張紫娟

（陜西空港新城創(chuàng)新投資有限公司，西安 710000）

1 引言

隨著經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)完善，2017 年財(cái)政部發(fā)布的新收入準(zhǔn)則為企業(yè)收入確認(rèn)提供了更為明晰和嚴(yán)格的指導(dǎo)。新準(zhǔn)則明確了企業(yè)應(yīng)以是否為主要責(zé)任人為判斷基準(zhǔn)，選擇總額法或凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)，為企業(yè)提供了明確的操作方向?？傤~法與凈額法作為收入確認(rèn)的兩大核心方法，在新準(zhǔn)則下各自具有獨(dú)特的應(yīng)用場景和深遠(yuǎn)影響。然而，隨著商業(yè)模式的日益多樣化和復(fù)雜化，收入確認(rèn)與計(jì)量的問題也愈發(fā)突出，使得收入確認(rèn)變得更為復(fù)雜。不同企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和需求，選擇總額法或凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)，這在某種程度上降低了同行業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性。因此，深入審視和探討原準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)和計(jì)量原則，以應(yīng)對實(shí)務(wù)中的挑戰(zhàn)，顯得尤為重要。本文以融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)為切入點(diǎn)，深入分析了總額法與凈額法在收入確認(rèn)過程中的判斷標(biāo)準(zhǔn)及注意事項(xiàng)，旨在為企業(yè)提供實(shí)務(wù)操作中合理、合規(guī)進(jìn)行收入確認(rèn)的參考，確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，為企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

2 新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)方法

2.1 新收入準(zhǔn)則簡述

新收入準(zhǔn)則作為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）及中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分，旨在為企業(yè)構(gòu)建一套統(tǒng)一且規(guī)范的收入確認(rèn)與計(jì)量框架。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以合同為核心，緊密結(jié)合交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，從而確保收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性和透明度。

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需遵循“五步法模型”進(jìn)行收入確認(rèn)。第一，識(shí)別與客戶簽訂的合同；第二，分析合同中規(guī)定的各項(xiàng)履約義務(wù)；第三，確定交易的總金額；第四，將交易金額合理分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)；第五，在履行各項(xiàng)履約義務(wù)的過程中，按進(jìn)度或完成情況進(jìn)行收入確認(rèn)。通過實(shí)施新收入準(zhǔn)則，企業(yè)能夠更規(guī)范、更準(zhǔn)確地確認(rèn)收入，為財(cái)務(wù)報(bào)告提供更為可靠的信息。這不僅有助于提振投資者的信心，也有助于提高市場的透明度和公平性。

2.2 總額法與凈額法的定義與應(yīng)用

總額法，就是企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，將合同的總金額視為自身的收入，不考慮與第三方的結(jié)算關(guān)系。這種方法適用于企業(yè)在交易中占據(jù)主導(dǎo)地位，對交易過程擁有完全控制權(quán)的情形。而凈額法則不同，其要求企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，先計(jì)算合同金額與支付給第三方的款項(xiàng)之間的差額，然后以此差額作為實(shí)際收入。這種方法通常適用于企業(yè)在交易中處于從屬地位，或者第三方結(jié)算關(guān)系對交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)產(chǎn)生重要影響的情況。

3 新收入準(zhǔn)則下總額法與凈額法確認(rèn)的重要性

在新收入準(zhǔn)則的框架下，總額法和凈額法的確認(rèn)具有不可忽視的重要性，這不僅體現(xiàn)在規(guī)范企業(yè)行為、減少操作空間上，還體現(xiàn)在增強(qiáng)同行業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性上。

首先，總額法和凈額法的規(guī)范確認(rèn)有助于減少企業(yè)的操作空間，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和透明度。過去，一些企業(yè)可能會(huì)根據(jù)自身的報(bào)表需求，隨意選擇收入確認(rèn)方法，以達(dá)到美化業(yè)績或規(guī)避退市風(fēng)險(xiǎn)的目的。然而，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，使得收入確認(rèn)方法的選擇更加規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，企業(yè)無法再隨意操縱收入數(shù)據(jù)。這有助于保護(hù)投資者的利益，防止企業(yè)利用收入確認(rèn)方法進(jìn)行財(cái)務(wù)造假或誤導(dǎo)投資者。

其次，新收入準(zhǔn)則對總額法和凈額法的指引增強(qiáng)了同行業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。在舊準(zhǔn)則下，由于缺乏明確的指引，不同企業(yè)在面對相似業(yè)務(wù)時(shí)可能采用不同的收入確認(rèn)方法，導(dǎo)致同行業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息難以比較。而新準(zhǔn)則的實(shí)施，使得企業(yè)在選擇總額法或凈額法時(shí)有了更明確的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，從而提高了同行業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性。這有助于投資者和其他利益相關(guān)者更準(zhǔn)確地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和業(yè)績水平，作出更明智的決策。

