹種達(dá)到生產(chǎn)工藝標(biāo)準(zhǔn)后會(huì)進(jìn)行皆伐，原料林往往是成批種植與采伐，需要將分批法和制造成本法結(jié)合起來核算原料林的營林成本；用材林生產(chǎn)周期長、投入較大，可以先使用品種法對(duì)不同林種進(jìn)行劃分，再使用制造成本法進(jìn)行成本核算；其他林對(duì)成本核算的要求不高，定額法和制造成本法可結(jié)合使用，以簡化核算工作。

（3）成本核算期限。國家公園應(yīng)根據(jù)生態(tài)公益林營林方案要求和生產(chǎn)組織特點(diǎn)，對(duì)產(chǎn)生的苗木培育成本、造撫成本以及管護(hù)費(fèi)用按月定期核算，如有特殊要求，可按季度或按年進(jìn)行核算。

（4）成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)。國家公園可以對(duì)各類林木的培育成本、造撫成本和管護(hù)費(fèi)用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)到相對(duì)應(yīng)的林木資產(chǎn)成本中；對(duì)驗(yàn)收合格的各類林木在采伐前或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前所發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用，經(jīng)過一定累積后按照面積、蓄積量等分配標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傓D(zhuǎn)入到相對(duì)應(yīng)的林木成本或林木資產(chǎn)中[8]。

2．野生動(dòng)物成本核算具體建議

（1）成本核算對(duì)象。野生動(dòng)物對(duì)自然環(huán)境依賴較大，復(fù)雜程度較高，且馴養(yǎng)野生動(dòng)物這一活動(dòng)具有長周期性。國家公園可以根據(jù)野生動(dòng)物種類、成長期等確定成本核算對(duì)象。若國家公園在內(nèi)部管理時(shí)有相關(guān)要求，可按多層次、多維度的管理要求，確定多元化的成本核算對(duì)象。

（2）成本核算方法。國家公園可以按照野生動(dòng)物的年齡將不同動(dòng)物劃分群別，以劃分的群別作為成本核算對(duì)象，并建立所屬成本明細(xì)賬。通過對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用的歸集，利用分步法對(duì)不同群別的總生產(chǎn)成本和單位成本進(jìn)行計(jì)算；也可以以不同種類的野生動(dòng)物為成本核算對(duì)象，按照品種法計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)總成本和單位總成本，按照野生動(dòng)物種類進(jìn)行歸集和分配其生產(chǎn)期間產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用，為了方便歸集其生產(chǎn)費(fèi)用，在計(jì)算動(dòng)物成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置野生動(dòng)物成本賬戶，使用該賬戶核算繁殖成本、馴養(yǎng)成本、保護(hù)費(fèi)用，野生動(dòng)物在經(jīng)歷繁殖、出售、死亡和淘汰時(shí)，通常不會(huì)在野生動(dòng)物成本賬戶中體現(xiàn)，一般會(huì)在登記簿上記錄。

（3）成本核算期限。國家公園應(yīng)根據(jù)野生動(dòng)物特點(diǎn)和繁殖馴養(yǎng)要求確定成本核算期。一般應(yīng)按月份進(jìn)行核算，有特殊要求的可按季度或年進(jìn)行定期核算。

（4）成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)。國家公園應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，按照成本項(xiàng)目歸集并結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際發(fā)生的各種費(fèi)用。繁殖馴養(yǎng)過程中所發(fā)生的直接費(fèi)用，包括飼養(yǎng)費(fèi)用、醫(yī)療護(hù)理、設(shè)施維護(hù)費(fèi)用直接計(jì)入野生動(dòng)物成本;其余歸于特定的野生動(dòng)物馴養(yǎng)項(xiàng)目間接費(fèi)用，如管理費(fèi)用、工資薪酬、設(shè)備折舊等計(jì)入野生動(dòng)物成本中。

3．特許經(jīng)營成本核算具體建議

（1）成本核算對(duì)象。國家公園可以根據(jù)特許經(jīng)營合同確定成本核算對(duì)象，并按成本項(xiàng)目計(jì)算特許經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

（2）成本核算方法。特許經(jīng)營成本核算內(nèi)容包括生態(tài)體驗(yàn)、交通、住宿、餐飲、商店及文化產(chǎn)業(yè)等經(jīng)營項(xiàng)目，為提供特許經(jīng)營服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用。國家公園應(yīng)當(dāng)依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)定價(jià)和管理需要，開展特許經(jīng)營成本核算工作。國家公園可以根據(jù)與合作單位或個(gè)人簽訂的特許經(jīng)營協(xié)議進(jìn)行核算，采用制造成本法，對(duì)實(shí)際發(fā)生的耗費(fèi)按特許經(jīng)營授權(quán)、租賃和活動(dòng)許可分別進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算總成本和單位成本。

（3）成本核算期限。一般同其他事業(yè)單位一樣，按月進(jìn)行核算。

（4）成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)。特許經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用，按照計(jì)入方式不同，分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用是直接與特許商品或服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用，如特許費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)用等，應(yīng)直接計(jì)入特許經(jīng)營成本;間接費(fèi)用是不能直接歸屬到特定商品或服務(wù)的費(fèi)用，如管理費(fèi)用、廣告費(fèi)用等，應(yīng)該按照受益配比的原則分配至特許經(jīng)營成本。

4．科學(xué)研究與教育具體核算建議

（1）成本核算對(duì)象。國家公園可以按照業(yè)務(wù)活動(dòng)類型確定成本核算對(duì)象，主要包括科研、技術(shù)、學(xué)術(shù)、科普、試制產(chǎn)品、教學(xué)活動(dòng)等專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他活動(dòng)。

（2）成本核算方法?？梢圆捎猛耆杀痉ㄟM(jìn)行成本核算，將行政及后勤管理部門歸集的單位管理費(fèi)用分配至科研活動(dòng)中。具體分配時(shí)一般采用參數(shù)分配法，分配參數(shù)可以根據(jù)相關(guān)行政及后勤管理部門業(yè)務(wù)特點(diǎn)選擇人員數(shù)量、工時(shí)、工作量、房屋面積、費(fèi)用、收入等。基于部門科研成本計(jì)算科研項(xiàng)目成本的，能夠直接計(jì)入科研項(xiàng)目的部門科研成本應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入，不能直接計(jì)入科研項(xiàng)目的部門科研成本應(yīng)當(dāng)選擇參數(shù)分配法、作業(yè)成本法等適宜的方法分配計(jì)入。

（3）成本核算期限。通常按月進(jìn)行核算，也可以根據(jù)成本信息需求、成本核算對(duì)象等確定成本核算周期，但至少應(yīng)以公歷年度作為核算周期。

（4）成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)。國家公園應(yīng)當(dāng)按照《政府會(huì)計(jì)制度》等規(guī)定，通過“加工物品”“在建工程”“研發(fā)支出”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目，按照成本項(xiàng)目歸集并結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際發(fā)生的各種費(fèi)用?？茖W(xué)教育研究中產(chǎn)生的費(fèi)用，按照計(jì)入成本核算對(duì)象的方式不同，分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，結(jié)轉(zhuǎn)到成本中。

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責(zé)任編輯：田國雙

第一作者簡介：張文欣，浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，碩士研究生。研究方向：資源環(huán)境會(huì)計(jì)。

通信作者：石道金，浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，教授，博士生導(dǎo)師。研究方向：林業(yè)會(huì)計(jì)。