4 新收入準(zhǔn)則下總額法與凈額法確認(rèn)收入的判別

4.1 業(yè)務(wù)背景與特性

在當(dāng)前的市場環(huán)境下，大型國企面臨著日益嚴(yán)峻的業(yè)績考核壓力，為應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，其傾向于采用“短、平、快”的貿(mào)易策略，以迅速達(dá)成收入考核目標(biāo)。相較于民營企業(yè)，大型國企在資金方面具有顯著優(yōu)勢，這主要得益于其較高的銀行信用評級和多元化的融資途徑。因此，部分國企通過利用融資性貿(mào)易的利率差異，實(shí)現(xiàn)了可觀的利潤增長。同時(shí)，為緩解融資壓力，民營企業(yè)也逐漸涉足這一領(lǐng)域，與國企形成互利共贏的合作關(guān)系。

然而，融資性貿(mào)易的合規(guī)性一直備受關(guān)注。根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步排查中央企業(yè)融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的通知》，融資性貿(mào)易被界定為無商業(yè)實(shí)質(zhì)的違規(guī)業(yè)務(wù)，主要以出借資金為目的。這類業(yè)務(wù)通常涉及與上下游企業(yè)簽訂格式相似的貿(mào)易合同、交貨地點(diǎn)統(tǒng)一、大額預(yù)付款支付、上下游企業(yè)關(guān)聯(lián)及銀行參與等特點(diǎn)。

4.2 業(yè)務(wù)模式與核算分析

融資性貿(mào)易的本質(zhì)在于提供融資服務(wù)而非傳統(tǒng)的商品交易。然而，在實(shí)際操作中，由于貿(mào)易合同條款的表面性，這類業(yè)務(wù)往往被誤認(rèn)為是一般貿(mào)易業(yè)務(wù)，導(dǎo)致收入確認(rèn)方式出現(xiàn)偏差。全額確認(rèn)收入的方式忽視了融資性質(zhì)，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表無法真實(shí)反映其經(jīng)濟(jì)狀況。為準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，企業(yè)應(yīng)基于融資性貿(mào)易的特點(diǎn)，采用凈額法確認(rèn)貿(mào)易收入。這有助于避免收入和成本的虛增，使財(cái)務(wù)指標(biāo)更貼近企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營情況。

在選擇總額法還是凈額法時(shí)，企業(yè)應(yīng)深入分析交易中的履約義務(wù)性質(zhì)。若企業(yè)承諾自行提供商品，則其角色是主要責(zé)任人，應(yīng)采用總額法；若企業(yè)僅扮演協(xié)助他人的角色，安排他人提供商品，則其身份為代理人，更適合采用凈額法。此外，企業(yè)需綜合考慮上下游合同條款、存貨控制權(quán)、售價(jià)決定權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬承擔(dān)情況等因素，以作出更為合理的收入確認(rèn)選擇。

通過上述分析可以看出，在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)融資性貿(mào)易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和交易中的履約義務(wù)性質(zhì)，合理選擇總額法或凈額法來確認(rèn)收入。這有助于企業(yè)更準(zhǔn)確地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為報(bào)表使用者提供更可靠的財(cái)務(wù)信息。

4.3 收入確認(rèn)方法：總額法與凈額法的抉擇

深入剖析大型國企在融資性貿(mào)易交易模式中所扮演的角色，是判定其收入確認(rèn)方法的核心。這一分析應(yīng)當(dāng)圍繞合同核心條款、定價(jià)自主權(quán)及承擔(dān)的信用風(fēng)險(xiǎn)等關(guān)鍵交易要素展開，同時(shí)，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行專業(yè)判斷。

首先，需要明確企業(yè)是否為首要義務(wù)人，即是否承擔(dān)向客戶銷售商品或提供勞務(wù)的首要責(zé)任。在融資性貿(mào)易中，企業(yè)通常在接到客戶訂單并收取貨款后，才向上游企業(yè)進(jìn)行采購并支付款項(xiàng)。商品直接由上游企業(yè)送達(dá)下游客戶指定的地址，并由其負(fù)責(zé)驗(yàn)收。退換貨流程亦由下游客戶先退回至該企業(yè)，再由該企業(yè)向上游公司提出退換。在這一過程中，企業(yè)更多扮演的是中間協(xié)調(diào)者的角色，并未承擔(dān)上游供應(yīng)商在數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)格、交貨等方面的風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)主要由下游客戶承擔(dān)，企業(yè)主要負(fù)責(zé)安排運(yùn)輸和進(jìn)行中間協(xié)調(diào)。因此，從合同履行的視角來看，企業(yè)并非首要義務(wù)人，對合同的履行不承擔(dān)主要責(zé)任。

其次，需要分析企業(yè)是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)。存貨風(fēng)險(xiǎn)涉及商品價(jià)格波動(dòng)、商品損毀、滯銷積壓等可能導(dǎo)致的無法獲得補(bǔ)償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。這需要相關(guān)人員審視企業(yè)與供應(yīng)商之間的合同是否有效降低了企業(yè)的存貨風(fēng)險(xiǎn)。雖然企業(yè)可能擁有自有倉庫對商品進(jìn)行直接管理，但如果商品直接從上游供應(yīng)商發(fā)貨至下游客戶，且企業(yè)在銷售完成前并未取得商品的所有權(quán)和控制權(quán)，則無法從中獲益。此外，企業(yè)亦不承擔(dān)價(jià)格波動(dòng)、滯銷積壓、貨物損耗等風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際操作中，企業(yè)常通過合同條款將商品購銷過程中的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給上游供應(yīng)商。因此，可以判斷企業(yè)在該交易模式中并未承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)。

再次，需要考察企業(yè)是否擁有自主定價(jià)權(quán)。自主定價(jià)權(quán)意味著企業(yè)有權(quán)決定商品的銷售價(jià)格，并能主導(dǎo)商品的使用和獲取經(jīng)濟(jì)利益。然而，部分企業(yè)在交易中可能無法自主決定商品銷售對象或定價(jià)空間有限，收入實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為傭金形式。即使企業(yè)自行定價(jià)，但如定價(jià)過高可能導(dǎo)致客戶轉(zhuǎn)向其他渠道，則企業(yè)的定價(jià)權(quán)實(shí)為有限。這表明企業(yè)從此類商品中獲得的利益有限。

最后，需要分析企業(yè)是否承擔(dān)產(chǎn)品銷售和服務(wù)相關(guān)的主要信用風(fēng)險(xiǎn)。信用風(fēng)險(xiǎn)主要源于下游客戶。若企業(yè)在銷售過程中先全額預(yù)收下游客戶貨款再進(jìn)行采購，則實(shí)質(zhì)上消除了下游客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)和上游供應(yīng)商均不承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。

綜合融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)的特征，雖然企業(yè)分別與供應(yīng)商和客戶簽署購銷合同，但企業(yè)與供應(yīng)商之間的交易并不獨(dú)立于企業(yè)與下游客戶之間的交易。企業(yè)在商品轉(zhuǎn)讓給客戶前，并未取得控制權(quán)，未承擔(dān)真正的存貨風(fēng)險(xiǎn)，無實(shí)質(zhì)定價(jià)權(quán)，亦不承擔(dān)下游信用風(fēng)險(xiǎn)。因此，根據(jù)收入準(zhǔn)則，企業(yè)在該交易中的角色更接近代理人，主要通過賺取有限價(jià)差獲取收入。為避免虛增收入，確保相關(guān)指標(biāo)與同行業(yè)企業(yè)可比，并符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用凈額法確認(rèn)收入更為合理。

5 存在的問題

首先，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)作中，存在判斷結(jié)論的多樣化問題，不同的判斷依據(jù)可能導(dǎo)致相互矛盾的結(jié)論。企業(yè)在業(yè)務(wù)推進(jìn)過程中，一方面展現(xiàn)出其作為貿(mào)易鏈條主要責(zé)任人的特征；另一方面透露出其作為代理人的跡象。這種復(fù)雜性使得企業(yè)難以滿足總額法確認(rèn)收入的所有標(biāo)準(zhǔn)。

其次，修改合同條款以夸大收入的問題也不容忽視。在實(shí)務(wù)操作中，一些企業(yè)為達(dá)到更高的收入業(yè)績目標(biāo)，采取修改合同條款的手法，故意將業(yè)務(wù)打造成符合總額法收入展示的模式和特征。這種行為不僅導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的失真，也削弱了其與其他企業(yè)信息的可比性。原本應(yīng)當(dāng)通過凈額法確認(rèn)的收入業(yè)務(wù)，被錯(cuò)誤地以總額法核算，進(jìn)而虛增企業(yè)收入。

6 實(shí)務(wù)應(yīng)對策略

6.1 綜合權(quán)衡判斷

在選擇收入確認(rèn)方法時(shí)，企業(yè)應(yīng)審慎考慮以下核心要素：首先，企業(yè)應(yīng)審視自身在業(yè)務(wù)鏈條中的角色，判斷其是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的核心履約職責(zé)；其次，分析企業(yè)在貨物流轉(zhuǎn)過程中是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，這涉及對供應(yīng)鏈管理的深入理解和評估；再次，明確企業(yè)是否擁有定價(jià)權(quán)，即能否自主決定銷售商品或服務(wù)的價(jià)格，這關(guān)系到企業(yè)的市場地位和議價(jià)能力；最后，綜合業(yè)務(wù)的具體情況，結(jié)合合同條款、貨物特性、管理模式等相關(guān)信息，深入分析企業(yè)是否擁有貨物流轉(zhuǎn)過程中的實(shí)質(zhì)控制權(quán)。

在實(shí)質(zhì)控制權(quán)的判斷上，應(yīng)遵循一定的優(yōu)先級：首先，評估企業(yè)是否承擔(dān)“主要履約責(zé)任”和“主要存貨風(fēng)險(xiǎn)”；其次，考慮企業(yè)是否對商品或服務(wù)擁有自主定價(jià)權(quán)；最后，可參考企業(yè)是否承擔(dān)來自客戶或供應(yīng)商的信用風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，基于企業(yè)對貨物的實(shí)際控制權(quán)以及在業(yè)務(wù)鏈條中的實(shí)際角色進(jìn)行判斷。只有這樣，才能更準(zhǔn)確地選擇總額法或凈額法來確認(rèn)收入。

此外，在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，代理人在業(yè)務(wù)鏈條中同時(shí)為上下游企業(yè)提供融資服務(wù)時(shí)，雖承擔(dān)了信用風(fēng)險(xiǎn)，但這并不足以證明其在購銷貿(mào)易鏈條中承擔(dān)主要責(zé)任人的角色。真正的關(guān)鍵在于企業(yè)是否在商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓前實(shí)質(zhì)上控制了這些商品或服務(wù)。只有當(dāng)企業(yè)實(shí)質(zhì)控制這些商品或服務(wù)時(shí)，其履約義務(wù)才與代理人不同，進(jìn)而決定采用何種收入確認(rèn)方法。

6.2 完善收入確認(rèn)方法

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)提出了更高的要求。為此，企業(yè)應(yīng)優(yōu)化會(huì)計(jì)流程和強(qiáng)化內(nèi)部控制，升級相關(guān)信息系統(tǒng)，以獲取更為及時(shí)、準(zhǔn)確的信息，支持收入確認(rèn)的估計(jì)和判斷。這不僅有助于提升收入確認(rèn)計(jì)量方法的準(zhǔn)確性和效率，還能提升財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)，確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。通過優(yōu)化收入確認(rèn)方法，企業(yè)可以更加清晰地反映其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，為投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供更可靠、更有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。同時(shí)，這有助于企業(yè)在激烈的市場競爭中保持穩(wěn)健的財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

7 結(jié)語

新收入準(zhǔn)則下的總額法與凈額法的選擇，無疑是企業(yè)財(cái)務(wù)領(lǐng)域的一項(xiàng)重大挑戰(zhàn)。然而，這也是一個(gè)難得的機(jī)遇，推動(dòng)企業(yè)深化對收入確認(rèn)的理解和實(shí)踐，提升財(cái)務(wù)管理水平。在新準(zhǔn)則的指引下，企業(yè)應(yīng)全面審視對商品或服務(wù)的控制權(quán)，綜合考慮多個(gè)維度，如合同角色、存貨風(fēng)險(xiǎn)、定價(jià)權(quán)及信用風(fēng)險(xiǎn)等。只有深入剖析這些因素，企業(yè)才能作出合理的收入確認(rèn)方法選擇，避免誤導(dǎo)性的收入確認(rèn)。同時(shí)，企業(yè)需密切關(guān)注市場環(huán)境的變化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)，靈活調(diào)整收入確認(rèn)策略，確保財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、準(zhǔn)確與完整。此外，加強(qiáng)內(nèi)部控制機(jī)制的建設(shè)，提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，也是提升收入確認(rèn)準(zhǔn)確性的重要保障。

總之，新收入準(zhǔn)則下的總額法與凈額法選擇是一項(xiàng)復(fù)雜而重要的任務(wù)。企業(yè)應(yīng)以準(zhǔn)則為指引，結(jié)合實(shí)際情況，作出明智的決策，以更精準(zhǔn)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，為企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。